II. Ermittlung der nicht beherrschenden Anteile

Tz. 411

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

In der Konzernbilanz ist gem. IFRS 10.22 iVm. IFRS 10.B86 (b) ein Posten für nicht beherrschende Anteile am Reinvermögen vollkonsolidierter Tochterunternehmen zu bilden. Nicht unter diesen Posten fallen Anteile am Mutterunternehmen selbst (eigene Anteile), an assoziierten Gemeinschaftsunternehmen (IAS 28 bzw. IFRS 11), an anderen Beteiligungsunternehmen (IFRS 9, vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 9, Tz. 224) und Anteile an Tochterunternehmen, die nicht vollkonsolidiert wurden.

Tz. 412

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Gemäß IFRS 3 besteht ein Wahlrecht, die nicht beherrschenden Anteile anhand des anteiligen neubewerteten Reinvermögens des Tochterunternehmens zum Zeitpunkt des Unternehmenszusammenschlusses (sog. Purchased-Goodwill-Methode; dies entspricht iW der Regelung in IFRS 3 (2004)) oder zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten (IFRS 3.19). Im letztgenannten Fall entfällt auf sie auch ein Teil des Goodwills, weshalb die Methode auch als sog. Full-Goodwill-Methode bezeichnet werden kann; ausführlich vgl. hierzu IFRS-Komm., Teil B, IFRS 3, Tz. 254 ff.). In diesem Fall sind bei der Bewertung der Minderheitsanteile in den Folgeperioden zusätzlich ggf. Wertminderungen des Goodwills gem. IAS 36 zu berücksichtigen (IFRS 3.BC63 (c)).

Tz. 413

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Das anteilige Reinvermögen zum Zeitpunkt des ursprünglichen Unternehmenszusammenschlusses ist nach IFRS 3.10 und IFRS 3.18 auf Basis der beizulegenden Zeitwerte von Vermögenswerten und Schulden, dh. nach Aufdeckung aller stillen Reserven und Lasten, zu ermitteln. Falls dabei ein negativer Unterschiedsbetrag entsteht, sind die Anschaffungskosten der Beteiligung und der Wertansatz der übernommenen Vermögenswerte und Schulden erneut zu prüfen. Ein danach verbleibender negativer Unterschiedsbetrag ist sofort erfolgswirksam zu vereinnahmen (ausführlich vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 3, Tz. 268 ff.).

Tz. 414

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Auf nicht beherrschende Anteile entfallende Eigenkapitalveränderungen des Tochterunternehmens nach dem Zeitpunkt des ursprünglichen Unternehmenszusammenschlusses sind im Wertansatz dieses Anteils zu berücksichtigen. Sie können aus thesaurierten Gewinnen oder Verlusten (zur Verlustzuweisung vgl. Tz. 421 ff.), sonstigem Gesamtergebnis, Dividenden sowie Kapitalveränderungen durch Kapitalerhöhungen oder Kapitalherabsetzungen resultieren.

Tz. 415

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Ebenfalls zu berücksichtigen sind die auf sie in den Folgeperioden entfallenden ergebniswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen, zB anteilige Abschreibungen auf stille Reserven und anteilige Auflösungen stiller Lasten, da die Anteilseigner ohne beherrschenden Einfluss auch an den stillen Reserven und Lasten beteiligt sind. Beim Abgang von Vermögenswerten und Schulden können sich zudem – neben anderen Transaktionen – Veräußerungsgewinne oder Veräußerungsverluste ergeben. Während dies in IFRS 10 zwar nicht explizit geregelt ist, entspricht diese Vorgehensweise dennoch der Einheitstheorie und führt zu einer Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns (vgl. Tz. 50 ff.; zur Beachtung der Grundsätze der Wesentlichkeit und der Wirtschaftlichkeit vgl. Tz. 299).

Tz. 416

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Ebenso wie in IAS 27 (amend. 2008) wird in IFRS 10 bisher nicht zu der Frage Stellung genommen, wie Zwischengewinne und Zwischenverluste sowie sonstige Konsolidierungseffekte einschließlich der Auswirkungen der Währungsumrechnung, die auf nicht beherrschende Anteile entfallen, zu behandeln sind. Mit der Hinwendung der Konzernrechnungslegungsvorschriften zur Einheitstheorie (vgl. Tz. 52) wäre es allerdings theoretisch konsequent, in Konzernabschlüssen Zwischenergebnisse anteilig mit nicht beherrschenden Anteilen aufzurechnen, dh. Anteilseigner ohne beherrschenden Einfluss an den eliminierten Zwischenergebnissen zu beteiligen (zur Umgliederung von Währungsdifferenzen bei Auf- oder Abstockungen vgl. Tz. 345).

Tz. 417

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

In gleicher Weise wie bei der Zwischenergebniseliminierung wäre nach der Einheitstheorie auch bei den übrigen erfolgswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen eine Aufteilung vorzunehmen. Da die IFRS aber (noch) nicht einheitlich einer Konzerntheorie folgen, ist diese Fragestellung nicht eindeutig zu klären.

Tz. 418

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Aus einer Aufteilung können indes in der Praxis, zB bei Bestehen von stufenspezifischen Zwischenergebnissen, beträchtliche Probleme resultieren, die mit erheblichem Konsolidierungsmehraufwand verbunden sind. Wenn der Informationsnutzen der Aufteilung erfolgswirksamer Konsolidierungsmaßnahmen den damit verbundenen Konsolidierungsmehraufwand nicht rechtfertigt, sollte daher gem. CF 2.20ff. (2018) auf die Aufteilung von Abgrenzungsergebnissen verzichtet werden dürfen. Mit Blick auf die Informationsfunktion des Konzernabschlusses nach IFRS (vgl. Tz. 13) sollte indes lediglich in äußerst seltenen Ausnahmefällen auf eine Aufteilung verzichtet werden.

Tz. 419

Stand: EL 51 – ET: 10...