Prof. Dr. Sven Hayn, Dr. Thomas Ströher
Tz. 236
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Gemäß IFRS 10 ist der Abschlussstichtag des Mutterunternehmens der allein zulässige Konzernabschlussstichtag (IFRS 10.B92). Die Aufstellung des Konzernabschlusses auf einen alternativen Stichtag ist somit nicht zulässig.
Tz. 237
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Die Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sollen vorzugsweise auf den gleichen Stichtag aufgestellt werden (IFRS 10.B92). Es können aber sachliche Gründe vorliegen, die einen vom Konzernabschlussstichtag abweichenden Stichtag eines einbezogenen Unternehmens rechtfertigen. Für die nicht einbezogenen Unternehmen gilt diese Regelung nicht; ein gleicher Stichtag auch für die nicht einbezogenen Unternehmen ist aber mit Blick auf eine ggf. erforderliche Einbeziehung in Folgeperioden sinnvoll.
Tz. 238
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Werden Tochterunternehmen mit abweichenden Abschlussstichtagen einbezogen, wird empfohlen, für Konsolidierungszwecke Zwischenabschlüsse auf den Stichtag des Konzerns aufzustellen. Nur wenn die Aufstellung eines Zwischenabschlusses nicht durchführbar (impracticable) ist, dürfen Abschlüsse mit abweichenden Stichtagen einbezogen werden (IFRS 10.B92). Dies ist der Fall, wenn die Beschaffung der erforderlichen Daten mit unverhältnismäßig hohem Aufwand verbunden ist. Ein Verzicht auf Zwischenabschlüsse ist indes restriktiv zu handhaben.
Tz. 239
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Wenn die Aufstellung eines Abschlusses oder Zwischenabschlusses eines Tochterunternehmens zum Konzernabschlussstichtag nicht durchführbar ist, darf auch ein Abschluss mit abweichendem Stichtag in den Konzernabschluss einbezogen werden. Die Abschlussstichtage der Tochterunternehmen dürfen vom Konzernabschlussstichtag indes nicht mehr als drei Monate abweichen (IFRS 10.B93). Der Abschlussstichtag von Tochterunternehmen darf demnach bis zu drei Monate vor oder nach dem Konzernabschlussstichtag liegen. Ist bei abweichenden Abschlussstichtagen auch künftig keine Vereinheitlichung beabsichtigt, verlangt IFRS 10.B93 mit Verweis auf den Grundsatz der Stetigkeit (consistency principle), die Länge der Berichtszeiträume der Tochterunternehmen und die zeitlichen Abweichungen der Abschlussstichtage im Zeitablauf konstant zu halten. Durch abweichende Abschlussstichtage eröffnete Gestaltungsmöglichkeiten werden so begrenzt.
Tz. 240
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Weicht der Stichtag des Konzernabschlusses von Stichtagen einbezogener Tochterunternehmen ab und wird ein Zwischenabschluss nicht aufgestellt, so sind nach IFRS 10.B93 die Auswirkungen wesentlicher Geschäftsvorfälle oder sonstiger Ereignisse, die zwischen den abweichenden Stichtagen und dem Stichtag des Mutterunternehmens eingetreten sind, zu berichtigen. IFRS 10 enthält keine nähere Spezifizierung der zu berichtigenden Geschäftsvorfälle oder sonstigen Ereignisse. Die Wesentlichkeit solcher Vorgänge ist anhand ihrer kumulativen Bedeutung für die Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Konzerns zu bestimmen. Als Maßgröße für die Wesentlichkeit kommen Veränderungen von Verhältniszahlen oder absolute Abweichungen zwischen den zu konsolidierenden Posten in Frage (zur Wesentlichkeit vgl. Tz. 216 ff.).
Tz. 241
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Berichtigungen könnten bspw. bei Abwicklungen einmaliger Großaufträge, bei umfangreichen Abschreibungen, bei Veräußerungen von Sach- und Finanzanlagen oder bei außerordentlichen Sachverhalten erforderlich sein. Wesentliche Vorgänge sind iSv. IFRS 10.B93 stets durch nachträgliche Korrekturbuchungen (adjustments) zu berichtigen (vgl. ebenso Küting/Weber, 14. Aufl., S. 233f.; analog zur deutschen Regelung ADS, 6. Aufl., § 299 HGB, Tz. 76). Eine lediglich verbale Angabe im Anhang genügt nicht. Dieses Vorgehen führt im Ergebnis zu einem "partiellen" Zwischenabschluss (vgl. Harms/Küting, 1985, S. 435). Der Unterschied zu einer Konsolidierung auf der Grundlage eines Zwischenabschlusses besteht darin, dass die nicht von den wesentlichen Vorgängen betroffenen Posten des Einzelabschlusses des Tochterunternehmens ohne Anpassung in die Konsolidierung einbezogen werden. Die Umrechnung der Vermögenswerte und Schulden erfolgt zum abweichenden Abschlussstichtag des einbezogenen Tochterunternehmens; treten bis zum Stichtag des Konzernabschlusses erhebliche Wechselkursänderungen ein, so sind diese zu berichtigen (IAS 21.46).
Tz. 242
Stand: EL 51 – ET: 10/2023
Die folgende Abbildung 6 fasst die Regelungen des IFRS 10 zu den Abschlussstichtagen der in einen Konzernabschluss einzubeziehenden Einzelabschlüsse zusammen (in Anlehnung an Baetge/Kirsch/Thiele, 14. Aufl., S. 140):
Abb. 6: Verfahrensweise bei abweichenden Stichtagen nach IFRS 10