Dipl.-Oec. Klaus Wendlandt
Tz. 98
Stand: EL 54 – ET: 10/2024
Grundsätzlich kann ein Unternehmen seinen Abschluss in jeder beliebigen Währung (oder Währungen) veröffentlichen (IAS 21.19 und IAS 21.38). Die Auswahl der Darstellungswährung steht im Gegensatz zur Bestimmung der funktionalen Währung daher gem. IAS 21 grundsätzlich im Ermessen des Unternehmens. Als Begründung für die Aufnahme dieser Regelung in IAS 21 werden die folgenden Argumente angeführt (vgl. IAS 21.BC10ff.):
| 1) |
Verschiedene Stellungnahmen zum Exposure Draft zu IAS 21 forderten im Konzernabschluss als Darstellungswährung die funktionale Währung von maßgeblichen, in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (substantive entities). Dem wurde entgegengehalten, dass in Konzernen, die ausländische Geschäftsbetriebe mit vielen verschiedenen funktionalen Währungen umfassen, die Ermittlung der Darstellungswährung im Einzelfall schwierig ist und offenbleibt, weshalb eine funktionale Währung gegenüber einer anderen bevorzugt werden sollte. |
| 2) |
Des Weiteren wurde die Auffassung vertreten, dass als Darstellungswährung die Währung zu verwenden ist, die die Unternehmensleitung im Rahmen der Finanzplanung und im Controlling verwendet. Dagegen spricht, dass in Konzernen teilweise nicht nur eine, sondern verschiedene Währungen im internen Berichtswesen verwendet werden. |
| 3) |
Die Darstellungswährung ist in der Praxis häufig durch regulatorische Vorgaben eingeschränkt. Erstellt zB ein deutsches Unternehmen einen Konzernabschluss gem. § 315a HGB oder einen IFRS-Einzelabschluss gem. § 325 Abs. 2a HGB, so sind diese Abschlüsse zwingend in Euro aufzustellen (vgl. §§ 315a, § 325 Abs. 2a iVm. § 244 HGB, im Einzelnen vgl. hierzu Tz. 41). Um zu vermeiden, dass hiervon betroffene Unternehmen zwei separate Abschlüsse zu erstellen haben (einen, der in Überstimmung mit IFRS in der funktionalen Währung erstellt wurde, und einen, der die regulatorischen Anforderungen erfüllt), soll die Darstellungswährung frei wählbar sein. |
Durch den Zusatz "oder Währungen" in IAS 21.38 wird es den berichtenden Unternehmen ermöglicht, in ihrem Abschluss nicht eine, sondern mehrere Darstellungswährungen zu verwenden. Damit wird es den Unternehmen auch ermöglicht, ergänzende Umrechnungen zum erleichterten Verständnis für bestimmte Abschlussadressaten (sog. "convenience translations") in den Abschluss aufzunehmen, die indes den in IAS 21.55ff. dargestellten Anforderungen zu genügen haben (vgl. Tz. 153).
Tz. 99
Stand: EL 54 – ET: 10/2024
Sofern die Darstellungswährung von der funktionalen Währung eines Unternehmens abweicht, ist der Abschluss in die Darstellungswährung umzurechnen (IAS 21.19). Die Notwendigkeit für die Umrechnung von Abschlüssen in die Darstellungswährung besteht vor allem in Konzernabschlüssen, in denen Abschlüsse von Unternehmen mit verschiedenen funktionalen Währungen zusammengeführt werden (vgl. IAS 21.18; IAS 21.BC13f.). Es ist jedes einbezogene Tochterunternehmen auf individueller Basis umzurechnen. Die bestehende Konzernstruktur mit Zwischenholdings und aufgestellten Teilkonzernabschlüssen darf keinen Einfluss auf die Bilanzierung im Konzernabschluss nehmen.
Beispiel:
Mutterunternehmen A, dessen funktionale Währung US$ ist, hält eine 100 %- Beteiligung an Tochterunternehmen B, dessen funktionale Währung EUR ist. Tochterunternehmen B hält wiederum eine 100 %-Beteiligung an Tochterunternehmen C, dessen funktionale Währung GBP sind.
Da gem. IAS 21.18 der Abschluss jedes einzelnen Unternehmens, das in das berichtende Unternehmen integriert ist, in die Darstellungswährung umzurechnen ist, ist C in den Konzernabschluss von A individuell und nicht nur im Rahmen eines von B aufgestellten Teilkonzernabschlusses einzubeziehen.
Tz. 100
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Die Umrechnung eines Abschlusses von der funktionalen Währung in die Darstellungswährung ist in IAS 21.38ff. geregelt. Diese Art von Umrechnung ist lediglich als Transformationsvorgang ohne Bewertungsfunktion zu charakterisieren (vgl. IAS 21.BC16). Die nach IAS 21 anzuwendende Methode entspricht der im Allgemeinen unter dem Begriff modifizierte Stichtagskursmethode bekannten Vorgehensweise (vgl. bspw. Csik/Schneck, WPg 1983, S. 297ff.). Dieser Methode wurde gegenüber der reinen Stichtagskursmethode der Vorzug gegeben, da bei dieser Vorgehensweise die Festlegung einer konzernweiten funktionalen Währung nicht erforderlich ist und die Anwendung dieser Methode zu identischen Ergebnissen führt, wenn man ein Unternehmen, das nicht einem Konzern angehört, mit dem Tochterunternehmen eines Unternehmens, dessen funktionale Währung die Darstellungswährung ist, vergleicht (vgl. IAS 21.BC19).
Tz. 101
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Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich auf Unternehmen, dessen funktionale Währung keine Währung eines Hochinflationslandes ist (zu Besonderheiten hierzu vgl. Tz. 114ff.). Die Umrechnungsmethode ist gleichermaßen auf Beträge der Berichtsperiode als auch auf Beträge der Vergleichsperiode(n) anzuwenden (vgl. IAS 21.BC21 (a)). Diese gelten grundsä...