4. Untergliederungen in der Bilanz oder im Anhang

Tz. 119

Stand: EL 43 – ET: 03/2021

Weitere der Geschäftstätigkeit des Unternehmens entsprechende und angemessene Untergliederungen von Posten sind in der Bilanz oder im Anhang vorzunehmen (IAS 1.77). Der durch die Untergliederungen gegebene Detaillierungsgrad richtet sich nach den Anforderungen anderer Standards und nach der Größe, Art und Beschaffenheit der einbezogenen Beträge. Die Entscheidung hierüber soll sich gemäß IAS 1.78 an den in IAS 1.57 (a) iVm. IAS 1.58 aufgestellten Kriterien orientieren (vgl. Tz. 116), wobei für eine Ausweispflicht im Anhang niedrigere Anforderungen als für den gesonderten Ausweis in der Bilanz zu stellen sind. Maßstab ist auch hier die decision usefulness. Vgl. auch IAS 1.55f. (vgl. Tz. 88).

Tz. 120

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Art und Umfang der Untergliederungen sind abhängig von den einzelnen Bilanzposten. Sie werden idR insb. bei folgenden Bilanzposten vorzunehmen sein (sa. IAS 1.78):

• Sachanlagen in die Klassen gem. IAS 16.37;
• immaterielle Vermögenswerte in die Klassen gem. IAS 38.108;
• Finanzanlagen;
• Vorräte in die Klassen gem. IAS 2.37;
• Forderungen zB in Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, gegen nahestehende Unternehmen und Personen, An- und Vorauszahlungen und sonstige Beträge;
• Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente in deren Bestandteile;
• Verbindlichkeiten zB in Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, gegenüber nahestehenden Unternehmen und Personen und sonstige Verbindlichkeiten;
• Finanzverbindlichkeiten zB in Verbindlichkeiten gegenüber Kreditunternehmen, Schuldscheindarlehen, Anleihen und Leasingverbindlichkeiten des Leasingehmers iSv. IFRS 16;
• Rückstellungen zB in Personalrückstellungen und andere Posten entsprechend der Geschäftstätigkeit des Unternehmens;
• Eigenkapital zB in das gezeichnete Kapital, Agio und Gewinnrücklagen (vgl. auch Tz. 121ff.).

Soweit Posten nach IAS 1.55 in der Bilanz zu untergliedern sind, kann das in IAS 1.77 eingeräumte Wahlrecht nicht ausgeübt werden, dh., die Untergliederung kann nicht im Anhang vorgenommen werden, dh., IAS 1.55 geht der Vorschrift des IAS 1.77 vor.

Tz. 121

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Soweit eine Untergliederung des Eigenkapitals statt in der Bilanz in der Eigenkapitalveränderungsrechnung vorgenommen wird, kann uE deren nochmalige Darstellung im Anhang, wie es dem Wortlaut von IAS 1.77 entspräche, unterbleiben; entscheidend ist uE, dass die geforderte Information im IFRS-Abschluss vorhanden ist. Daneben sind nach IAS 1.79 (a) umfangreiche Angaben für jede Klasse des gezeichneten Kapitals – entweder in der Bilanz oder im Anhang – zu machen. Bei inländischen Aktiengesellschaften ist diesbezüglich eine Unterteilung in die Klassen Stammaktien, Vorzugsaktien (ohne Stimmrecht) und – soweit gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EGAktG, deren Fortgeltung beschlossen wurde – Mehrstimmrechte vorzunehmen; zur Klassifizierung von Vorzugsaktien als Eigen- oder Fremdkapital vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 32, Tz. 31. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass sich im Einzelfall die Klassifizierung von Eigen- oder Fremdkapital nach IFRS von der gesellschaftsrechtlichen Form unterscheiden kann. Die Zuordnung zum Eigenkapital, zB bei Wandelanleihen oder Genussrechtskapital, richtet sich nach den in IAS 32 niedergelegten Grundsätzen (vgl. auch Tz. 172; zur Abgrenzung vgl. IFRS-Komm., Teil B, IAS 32, Tz. 42ff.).

IAS 1 regelt nicht den Ausweis von ausstehenden Einlagen. IAS 1.79 (a)(ii) fordert diesbezüglich lediglich die Angabe der Anzahl der zum Bilanzstichtag noch nicht voll eingezahlten Anteile in der Bilanz oder im Anhang. Eine Regelung hierzu findet sich jedoch in den IFRS für KMU. Danach ist für den Fall, dass Eigenkapitalinstrumente ausgegeben, aber noch nicht geleistet wurden, der entsprechende Betrag nicht als Vermögenswert, sondern als Abzug vom Eigenkapital auszuweisen (vgl. IFRS für KMU (2015) 22.7 (a)). UE kann hieraus indes kein Rückschluss auf die Bilanzierung nach IAS 1 gezogen werden. Ein Ausweis der noch nicht eingezahlten Anteile als Eigenkapital kommt uE (nur) in Betracht, soweit die ausstehenden Einlagen die Ansatzkriterien für einen finanziellen Vermögenswert erfüllen und entsprechend eine korrespondierende Forderung zu buchen ist (so auch KPMG, Insights into IFRS, Tz. 7.3.440.30). Dies ist uE im deutschen Rechtskreis bei einer AG oder GmbH grundsätzlich mit Eintragung der Einlage in das Handelsregister gegeben. Unerheblich ist, ob die Einlage bereits eingefordert ist, da die Einforderung lediglich die existierende Forderung fällig stellt (vgl. Förschle/Kroner, in: Beck Bil.-Komm., 9. Aufl., § 272 HGB, Tz. 457; ADS Int 2002, Abschn. 22, Tz. 31f.; aA Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS-Kommentar, § 20, Tz. 72, wonach ausstehende Einlagen (jedenfalls bis zu ihrer Einforderung) nicht als Vermögenswert/Aktivposten zu berücksichtigen sind und demzufolge im Eigenkapital nur die geleisteten (ggf. auch die eingeforderten) Einlagen gezeigt werden; nach Clemens/Lewe, in: Beck IFRS-Handbuch, § 11, Tz. 42 scheidet ein Ansatz als Eigenka...