BFH Beschluss vom 08.12.1997 - GrS 1-2/95 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Betriebsausgaben: Steuerrechtliche Anerkennung der sog. Kontentrennung bzw. des Zwei-Konten-Modells bzw. Mehrkontenmodells, Maßgeblichkeit der tatsächlichen Verwendung des Darlehens, Unzulässigkeit der sog. wirtschaftlichen Umschuldung, Finanzierungsfreiheit des Unternehmers, Beurteilung eines gemischten Kontokorrentkontos nach der Zinszahlenstaffelmethode, sog. Kontentrennung nicht rechtsmißbräuchlich oder verfassungswidrig, Darlehen zur Finanzierung einer Entnahme bei fehlenden betrieblichen Barmitteln

Leitsatz (amtlich)

1. Schuldzinsen für ein Darlehen, mit dessen Valuta ein betrieblich begründeter Sollsaldo auf einem betrieblichen Kontokorrentkonto ausgeglichen wird, das aber in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb eines zur Eigennutzung bestimmten Wohngrundstücks aufgenommen wird, sind als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die Betriebseinnahmen auf einem anderen Konto angesammelt werden, um eine betragsmäßig der Darlehensvaluta entsprechende Kaufpreisrate für das Grundstück zu zahlen.

2. Leitet der Steuerpflichtige planmäßig betriebliche Einnahmen auf ein gesondertes Konto, um von diesem Ausgaben für private Investitionen zu bestreiten, und werden die betrieblichen Aufwendungen ausschließlich von einem getrennten Kontokorrentkonto beglichen, so sind die für dieses Kontokorrentkonto entstehenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abziehbar.

3. Werden im Betrieb erzielte Einnahmen zur Tilgung eines privaten Darlehens entnommen und wird deshalb ein neues Darlehen zur Finanzierung von betrieblichen Aufwendungen aufgenommen, so sind die für das neue Darlehen anfallenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abziehbar.

Orientierungssatz

1. Das steuerrechtliche Schicksal von Schuldzinsen hängt allein von der tatsächlichen Verwendung des Darlehensbetrages ab. Dem Kontokorrentkontobeschluß des BFH (GrS 2-3/88 vom 4.7.1990) --dessen Grundsätze in vollem Umfang weiterhin gelten-- ist nicht zu entnehmen, daß darüber hinaus noch eine weitere wertende Betrachtung vorzunehmen ist. Unerheblich ist daher, weshalb der Steuerpflichtige evtl. vorhandene eigene Mittel nicht zur Bestreitung betrieblicher Aufwendungen eingesetzt hat, ob also für die Kreditaufnahme weitere private Überlegungen mitursächlich waren oder welcher Art die privaten Aufwendungen sind, für die die Barmittel entnommen werden. Der Steuerpflichtige ist frei, wie er sein Unternehmen finanziert und wie er Fremdkapital und Eigenkapital verwendet; seine tatsächlich durchgeführte Entscheidung ist der Besteuerung zugrunde zu legen.

2. Es steht dem Unternehmer frei, zunächst dem Betrieb Barmittel ohne Begrenzung auf einen Zahlungsmittelüberschuß zu entnehmen und im Anschluß hieran betriebliche Aufwendungen durch Darlehen zu finanzieren. Der Unternehmer ist berechtigt, Eigenkapital durch Fremdkapital zu ersetzen. Daher wird die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nicht dadurch beeinträchtigt, daß der betriebliche Fremdmittelbedarf auf Entnahmen zurückgeht. Schuldzinsen sind aber nicht etwa deshalb als Betriebsausgaben abziehbar, weil Eigenmittel für betriebliche Zwecke eingesetzt worden sind und aus diesem Grunde Fremdmittel für private Zwecke aufgenommen werden mußten (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Der von den für das gemischte Kontokorrentkonto entrichteten Schuldzinsen als Betriebsausgaben abziehbare Teil ist entsprechend dem Verhältnis der privat und der betrieblich veranlaßten Zahlungen grundsätzlich nach der sog. Zinszahlenstaffelmethode zu ermitteln (vgl. hierzu den BFH-Beschluß GrS 2-3/88 vom 4.7.1990, der durch das BFH-Urteil vom 15.11.1990 IV R 97/82 zutreffend dahingehend fortentwickelt worden ist, daß Betriebseinnahmen vorab dem privaten Unterkonto gutzubringen, gleichzeitig zu verbuchende Betriebsausgaben aber dem betrieblichen Unterkonto zu belasten sind, sowie Einlagen des Betriebsinhabers dem privaten Unterkonto gutgeschrieben werden).

4. Die Möglichkeit der sog. Kontentrennung, die auch als Zwei-Konten-Modell oder Mehr-Konten-Modell bezeichnet wird, führt nicht zu einer rechtsmißbräuchlichen Umgehung des § 4 Abs.4 EStG und ist auch verfassungsrechtlich unbedenklich, da sie den Steuerpflichtigen sowohl im Bereich der Gewinneinkünfte als auch im Bereich der Überschußeinkünfte zur Verfügung steht. Daß ihr Anwendungsumfang bei den Überschußeinkünften, insbesondere bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, geringer ist als bei den Gewinneinkünften, führt nicht zu einem Verstoß gegen Art. 3 GG.

5. Wenn durch die Überweisung vom betrieblichen Kontokorrentkonto auf ein privates Kontokorrentkonto ein negatives betriebliches Kontokorrent entsteht, läßt eine solche Entnahme-Überweisung das bisher ausschließlich betriebliche Kontokorrentkonto zu einem gemischten Kontokorrentkonto werden, bei dem der durch die Privatentnahme ausgelöste Zinsanteil nach der sog. Zinszahlenstaffelmethode zu ermitteln ist (vgl. zutreffende Klarstellung im BFH-Urteil vom 5.3.1991 VIII R 93/84 zum insoweit mißverständlich formulierten BFH-Beschluß vom 4.7.1990 GrS 2-3/88).

6. Wird ein Darlehen nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern tatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme und damit für private Zwecke verwendet, sind die Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Ein solcher Fall ist dann gegeben, wenn dem Betrieb keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügung stehen und die Entnahme von Barmitteln erst dadurch möglich wird, daß Darlehensmittel in das Unternehmen fließen und also keine Ersetzung von Eigen- durch Fremdkapital stattfindet, sondern Entnahmen durch Darlehensmittel finanziert werden. Dabei ist unerheblich, ob die Darlehensmittel einem besonderen Konto oder einem gemischten Kontokorrentkonto zufließen, von welchem zuvor wegen fehlender Barmittel mit schulderhöhender Wirkung aus privaten Gründen Beträge abgebucht wurden.

7. Ein privates Darlehen kann nicht durch gedankliche Verrechnung von im Betrieb erwirtschafteten Barmitteln mit der Privatschuld in eine Betriebsschuld umgewandelt werden. Diese sog. wirtschaftliche Umschuldung scheidet bereits deshalb aus, weil der Besteuerung der verwirklichte, nicht aber ein gedachter (fiktiver) Sachverhalt zugrunde zu legen ist.

Normenkette

AO 1977 § 42; EStG § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 1 S. 3 Nr. 1, § 12 Nr. 1; GG Art. 3 Abs. 1

Verfahrensgang

BFH (Entscheidung vom 28.06.1995; Aktenzeichen XI R 34/93)

Tatbestand

A. Verbindung zur gemeinsamen Entscheidung, Sachverhalte, Anrufungsbeschlüsse des XI. und des X. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH), Stellungnahmen der Beteiligten, Entscheidung ohne mündliche Verhandlung

I. Vorgelegte Rechtsfragen

1. Der XI. Senat hat durch Beschluß vom 28. Juni 1995 XI R 34/93 (BFHE 178, 395, BStBl II 1995, 877) dem Großen Senat des BFH nach § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Sind Schuldzinsen für ein Darlehen, mit dessen Valuta ein betrieblich begründeter Sollsaldo auf einem betrieblichen Kontokorrentkonto ausgeglichen, das aber in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb eines zur Eigennutzung bestimmten Wohngrundstücks aufgenommen wird, als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die Betriebseinnahmen auf einem anderen Konto angesammelt werden, um eine betragsmäßig der Darlehensvaluta entsprechende Kaufpreisrate für das Grundstück zu zahlen?

2. Der X. Senat hat durch Beschluß vom 19. Juli 1995 X R 48/94 (BFHE 178, 405, BStBl II 1995, 882) dem Großen Senat des BFH ebenfalls gemäß § 11 Abs. 4 FGO die folgenden Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt:

(1.) Läßt sich ein Abzug von Schuldzinsen als Betriebsausgaben allein dadurch erreichen, daß der Steuerpflichtige planmäßig betriebliche Einnahmen und Ausgaben über formell getrennte Bankkonten leitet und von dem Einnahmekonto Beträge für Investitionen im privaten Bereich entnimmt und Ausgaben zu Lasten des Kreditkontos bestreitet (sog. Zwei-/Drei-Konten-Modell)?

(2.) Für den Fall, daß die Frage zu 1 zu bejahen ist: Ändert sich die Zuordnung, wenn der Steuerpflichtige die bereits früher vereinbarte Finanzierung für eine Investition im privaten Bereich in der Weise ersetzt, daß

- er den privaten Kredit durch vom betrieblichen Einnahmekonto entnommene Mittel ablöst und

- mit dem "neuen", zu im wesentlichen inhaltsgleichen Bedingungen wie bisher vereinbarten Kredit die auf dem betrieblichen Kreditkonto ausgewiesene Verbindlichkeit umschuldet?

3. Der Große Senat hat die durch die vorbezeichneten Vorlagebeschlüsse bei ihm anhängig gewordenen Verfahren GrS 1/95 und GrS 2/95 zu gemeinsamer Entscheidung verbunden (§ 73 Abs. 1 Satz 1 FGO), da in beiden Verfahren die gleichen Rechtsfragen zu beantworten sind. Der Verbindung steht in den beiden Verfahren die Pflicht zur Wahrung des Steuergeheimnisses nicht entgegen; die Kläger der Ausgangsverfahren haben der Verbindung zugestimmt.

II. Den Vorlagefragen liegen die folgenden Sachverhalte zugrunde:

1. Ausgangsverfahren beim XI. Senat (GrS 2/95). Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein selbständiger Apotheker, erwarb mit Kaufvertrag vom 31. März 1987 ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück zum Preis von 348402 DM. Er unterhielt bei der Kreissparkasse ein Kontokorrentkonto (Konto A). Am 21. April 1987 richtete er dort ein weiteres Kontokorrentkonto (Konto B) ein, auf das er in der Folgezeit die Einnahmen aus der Apotheke einzahlte. Über das Konto A beglich der Kläger ab dem 21. April 1987

laufend seine betrieblichen Ausgaben. Zum 10. Juni 1987

bestand auf dem Konto B ein Guthabensaldo von 112 482 DM und

auf dem Konto A ein Schuldsaldo von 159 781,43 DM. Am selben

Tag überwies der Kläger vom Konto B 112 000 DM und vom Konto A

228 000 DM als Kaufpreisraten für das Einfamilienhaus, so daß

sich der Schuldsaldo des Kontos A nach der Überweisung auf 387

781,43 DM belief. Am 16. Juni 1987 wurde dem Konto A mit

Wertstellung zum 10. Juni 1987 ein Gesamtbetrag in Höhe von

366 500 DM gutgeschrieben, der sich aus drei Darlehen der

Kreissparkasse über 50 000 DM (Disagio 3 000 DM), über 115 000

DM (Disagio 2 300 DM) und über 220 000 DM (Disagio 13 200 DM)

zusammensetzte.

In der Bilanz zum 31. Dezember 1987 wies der Kläger nur das

Darlehen über 115 000 DM als Verbindlichkeit aus und zog

Zinsen für dieses Darlehen und den auf die Laufzeit des

Darlehens berechneten Anteil des Disagios als Betriebsausgaben

ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--)

ging nach einer Außenprüfung davon aus, daß dieses Darlehen

nicht betrieblich veranlaßt sei; demgemäß erhöhte das FA den

Gewinn um 3 985 DM und zog die bis zum Bezug des

Einfamilienhauses im Juni 1987 angefallenen Zinsen (368 DM)

und das Disagio (2 300 DM) gemäß § 10e Abs. 6 des

Einkommensteuergesetzes (EStG) vom Gesamtbetrag der Einkünfte

ab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage unter Hinweis auf den

Beschluß des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88

(BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) mit folgenden Gründen

statt: Auf dem Konto A seien private Aufwendungen im

wesentlichen durch die Überweisung der Kaufpreisrate für das

Einfamilienhaus in Höhe von 228 000 DM entstanden. Diese

private Schuld sei aber durch die Darlehen in Höhe von 50 000

DM bzw. 220 000 DM (Auszahlungssumme insgesamt 253 800 DM)

abgedeckt worden. Die übrigen Schulden auf dem Konto A seien

durch betriebliche Aufwendungen entstanden. Durch die

Gutschrift aus dem Darlehen in Höhe von 115 000 DM

(Gutschriftenbetrag 112 700 DM) seien entgegen dem

ursprünglichen Verwendungszweck tatsächlich betriebliche

Schulden getilgt worden. Daß der Kläger bewußt betriebliche

Einnahmen auf dem Konto B eingezahlt habe und so indirekt den

Schuldsaldo des Kontos A um 112 482 DM erhöht habe, stehe dem

nicht entgegen. Denn dem Betriebsinhaber stehe es frei, ob er

seinen betrieblichen Finanzbedarf über Eigen- oder Fremdmittel

decke.

Das FA begehrt mit der Revision die Aufhebung der

Vorentscheidung und die Abweisung der Klage.

2. Ausgangsverfahren beim X. Senat (GrS 1/95)

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen

Blumeneinzelhandel. ImJahre 1981 hatte er zusammen mit seiner

Ehefrau ein Einfamilienhaus erworben und den Kauf weitgehend

durch einen Kredit der Kreissparkasse fremdfinanziert. Dieser

Kredit wurde im Jahre 1983 durch zwei durch Buchgrundschulden

und Lebensversicherungen gesicherte Darlehen einer

Versicherungsgesellschaft über 150 000 DM (Vertragsnr. ...

529/0) bzw. 50 000 DM (Vertragsnr. ... 529/1) abgelöst.

Darlehensnehmer waren der Kläger und seine Ehefrau. Die

Zinssätze waren mit 7 v.H. bzw. 7,5 v.H. bis zum 31. März 1993

fest vereinbart; laufende Tilgungen waren nicht vorgesehen. Im

Jahre 1988 stimmte die Versicherungsgesellschaft gegen eine

Vorfälligkeitsentschädigung von 2 v.H. der vorzeitigen

vollständigen Rückzahlung der Darlehen zu. Die Darlehen wurden

Ende 1988 und in der ersten Jahreshälfte 1989 wie folgt

zurückgezahlt: Der Kläger führte bei der Volksbank ein

betriebliches Girokonto (Konto Nr. ... 30). Am 18. Oktober

1988 eröffnete er bei der Volksbank ein weiteres

(betriebliches) Girokonto (Konto Nr. ... 31). Seitdem zahlte

der Kläger seine Betriebseinnahmen auf das Konto Nr. ... 31

ein, während er vom Konto Nr. ... 30 weiterhin seine

Betriebsausgaben beglich. Beide Konten wurden als getrennte

Kontokorrentkonten geführt; eine Zinskompensation fand nicht

statt.

Am 28. November 1988 verwendete der Kläger 50 000 DM des

Kontos Nr. ... 31, das einen Guthabensaldo von 67 193 DM

aufwies, zur Tilgung des Darlehens Nr. ... 529/1. Dadurch

verringerte sich der Guthabenstand auf 17 193 DM. Das Konto

Nr. ... 30 wies zu diesem Tag einen Schuldsaldo von 86 711 DM

aus. Am 4. Januar 1989 nahm der Kläger aufgrund der

Darlehenszusage vom 13. Dezember 1988 als Alleinschuldner ein

neues Darlehen über 50 000 DM bei der

Versicherungsgesellschaft auf (Vertragsnr. ... 529/2). Der

Zinssatz betrug 7 v.H. (früheres Darlehen 7,5 v.H.). Das neue

Darlehen war wie das frühere Darlehen Nr. ... 529/1 bis zum

30. März 1993 festgeschrieben und durch eine Buchgrundschuld

und Lebensversicherungen gesichert. Am 31. Januar 1989 wurde

die Darlehenssumme auf das Konto Nr. ... 30 überwiesen,

wodurch sich der negative Kontenstand von 162 308 DM auf 112

308 DM verringerte. Das Guthaben auf dem Konto Nr. ... 31

hatte sich zum 31. Januar 1989 von 17 193 DM (28. November

1988) um 65 370 DM auf 82 563 DM erhöht.

Zum 24. April 1989 war der Guthabenstand des Kontos Nr. ... 31

auf 153 754 DM angewachsen. An diesem Tage verwendete der

Kläger den Betrag von 150 000 DM des Kontos Nr. ... 31 zur

Tilgung des Darlehens Nr. ... 529/0. Der Schuldsaldo des

Kontos Nr. ... 30 belief sich zum 24. April 1989 auf 196 368

DM. Aufgrund einer am 18. Mai 1989 erteilten Darlehenszusage

schloß der Kläger mit der Versicherungsgesellschaft einen

weiteren Darlehensvertrag über 150 000 DM (Darlehen Nr. ...

529/3). Das Darlehen war durch eine Buchgrundschuld und

Lebensversicherungen gesichert und zu einem festen Zinssatz

von 7 v.H. bis zum 31. März 1993 unkündbar. Die Darlehenssumme

wurde dem Konto Nr. ... 30 mit Wertstellung 6. Juni 1989

überwiesen, wodurch sich der Schuldsaldo von inzwischen 207

236 DM auf 57 236 DM verringerte. Bereits am 18. Mai 1989

hatte der Kläger das Konto Nr. ... 31 aufgelöst und das

bestehende Guthaben von 337,80 DM auf das Konto Nr. ... 30

überwiesen.

Der Kläger behandelte die neu aufgenommenen Darlehen Nr. ...

529/2 und Nr. ... 529/3 als Betriebsschulden und zog demgemäß

in den Streitjahren 1989 bis 1991 die Schuldzinsen als

Betriebsausgaben ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das

FA) ging davon aus, daß die neu aufgenommenen Darlehen der

Finanzierung der Entnahmen gedient hätten.

Das FG wies die Klage mit im wesentlichen folgenden Gründen

ab: Solange es sich bei den Privatentnahmen um betriebliche

Einnahmen handele und der im Ausgabenkonto entstehende

Negativsaldo von Betriebsausgaben bzw. betrieblichen

Anschaffungen herrühre, liege ein für den Schuldzinsenabzug

unschädlicher sukzessiver Austausch von Eigen- durch

Fremdmittel vor. Anders verhalte es sich, wenn die Entnahmen

und die Aufnahme von Darlehen zusammenhängende Vorgänge seien.

Dies sei dann anzunehmen, wenn die vorhandenen Mittel bereits

für den Betrieb eingesetzt seien und der neue

Finanzierungsbedarf nur dadurch entstehe, daß Gelder entnommen

werden sollten. In einem solchen Fall würden die Darlehen für

eine Entnahme verwendet. Aus der Gesamtwürdigung der im

Zeitraum zwischen der Einrichtung und Auflösung des Kontos Nr.

... 31 und parallel dazu auf dem Konto Nr. ... 30 im

Zusammenhang mit den Darlehenszuflüssen festzustellenden

Kontobewegungen folge für den Streitfall, daß die

Darlehensmittel wirtschaftlich der Entnahmefinanzierung

gedient hätten. Die Valuta der aufgenommenen Darlehen hätte

nur bei vordergründiger Betrachtung einer Umschuldung des auf

dem betrieblichen Konto Nr. ... 30 entstandenen Negativsaldos

gedient.

Der Kläger begehrt mit seiner Revision die Aufhebung der

Vorentscheidung und den Abzug der auf die Darlehen Nr. ...

529/2 und Nr. ... 529/3 insgesamt entfallenden Schuldzinsen

als Betriebsausgaben.

III. Begründungen der Vorlagebeschlüsse und Stellungnahmen der

Beteiligten

1. Beide vorlegenden Senate berufen sich für ihre Auffassung

auf den Kontokorrentkontobeschluß des Großen Senats in BFHE

161, 290, BStBl II 1990, 817. Während der XI. Senat die

steuerrechtliche Zulässigkeit des sog. Zwei-Konten-Modells aus

dem Kontokorrentkontobeschluß ableitet, vertritt der X. Senat

die Auffassung, derartige steuerrechtliche Gestaltungen seien

mit der vom Großen Senat im Kontokorrentkontobeschluß

geforderten wertenden Betrachtung nicht vereinbar. Die Gründe

der Vorlagebeschlüsse sind in BFHE 178, 395 bzw. 405, BStBl II

1995, 877 bzw. 882 veröffentlicht.

2. Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Fragen und

Rechtsgrundlage der Vorlagen

a) Beide vorlegenden Senate gehen von der

Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen aus. Würden die

Fragen vom Großen Senat bejaht, so hätten die Kläger Erfolg,

was im Revisionsverfahren vor dem XI. Senat zur Zurückweisung

der Revision des FA und im Revisionsverfahren vor dem X. Senat

zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage

führe. Verneine der Große Senat hingegen die betriebliche

Veranlassung der Darlehenszinsen, sei im Revisionsverfahren

vor dem XI. Senat die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage

abzuweisen, während im Revisionsverfahren vor dem X. Senat die

Revision des Klägers unbegründet wäre.

b) Die vorlegenden Senate haben ihre Vorlage auf die

grundsätzliche Bedeutung der Vorlagefragen gestützt. Das

Bundesministerium der Finanzen (BMF) und einige FG, so der X.

Senat, verfolgten die Tendenz, bei einem sachlichen und

zeitlichen Zusammenhang zwischen Entnahme und Kreditaufnahme

deren betriebliche Veranlassung zu verneinen. Der XI. Senat

verweist auf das Urteil des FG Bremen vom 18. August 1992

292033K4 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1993,

139), welches in einem der Vorlagesache vergleichbaren

Sachverhalt den Abzug der Darlehenszinsen als Betriebsausgaben

verneint habe. Der VIII. Senat des BFH habe die Beschwerde

wegen Nichtzulassung der Revision durch Beschluß vom 10. März

1993 VIII B 105/92 gemäß Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur

Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) mit dem Hinweis als

unbegründet zurückgewiesen, die Vorentscheidung weiche nicht

vom Kontokorrentkontobeschluß des Großen Senats ab. Mangels

näherer Begründung der Beschwerdeentscheidung sei nicht

erkennbar, ob der VIII. Senat die Rechtsgrundsätze des Großen

Senats zum Zwei-Konten-Modell enger ausgelegt habe als er, der

XI. Senat, sie in der Vorlagesache auszulegen beabsichtige.

3. Stellungnahme des Bundesministeriums für Finanzen

Das dem Verfahren beigetretene BMF (§ 122 Abs. 2 FGO) hat sich

wie folgt geäußert: Werde in Sachverhalten, wie sie den

Vorlageverfahren zugrunde lägen, ein Darlehen aufgenommen, um

eine betriebliche Schuld umzuschulden und würden in zeitlichem

und sachlichem Zusammenhang mit der Darlehensaufnahme private

Verbindlichkeiten getilgt, so lasse sich entgegen der

Auffassung des XI. Senats des BFH die betriebliche

Veranlassung der Darlehensaufnahme für die Umschuldung nicht

allein damit begründen, daß die Darlehensvaluta zur Tilgung

einer Betriebsschuld verwendet worden sei. Entscheidend sei

nicht die unmittelbare Verwendung der Darlehensmittel, sondern

deren tatsächliche Verwendung. Bei der vom Großen Senat in

seinem Kontokorrentkontobeschluß geforderten wertenden

Beurteilung sei das gesamte Finanzierungsverhalten des

Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Für die Umschuldung

könne zudem nicht nur aus der Sicht des Steuerpflichtigen,

sondern auch aus der Sicht der kreditgewährenden Bank ein

privater Anlaß bestehen. Der Steuerpflichtige könne nämlich

Mittel von seinem betrieblichen Guthabenkonto oft nur deshalb

für private Zwecke verwenden, weil ein laufender (regelmäßig

ungesicherter) Kontokorrentkredit in eine langfristige

Verbindlichkeit mit ggf. dinglichen Sicherheiten umgewandelt

werde. Die den Kredit gewährende Bank habe ein eigenes

Interesse an dieser Umschuldung, weil sie bei einer Verwendung

von Guthaben für private Zwecke des Steuerpflichtigen faktisch

die "Sicherheit" für das betriebliche Schuldkonto verliere.

Werde daher ein betrieblicher Kontokorrentkredit in eine

langfristige Darlehensverbindlichkeit umgeschuldet, um dadurch

dem Steuerpflichtigen eine Entnahme von einem anderen Konto zu

ermöglichen, so sei die Umschuldung regelmäßig als privat

veranlaßt anzusehen (ähnlich FG Bremen, Urteil in EFG 1993,

139).

Der Unternehmer sei zwar in der Entscheidung über die

Finanzierung seiner Geschäfte grundsätzlich frei. Es gebe auch

keinen Grundsatz, der dem Steuerpflichtigen vorschreibe, aus

steuerrechtlichen Gründen die Betriebseinnahmen vorrangig zur

Tilgung betrieblicher Schulden zu verwenden und auf Entnahmen

zu verzichten. Sammele daher der Steuerpflichtige auf einem

Guthabenkonto kontinuierlich Betriebseinnahmen an und führe er

das Betriebsausgabenkonto ausschließlich im Soll, so könne die

betriebliche Veranlassung eines Ausgabenkontos nicht allein

deshalb verneint werden, weil die Guthaben auf dem

Einnahmekonto für den privaten Konsum verwendet würden. Dieser

Grundsatz erfahre aber dann eine Ausnahme, wenn der

Steuerpflichtige auf Dauer dem Betrieb mehr liquide Mittel

entnehme, als diesem zuflössen. Führten die in einem

Abrechnungszeitraum (Kalendermonat, Quartal, Jahr) auf dem

Guthabenkonto gebuchten Einnahmen dazu, daß auf dem

Ausgabenkonto ein Schuldsaldo entstehe oder sich erhöhe, so

spreche dies gegen die betriebliche Veranlassung des

Schuldkontos. Dies gelte insbesondere, wenn der

Steuerpflichtige private Einzelinvestitionen mit

außergewöhnlich hohem Aufwand (z.B. für ein Einfamilienhaus,

eine Motorjacht oder ein Turnierpferd) vornehme. In diesen

Fällen habe der Steuerpflichtige die Darlegungslast für die

betriebliche Veranlassung des Schuldkontos.

Der Große Senat habe in seinem Kontokorrentkontobeschluß zwar

steuerliche Gestaltungen zur Finanzierung betrieblicher

Aufwendungen über zwei oder mehrere Konten eröffnet. Mit dem

X. Senat des BFH sei aber zu bezweifeln, ob er damit auch alle

steuerlichen Gestaltungen im Zusammenhang mit den

Zwei-Konten-Modellen und die Möglichkeit der Verlagerung

privat veranlaßter Schuldzinsen in den betrieblichen Bereich

habe billigen wollen. Wenn auch dem Steuerpflichtigen nicht

vorgeschrieben werden könne, ob er seinen Betrieb mit eigenen

oder fremden Geldmitteln finanziere, so müsse sich die Wahl

einer bestimmten Finanzierungsform im Hinblick auf § 42 der

Abgabenordnung (AO 1977) betriebswirtschaftlich begründen

lassen. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht sei es nicht

einsichtig, weshalb unterschiedliche Kontokorrentkonten für

Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben geführt und damit

betriebliche Zahlungsvorgänge derart "auseinandergerissen"

würden. Die unterschiedlichen Konten könnten nicht verdecken,

daß es sich "nur um ein Geldvermögen handele, das entsprechend

seiner tatsächlichen Verwendung dem Betriebsvermögen oder dem

Privatvermögen zuzuordnen" sei. Die für die Zwei- oder

Mehr-Konten-Modelle typische kurzfristige Einrichtung eines

oder mehrerer Guthabenkonten unmittelbar vor Beginn einer

privaten Investition und die Auflösung des der Abwicklung der

privaten Finanzierung dienenden Guthabenkontos nach Abschluß

der Investition seien Indiz dafür, daß die unterschiedlichen

Konten aus betrieblicher Sicht nicht ernsthaft gewollt gewesen

seien, sondern nur dem Zweck der Verlagerung privat

veranlaßter Aufwendungen in den betrieblichen Bereich gedient

hätten. Der Steuerpflichtige habe die Darlegungslast dafür,

daß für die unterschiedlichen Konten andere als nur

Steuerspargesichtspunkte ausschlaggebend gewesen seien.

Eine solche restriktive Auslegung des Betriebsausgabenbegriffs

sei aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, um zu

verhindern, daß durch Abwicklung des Zahlungsverkehrs über

verschiedene Konten unrechtmäßige Steuervorteile erlangt

würden. Zwar sei es zutreffend, daß sich Steuerpflichtige der

Gestaltungen in Form der Zwei-Konten-Modelle nicht nur bei den

Gewinneinkünften, sondern auch bei den Überschußeinkünften

(z.B. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung)

bedienen könnten. In der überwiegenden Zahl der

Überschußeinkünfte, insbesondere bei den Einkünften aus

nichtselbständiger Arbeit, lasse sich das Zwei-Konten-Modell

aber kaum sinnvoll durch steuersparende Umschuldung eines

Werbungskosten-Kontos einsetzen. Daher bestehe eine

Ungleichbehandlung zwischen den Gewinneinkünften und dem

größten Teil der Überschußeinkünfte, die sich nur durch

restriktive Auslegung des § 4 Abs. 4 EStG beseitigen lasse.

4. Stellungnahmen der Kläger und des FA

Im Verfahren GrS 1/95 hat nur der Kläger, im Verfahren GrS 2/95 haben das FA und die Kläger Stellung genommen.

Entscheidungsgründe

IV. Entscheidung ohne mündliche Verhandlung

Der Große Senat entscheidet gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, da eine weitere Förderung seiner Entscheidung durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Die vorlegenden Senate haben die Rechtslage eingehend dargelegt. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, zu den streiterheblichen Rechtsfragen Stellung zu nehmen.

Entscheidung des Großen Senats zu den vorgelegten Rechtsfragen

I. Zur grundsätzlichen Anerkennung der Kontentrennung

1. Nach dem in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817 veröffentlichten Kontokorrentkontobeschluß, dessen Grundsätze in vollem Umfang auch weiterhin gelten, ist die für den Betriebsausgabenabzug erforderliche betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen (§ 4 Abs. 4 EStG) dann gegeben, wenn die Zinsen für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlaßt ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Entsprechendes gilt für den Werbungskostenabzug.

Ausgehend von dem Grundsatz, daß der Unternehmer in seiner Entscheidung frei ist, ob er sein Unternehmen unter Einsatz von Eigenkapital oder Fremdkapital führt, war für den Großen Senat für die Bestimmung des einkommensteuerrechtlich bedeutsamen Veranlassungszusammenhanges allein die Verwendung des Darlehensbetrages ausschlaggebend. Daraus folgt, daß es für das Vorliegen eines einkommensteuerrechtlich relevanten Veranlassungszusammenhanges unerheblich ist, ob der Steuerpflichtige die mit Darlehen finanzierten Aufwendungen auch durch eigene Mittel hätte bestreiten können oder ob der Betrieb über aktives Betriebsvermögen oder stille Reserven verfügt, die zur Deckung der Betriebsschulden herangezogen werden könnten. Hieraus folgt weiter, daß es dem Unternehmer frei steht, zunächst dem Betrieb Barmittel ohne Begrenzung auf einen Zahlungsmittelüberschuß zu entnehmen und im Anschluß hieran betriebliche Aufwendungen durch Darlehen zu finanzieren. Der Unternehmer ist berechtigt, Eigenkapital durch Fremdkapital zu ersetzen (s. auch BFH-Urteil vom 15. November 1990 IV R 63/88, BFHE 162, 562, BStBl II 1991, 238, unter 4. c der Entscheidungsgründe).

Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, welcher Art die privaten Aufwendungen sind, für die die Barmittel entnommen werden. Daher kann es keinen Unterschied machen, ob die Barentnahmen zur Finanzierung des allgemeinen Lebensbedarfs oder einer besonderen Einzelmaßnahme, wie z.B. der Anschaffung oder Herstellung eines Einfamilienhauses, eingesetzt werden. Die frühere Rechtsprechung, in der diese Unterscheidung eine Rolle gespielt hat (z.B. BFH-Urteil vom 23. Juni 1983 IV R 192/80, BFHE 139, 50, BStBl II 1983, 725, Bau eines Einfamilienhauses; anders BFH-Urteil vom 24. Mai 1984 IV R 221/83, BFHE 141, 316, BStBl II 1984, 706, Zahlung hoher Einkommensteuerschulden), ist durch den Kontokorrentkontobeschluß überholt.

2. Das steuerrechtliche Schicksal von Schuldzinsen hängt allein von der Verwendung des Darlehensbetrages ab. Dem Kontokorrentkontobeschluß ist nicht zu entnehmen, daß darüber hinaus noch eine weitere wertende Betrachtung vorzunehmen ist. Unerheblich ist daher, weshalb der Steuerpflichtige evtl. vorhandene eigene Mittel nicht zur Bestreitung der betrieblichen Aufwendungen eingesetzt hat, ob also für die Kreditaufnahme neben der Absicht, eine betriebliche Ausgabe zu finanzieren, weitere private Überlegungen mitursächlich waren (vgl. BFH, BFHE 161, 290, 302, zu C. II. 2. b, BStBl II 1990, 817). Der Steuerpflichtige ist frei, wie er Fremdkapital und Eigenkapital verwendet; seine tatsächlich durchgeführte Entscheidung ist der Besteuerung zugrunde zu legen.

Daher wird zum einen die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nicht dadurch beeinträchtigt, daß der betriebliche Fremdmittelbedarf auf Entnahmen zurückgeht. Zum anderen sind Schuldzinsen nicht etwa deshalb als Betriebsausgaben abziehbar, weil Eigenmittel für betriebliche Zwecke eingesetzt worden sind und aus diesem Grunde Fremdmittel für private Zwecke aufgenommen werden mußten (BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 IV R 46/86, BFHE 163, 551, BStBl II 1991, 514).

3. Der Große Senat hat im Kontokorrentkontobeschluß eine Kontentrennung, die auch als Zwei- oder Mehr-Konten-Modell bezeichnet wird, wenngleich in einer beiläufigen Aussage, gebilligt. Im Kontokorrentkontobeschluß war darüber zu befinden, wie bei einem gemischten Kontokorrentkonto, über welches privater und betrieblicher Zahlungsverkehr abgewickelt wird, der privat und der betrieblich veranlaßte Teil der Kontokorrentzinsen abzugrenzen sind. Der Große Senat hat klargestellt, daß die vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätze auch für Kontokorrentschulden zu beachten sind und daß die für das gemischte Kontokorrentkonto entrichteten Schuldzinsen entsprechend dem Verhältnis der privat und der betrieblich veranlaßten Zahlungen grundsätzlich nach der sog. Zinszahlenstaffelmethode zu ermitteln sind.

Dazu ist, wie im Kontokorrentkontobeschluß unter C. II. 5. c der Gründe dargelegt, das Kontokorrentkonto entsprechend den privaten und den betrieblichen Sollbuchungen rechnerisch in zwei Unterkonten --ein Unterkonto mit den privat veranlaßten und ein Unterkonto mit den betrieblich veranlaßten Sollbuchungen-- aufzuteilen. Jede Habenbuchung ist im Grundsatz entsprechend dem Verhältnis aufzuteilen, in dem im Zeitpunkt ihrer Wertstellung die Debetsalden beider Unterkonten zueinander stehen. Die verhältnismäßige Aufteilung der Habenbuchungen folgt aus der grundsätzlichen Gleichwertigkeit der zur Verrechnung gestellten Forderungen und Verbindlichkeiten, sofern der Schuldner nichts anderes bestimmt oder die Vertragsparteien keine abweichenden Vereinbarungen getroffen haben.

Der Schuldner kann hierbei allerdings bestimmen, daß für die Berechnung der Zinsen eines gemischten Kontokorrents mit Schuldsaldo jede Habenbuchung zunächst dem Unterkonto gutzuschreiben ist, auf dem die privat veranlaßten Sollbuchungen erfaßt werden. Nach dem Kontokorrentkontobeschluß kann in Anlehnung an das BMF-Schreiben vom 27. Juli 1987 (BStBl I 1987, 508) und insoweit in Anlehnung an die frühere Rechtsprechung des I. Senats des BFH in den Urteilen vom 17. April 1985 I R 101/81 (BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510), vom 5. Juni 1985 I R 289/81 (BFHE 144, 57, BStBl II 1985, 619) und vom 24. März 1987 I R 214/81 (BFH/NV 1988, 223) bei einem gemischten Kontokorrentkonto unterstellt werden, daß durch laufende Geldeingänge (Habenbuchungen) vorrangig die privaten Schuldteile getilgt werden. Die Folgerechtsprechung hat diese Grundsätze des Kontokorrentkontobeschlusses zutreffend dahingehend weiterentwickelt, daß Betriebseinnahmen vorab dem privaten Unterkonto gutzubringen, gleichzeitig zu verbuchende Betriebsausgaben aber dem betrieblichen Unterkonto zu belasten sind, sowie Einlagen des Betriebsinhabers dem privaten Unterkonto gutgeschrieben werden (BFH-Urteil vom 15. November 1990 IV R 97/82, BFHE 162, 557, BStBl II 1991, 226).

Wie unter C. II. 5. i der Gründe des Kontokorrentkontobeschlusses dargelegt ist, bedarf es der Aufteilung der Kontokorrentschuld und der Kontokorrentzinsen nach Maßgabe der Zinszahlenstaffelmethode dann nicht, wenn der Steuerpflichtige zwei (oder mehr) Kontokorrentkonten unterhält und die betrieblich sowie die außerbetrieblich veranlaßten Auszahlungen über unterschiedliche Konten abgewickelt werden.

Der Steuerpflichtige ist berechtigt, z.B. die Kasseneinnahmen auf ein Konto einzuzahlen, das nur privaten Auszahlungen dient. Dies berührt die betriebliche Veranlassung des durch private Auszahlungen ausgelösten betrieblichen Mittelbedarfs nicht. Betriebliche Auszahlungen von dem dem betrieblichen Zahlungsverkehr gewidmeten Kontokorrentkonto und die damit einhergehende Erhöhung des Schuldsaldos sind ungeachtet der Tatsache, daß der Finanzierungsbedarf durch die Barentnahmen ausgelöst worden ist, ausschließlich betrieblich veranlaßt. Die damit zusammenhängenden Schuldzinsen sind als Betriebsausgaben abziehbar.

Gleiches gilt, wenn von einem dem betrieblichen Zahlungsverkehr dienenden Kontokorrentkonto Beträge in Höhe eines positiven Saldos auf ein privates Konto überwiesen werden. Auch in diesem Fall ist der --zeitlich nachfolgend-- zur Finanzierung von Betriebsausgaben aufgenommene Kontokorrentkredit ausschließlich betrieblich veranlaßt. Soweit im Kontokorrentkontobeschluß ausgeführt wird, daß diese Rechtsfolge auch dann eintreten kann, wenn durch die Überweisung vom betrieblichen Kontokorrentkonto auf ein privates Kontokorrentkonto ein negatives betriebliches Kontokorrent entsteht, handelt es sich um eine mißverständliche Formulierung. Wie der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 5. März 1991 VIII R 93/84 (BFHE 164, 46, BStBl II 1991, 516) zutreffend klargestellt hat, läßt eine solche Entnahme-Überweisung das bisher ausschließlich betriebliche Kontokorrentkonto zu einem gemischten Kontokorrentkonto werden, bei dem der durch die Privatentnahme ausgelöste Zinsanteil nach der sog. Zinszahlenstaffelmethode zu ermitteln ist.

4. Die Möglichkeit der Kontentrennung führt nicht etwa zu einer mißbräuchlichen Umgehung des § 4 Abs. 4 EStG. Die Kontentrennung dient der Abgrenzung der betrieblich veranlaßten Verbindlichkeiten von den privat veranlaßten Verbindlichkeiten. Sie bedeutet im Prinzip nichts wesentlich anderes als die rechnerische Führung von Unterkonten im Rahmen eines gemischten Kontokorrentkontos; durch sie werden Steuerpflichtige und FA von dem mit der sog. Zinszahlenstaffelmethode verbundenen erheblichen Arbeitsaufwand entlastet.

Der Große Senat sieht keine Veranlassung, diese Kontentrennung einzuschränken. Eine Einschränkung wäre auch mit dem Grundsatz der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen nicht vereinbar. Soweit der vorlegende X. Senat meint, die Kontentrennung verdecke, daß Mittel, die für private Zwecke entnommen wurden, nicht oder nicht in dem erforderlichen Umfang im Betrieb vorhanden seien, folgt der Große Senat dem nicht. Barmittel (Bargeld oder Buchgeld in Höhe positiver Guthabenkonten) sind als entnahmefähig anzusehen, soweit sie nicht zur Tilgung betrieblicher Verbindlichkeiten verwendet werden. Der Große Senat hat im Kontokorrentkontobeschluß entschieden, daß bei einem gemischten Kontokorrentkonto mit einem Schuldsaldo die Zahlungseingänge vorrangig dem rechnerischen Unterkonto mit dem privaten Schuldanteil gutgeschrieben werden können. Allein dies belegt, daß weder ein einziges betriebliches Kontokorrentkonto einen Aktivsaldo ausweisen, noch daß der Saldo aller Betriebsmittelkonten positiv sein muß.

5. Wie bereits ausgeführt (s. oben B. I. 3.), ist die Kontokorrentschuld des betrieblichen Ausgabenkontos eine betrieblich veranlaßte Schuld, wenn nur betrieblicher Aufwand über dieses Konto beglichen wird. Wird diese Kontokorrentschuld durch einen langfristigen Kredit abgelöst, so ist auch dieses langfristige Darlehen eine Betriebsschuld; die hierfür anfallenden Schuldzinsen sind Betriebsausgaben. Dies hat der Große Senat ebenfalls bereits im Kontokorrentkontobeschluß (s. C. II. 3. d der Gründe) dargelegt.

An dieser Rechtsfolge ändert sich nichts dadurch, daß der langfristige Kredit ursprünglich für andere Zwecke eingesetzt werden sollte. Entscheidend ist, daß die Kreditmittel tatsächlich zur Ablösung einer Betriebsschuld (betriebliche Kontokorrentschuld) verwendet werden. Das maßgebliche Kriterium der tatsächlichen Verwendung von Kreditmitteln wird auch nicht durch die Art des Ablösungskredits oder durch die Art der dafür hingegebenen Sicherheiten eingeschränkt (BFH-Urteil vom 29. Mai 1996 I R 15/94, BFHE 180, 410, BStBl II 1997, 57).

Entgegen der Auffassung des BMF kann auch eine zeitliche Nähe zwischen der Zuführung der langfristigen Kreditmittel auf das negative betriebliche Kontokorrentkonto und der Verwendung der im Unternehmen vorhandenen und auf einem Einnahmekonto gesondert verbuchten Barmittel zur Begleichung privater Kaufpreisforderungen nichts daran ändern, daß die getilgte Kontokorrentschuld zum Betriebsvermögen gehörte und damit auch das Umschuldungsdarlehen als Betriebsvermögen zu qualifizieren ist. Das gleiche gilt, wenn das Umschuldungsdarlehen und die entnommenen Barmittel betragsmäßig völlig oder nahezu völlig gleich sind. Aus der Finanzierungsfreiheit folgt, daß es dem Steuerpflichtigen frei steht, liquide Mittel nicht einer betrieblichen, sondern einer privaten Verwendung zuzuführen. Trotz vorhandener Barmittel kann der Unternehmer betriebliche Investitionen mit Fremdkapital finanzieren.

Deshalb ist die von den Klägern in den Vorlagefällen gewählte Gestaltung auch nicht rechtsmißbräuchlich (§ 42 AO 1977), denn § 4 Abs. 4 EStG wird dadurch weder verletzt noch umgangen. Entscheidend dafür ist, daß die Schuld auf dem betrieblichen Konto aufgrund der Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen ausschließlich als durch den Betrieb veranlaßt anzusehen ist.

6. Anders ist die Rechtslage hingegen, wenn ein Darlehen nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern tatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme und damit für private Zwecke verwendet wird. Ein solcher Fall ist dann gegeben, wenn dem Betrieb keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügung stehen und die Entnahme von Barmitteln erst dadurch möglich wird, daß Darlehensmittel in das Unternehmen fließen (BFH-Urteil in BFHE 164, 46, BStBl II 1991, 516). In einem solchen Fall findet keine Ersetzung von Eigen- durch Fremdkapital statt, sondern es werden Entnahmen durch Darlehensmittel finanziert (Urteil des I. Senats des BFH in BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510). Dabei ist unerheblich, ob die Darlehensmittel einem besonderen Konto oder einem gemischten Kontokorrentkonto zufließen, von welchem zuvor wegen fehlender Barmittel mit schulderhöhender Wirkung aus privaten Gründen Beträge abgebucht wurden (BFH-Urteil in BFHE 162, 562, BStBl II 1991, 238).

Von diesen Fällen der Finanzierung einer Entnahme unterscheiden sich die den Vorlagen zugrundeliegenden Ausgangsverfahren aber dadurch, daß aus den Einnahmen Barmittel zur Finanzierung außerbetrieblicher Aufwendungen entnommen werden konnten und betriebliche Aufwendungen durch Kreditmittel finanziert wurden.

II. Zur Umschuldung privater Darlehen (Vorlagefrage Nr. 2 des X. Senats des BFH)

1. Zur wirtschaftlichen Umschuldung privater Darlehen

Ausgehend von dem Grundsatz, daß der Steuerpflichtige zum einen berechtigt ist, sämtliche in seinem Betrieb erzielten Einnahmen zu entnehmen und alle anfallenden Betriebsausgaben und Anschaffungskosten durch Darlehen zu finanzieren, und daß er demgemäß auch laufend Barmittel zur Tilgung eines privaten Kredits entnehmen und in gleicher Höhe ein neues Darlehen für den Betrieb aufnehmen kann, hatte der I. Senat des BFH (Urteile in BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510; BFHE 144, 57, BStBl II 1985, 619, und in BFH/NV 1988, 223) darüber hinaus die Möglichkeit einer wirtschaftlichen Umschuldung eröffnet. Wirtschaftlich gesehen könne der Steuerpflichtige anstelle der Tilgung des privaten und der Neuaufnahme des anderen Darlehens auch den Verwendungszweck des privaten Darlehens verändern, um auf diese Weise seine Privatschuld durch eine Betriebsschuld zu ersetzen. Eine solche wirtschaftliche Umschuldung sei steuerrechtlich anzuerkennen, wenn sie durch entsprechende bilanzielle Handhabung hinreichend klar zum Ausdruck komme.

Diese Möglichkeit der reinen wirtschaftlichen Umschuldung durch gedankliche Verrechnung von im Betrieb erwirtschafteten Barmitteln mit der Privatschuld hat der Große Senat in seinem Kontokorrentkontobeschluß, auch um den Aussagen des Bundesverfassungsgerichts (Beschlüsse vom 13. März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 393, BStBl II 1979, 322, 324, und vom 13. Juni 1988 1 BvR 68/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 316) Rechnung zu tragen, verworfen.

Die wirtschaftliche Umwidmung scheidet bereits deshalb aus, weil der Besteuerung der verwirklichte, nicht hingegen ein gedachter (fiktiver) Sachverhalt zugrunde zu legen ist. Sie ist mit dem für die Zuordnung von Schulden und Schuldzinsen maßgeblichen Kriterium der tatsächlichen Verwendung nicht vereinbar (s. auch Urteil des XI. Senats vom 26. Juni 1991 XI R 22/88, BFH/NV 1992, 25).

2. Zur tatsächlichen Umschuldung einer Privatschuld

Der Große Senat ist im Kontokorrentkontobeschluß (s. C. II. 5. f der Gründe) der Rechtsprechung des I. Senats nur hinsichtlich der wirtschaftlichen Umschuldung einer Privatschuld in eine Betriebsschuld nicht gefolgt. Wird hingegen das Privatdarlehen gekündigt, aus liquiden Barmitteln zurückgezahlt und betriebsbedingter Aufwand durch ein neues Darlehen finanziert, so wird dieses neue Darlehen tatsächlich für betriebliche Zwecke verwendet; es ist demgemäß eine betriebliche Verbindlichkeit mit der Folge, daß die dafür anfallenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abziehbar sind (so zutreffend der XI. Senat des BFH im Urteil in BFH/NV 1992, 25). Die Rechtslage ist insoweit nicht anders als bei der oben unter B. I. erörterten Kontentrennung. Vorauszusetzen ist dabei allerdings, daß die Kündigung des Privatdarlehens, dessen Rückführung sowie die Aufnahme eines neuen Darlehens und dessen Einsatz für betriebliche Zwecke (z.B. auch zur Ablösung einer betrieblichen Kontokorrentschuld) tatsächlich durchgeführt werden (s. auch BMF-Schreiben vom 27. Juli 1987, BStBl I 1987, 508, 4. Absatz). In diesem Fall steht der Umstand, daß das neue Darlehen zu im wesentlichen inhaltsgleichen Bedingungen wie das zurückgeführte Darlehen aufgenommen wird, dem Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgaben nicht entgegen.

III. Verfassungsmäßigkeit des Auslegungsergebnisses

Die Kontentrennung ist verfassungsrechtlich unbedenklich. Die vorstehend aufgezeigten Rechtsfolgen ergeben sich zwingend aus dem Grundsatz, daß der Steuerpflichtige in seiner Entscheidung frei ist, ob er zur Erzielung von steuerpflichtigen Einkünften Eigenkapital oder Fremdkapital einsetzt. Dem Unternehmer kann es aus steuerrechtlichen Gründen nicht verwehrt werden, das in seinem Betrieb investierte Kapital z.B. durch Entnahme von im Unternehmen vorhandenen Barmitteln wieder zu entnehmen und für private Zwecke zu verwenden. Durch die Kontentrennung werden anfallende Schuldzinsen nicht in den betrieblichen Bereich verlagert; sie sind vielmehr wegen der betrieblichen Verwendung der Fremdkapitalmittel als betriebliche Schuldzinsen entstanden. Dies folgt aus dem Grundsatz des tatsächlichen Veranlassungszusammenhanges. Der Abzug der Schuldzinsen bedeutet nicht etwa eine steuerliche Vergünstigung, sondern ist die Folge des objektiven Nettoprinzips.

Die Kontentrennung steht, wie der XI. Senat in seinem Vorlagebeschluß (s. C. 5. der Gründe) zutreffend dargelegt hat, den Steuerpflichtigen nicht nur im Rahmen der Gewinneinkünfte, sondern auch im Rahmen der Überschußeinkünfte zur Verfügung. Daß ihr Anwendungsumfang bei den Überschußeinkünften, insbesondere bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, geringer ist als bei den Gewinneinkünften, beruht auf den unterschiedlichen tatsächlichen Verhältnissen. Dies führt nicht zu einem Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes.

Der Große Senat beantwortet die Vorlagefragen wie folgt:

1. Zur Vorlagefrage des XI. Senats:

Schuldzinsen für ein Darlehen, mit dessen Valuta ein betrieblich begründeter Sollsaldo auf einem betrieblichen Kontokorrentkonto ausgeglichen wird, das aber in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb eines zur Eigennutzung bestimmten Wohngrundstücks aufgenommen wird, sind als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die Betriebseinnahmen auf einem anderen Konto angesammelt werden, um eine betragsmäßig der Darlehensvaluta entsprechende Kaufpreisrate für das Grundstück zu zahlen.

2. Zur Vorlagefrage Nr. 1 des X. Senats:

Leitet der Steuerpflichtige planmäßig betriebliche Einnahmen auf ein gesondertes Konto, um von diesem Ausgaben für private Investitionen zu bestreiten, und werden die betrieblichen Aufwendungen ausschließlich von einem getrennten Kontokorrentkonto beglichen, so sind die für dieses Kontokorrentkonto entstehenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abziehbar.

3. Zur Vorlagefrage Nr. 2 des X. Senats:

Werden im Betrieb erzielte Einnahmen zur Tilgung eines privaten Darlehens entnommen und wird deshalb ein neues Darlehen zur Finanzierung von betrieblichen Aufwendungen aufgenommen, so sind die für das neue Darlehen anfallenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abziehbar.