Leitsatz
1. Der Steuerpflichtige hat einen Anspruch auf die im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde stehende Gewährung einer Steuervergünstigung nach § 3 Abs. 1 ZRFG, wenn die Finanzverwaltung in einschlägigen Verwaltungsanweisungen eine dahingehende Selbstbindung eingegangen ist.
2. Bei einer Betriebsaufspaltung sind Besitz- und Betriebsgesellschaft dann betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden, wenn sich die personelle Verflechtung aus der Beteiligung an den Gesellschaften ergibt und nicht nur auf einem rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnis beruht (Konkretisierung des BFH-Beschlusses vom 26.03.1993, III S 42/92, Haufe-Index 64677, BStBl II 1993, 723).
Normenkette
§ 3 ZRFG, § 102 FGO
Sachverhalt
Zwischen der klagenden GbR und einer GmbH kam es durch Überlassung von Betriebsgrundstücken zu einer Betriebsaufspaltung. Schon vorher hatte auch eine andere GbR im Weg der Betriebsaufspaltung der GmbH Gewerbebauten überlassen. Die Anteile der Doppelgesellschafter an der GmbH wurden in keiner der beiden GbR als Sonderbetriebsvermögen behandelt.
Die klagende GbR hatte 1993 im Zonenrandgebiet ein Betriebsgebäude errichtet und dieses an die GmbH vermietet. Das FA war der Meinung, Sonderabschreibungen nach dem ZRFG könnten nicht in Anspruch genommen werden, weil das Gebäude nicht zu eigengewerblichen Zwecken genutzt werde. Diese Auffassung wurde vom FG bestätigt (FG Hamburg, Urteil vom 08.03.2006, V 57/03, Haufe-Index 1512014, EFG 2006, 1388).
Entscheidung
Der BFH war anderer Ansicht, denn als Nutzung in einer eigenen Betriebsstätte gelte auch die Nutzung durch eine betriebsvermögensmäßig verflochtene Betriebsgesellschaft. Es komme nicht darauf an, ob die Anteile an der Betriebsgesellschaft Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft seien.
Hinweis
1. Das Urteil hat auch für die heutige Rechtslage Bedeutung, obwohl es konkret eine Vorschrift des 1994 ausgelaufenen ZRFG betrifft. Heute kann sich ein ähnliches Problem bei § 7g EStG ergeben. Beide Regelungen enthalten Steuervergünstigungen für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern, die nach der Investition für eine bestimmte Zeit in einer Betriebsstätte des Investors genutzt werden (Zeitraum heute bis zum Ende des der Investition folgenden Wirtschaftsjahr, § 7g Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, Abs. 4 S. 1, Abs. 6 Nr. 2 EStG). Im Fall der Betriebsaufspaltung fallen Investor und Nutzender auseinander. Dies hat der BFH aber schon immer ausreichen lassen, wenn Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft miteinander "betriebsvermögensmäßig verflochten" sind.
Eine solche Verflechtung liegt jedenfalls dann vor, wenn die Anteile am Betriebsunternehmen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind, und zwar auch in Gestalt von Sonderbetriebsvermögen der Doppelgesellschafter bei der Besitzpersonengesellschaft. Die Betriebsvermögenseigenschaft der Anteile ist aber keine notwendige Voraussetzung für eine ausreichende Verflechtung. Dies hatte der BFH erst kürzlich in seinem Urteil vom 29.11.2007, IV R 82/05 (BFH/NV 2008, 1025, BFH/PR 2008, 251) für den Fall einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung entschieden. Mit dem hiesigen Urteil stellt der BFH ganz allgemein klar, dass die Verflechtung bei einer Betriebsaufspaltung nur in einem einzigen Fall nicht vorliegt, nämlich wenn die personelle Verflechtung nicht durch eine Beteiligung, sondern allein durch ein faktisches Herrschaftsverhältnis vermittelt wird.
2. Da im Besprechungsfall aber eine Beteiligung vorlag, musste sich der BFH nicht mit der Frage beschäftigen, ob die Beteiligung zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehörte. Besteht eine Betriebsaufspaltung mit zwei Besitzpersonengesellschaften, können die Anteile der Betriebs-GmbH nicht bei beiden Besitzgesellschaften als Sonderbetriebsvermögen der Doppelgesellschafter bilanziert werden. Auch eine Aufteilung der GmbH-Anteile zwischen den Besitzgesellschaften kommt wohl nicht in Betracht. Es bleibt m.E. nur die chronologische Betrachtung, wonach die Anteile notwendiges Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft sind, mit der zuerst eine Betriebsaufspaltung bestand. Denn die Begründung einer weiteren Betriebsaufspaltung führt nicht dazu, dass die Eigenschaft als Betriebsvermögen bei der ersten Besitzgesellschaft verlorengeht.
Im Besprechungsfall wären die Anteile also nicht Betriebsvermögen der investierenden GbR gewesen. Trotzdem bestand eine ausreichende betriebsvermögensmäßige Verflechtung (s. unter 1.).
3. Im Unterschied zum heutigen § 7g EStG war im ZRFG nicht geregelt, unter welchen konkreten Voraussetzungen die Steuervergünstigungen zu gewähren waren. Dies war vielmehr in das Ermessen der Finanzverwaltung gestellt und von der Verwaltung in Richtlinien konkretisiert worden. Grundsätzlich sind Ermessensentscheidungen gerichtlich nur daraufhin zu überprüfen, ob die Grenzen des Ermessens und der Zweck der Ermächtigung zur Ermessensausübung beachtet worden sind (§ 102 FGO).
Erlässt die Verwaltung allerdings ermessensregelnde Anweisungen, muss sie sich wegen des Gleichhe...