Betriebsaufspaltung: Rechnungslegung / 1.4 Steuerrechtliche Voraussetzungen

Rz. 9

Die Betriebsaufspaltung ist ein von der BFH-Rechtsprechung entwickeltes Rechtsinstitut.^[1] Dieses besagt, dass sich die Betriebsaufspaltung steuerrechtlich nicht als Vermögensverwaltung, sondern als gewerbliche Tätigkeit darstellt, wenn die verpachteten Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Grundlagen der Betriebsgesellschaft (Pächterin) gehören (sachliche Voraussetzungen) und enge personelle Verflechtungen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen (personelle Voraussetzungen). Diese steuerrechtliche Beurteilung hat ihren Grund darin, dass die hinter dem Besitz- und Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der (über das Betriebsunternehmen) auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist.

Rz. 10

Die Grundsätze über die Betriebsaufspaltung hat die Rechtsprechung zwar anhand von Sachverhalten entwickelt, in denen das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und das Besitzunternehmen als Personengesellschaft geführt wurden. Der Tatbestand der Betriebsaufspaltung erfordert jedoch nicht notwendig, dass die Gesellschaft, der wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlassen sind, die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat. Dies ist zwar die Regel, aber auch eine Personenhandelsgesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co. KG, kann Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein (sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung).

Zu beachten ist, dass die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG (= gezahlte Pacht gehört zum Gewinnanteil der GmbH & Co. KG-Gesellschafter) Vorrang gegenüber dem Rechtsinstitut der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung hat; die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung (= gezahlte Pacht als Betriebsausgabe der GmbH & Co. KG) treten nicht ein, sofern sich die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen zur Nutzung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG vollzieht.^[2] Das heißt, dass die Rechtsfolgen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nur dann eintreten, wenn nicht gleichzeitig die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind.^[3]

Rz. 11

Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können Unternehmen, die ausschließlich Grundbesitz verwalten oder nutzen, den Gewerbeertrag um den Teil kürzen, der auf die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH ist diese erweiterte Kürzung bei der Betriebsaufspaltung nicht anwendbar, so der BFH im Urteil v. 22.2.2005^[4]: "(1) § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nicht auf Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung anzuwenden. Das Besitzunternehmen ist auch mit den Teilen des Gewerbeertrags gewerbesteuerpflichtig, die es aus der Vermietung von Grundstücken an andere als das Unternehmen der Betriebsgesellschaft erzielt hat. (2) Die Befreiung der Betriebsgesellschaft von der GewSt ist nur bei der Verwaltung eigenen Grundbesitzes möglich. Nur unter dieser Voraussetzung kommt eine Zurechnung der Befreiung an das Besitzunternehmen in Betracht."

Das BFH-Urteil v. 22.6.2016^[5]

präzisiert: "Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung erfüllt das Besitzunternehmen in Fällen der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nicht. Entscheidend dafür ist, dass die personelle und sachliche Verflechtung, die für eine Betriebsaufspaltung kennzeichnend ist, den Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung überschreitet. Der BFH hat diesen Rechtssatz nicht nur in Bezug auf solche Sachverhalte ausgesprochen, in denen die Betriebsgesellschaft originär gewerblich tätig war, sondern die erweiterte Kürzung auch in einem Sachverhalt versagt, der dadurch gekennzeichnet war, dass die Betriebs-GmbH sich auf die reine Vermietung von Grundbesitz beschränkte. Zur Begründung hat der BFH ausgeführt, das Besitzunternehmen betätige sich wegen der Möglichkeit, über den einheitlichen Betätigungswillen der Gesellschafter Einfluss auf die Betriebsgesellschaft zu nehmen, eigengewerblich. Ein Besitz-Einzelunternehmen, das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Grundbesitz an eine Betriebs-Kapitalgesellschaft verpachtet, kann die erweiterte Kürzung auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft vermögensverwaltend tätig ist. Selbst wenn in einem derartigen Fall die Betriebs-Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung erfüllt, kommt eine Anwendung dieser Kürzungsvorschrift auf das Besitz-Einzelunternehmen im Wege einer "Merkmalsübertragung" nicht in Betracht. Das Besitzunternehmen kann die erweiterte Kürzung in Fällen der Betriebsaufspaltung nur dann in Anspruch nehmen, wenn es selbst die Rechtsform der Kapitalgesellschaft hat ("kapitalistische Betriebsaufspaltung") und die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft nicht der Besitz-Kapitalgesellschaft als solcher, sondern deren Gesellschaftern zuzurechnen sind, weil ein Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft grundsätzlich nic...