Entscheidungsstichwort (Thema)
§ 32c EStG a.F., Aussetzung der Vollziehung, Organschaft
Leitsatz (NV)
- Zur Frage der wirtschaftlichen Eingliederung einer Organgesellschaft in das gewerbliche Unternehmen des Organträgers (hier: geschäftsleitende Holding).
- Einem auf verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG a.F. gestützten Aussetzungsantrag kann nur in Ausnahmefällen entsprochen werden.
Normenkette
EStG § 32c; GewStG 1991 § 2 Abs. 2 S. 2; KStG § 14 Nr. 2; FGO § 69
Tatbestand
I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (im Folgenden: Antragstellerin oder X-KG), an der in den Streitjahren (1994 bis 1997) die B-GmbH als Komplementärin sowie Frau A und ―beherrschend (zu 98 v.H.)― Herr X als Kommanditisten beteiligt waren, verpachtete ihr Anlagevermögen an die X-GmbH. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Anteile des X an der X-GmbH seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen (II) bei der X-KG zuzurechnen sind. Zum Sonderbetriebsvermögen des X bei der Antragstellerin gehören auch seine Anteile an der X France S.A.R.L. Unstreitig ist des Weiteren, dass beide Unternehmen (X-KG; X-GmbH) im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung sachlich und personell miteinander verflochten sind.
Umstritten ist jedoch, ob zwischen der X-KG und der X-GmbH, die einen Papierverarbeitungs- und Druckereibetrieb unterhält, eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der für Streitjahre geltenden Fassung (GewStG 1991) i.V.m. § 14 Nr. 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991/1996) mit der Folge bestand, dass die (offenen und verdeckten) Gewinnausschüttungen der X-GmbH an X als nach § 32c des Einkommensteuergesetzes (EStG 1994) begünstigte Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen sind. Letzteres lehnte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) in den Gewinnfeststellungsbescheiden 1994 bis 1997 vom 11. Oktober 1999 ab.
Den mit den Einsprüchen gegen die Gewinnfeststellungsbescheide verbundenen Aussetzungsanträgen der X-KG hat das FA nicht entsprochen, da eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft nicht gegeben sei. Der hiergegen erhobene Einspruch blieb ebenso wie der gerichtliche Aussetzungsantrag nach § 69 Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte u.a. aus, dass eine Vollziehungsaussetzung auch im Hinblick auf den Vortrag, zwischen der X-KG und der X-GmbH bestehe eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft, nicht in Betracht komme. Wie das Niedersächsische FG mit Urteil vom 28. August 2001 6 K 792/97, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 43 (Revision beim Bundesfinanzhof ―BFH― anhängig unter dem Az. I R 95/01) im Verfahren betreffend den gegenüber der X-GmbH festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrag 1994 dargelegt habe, fehle es an der wirtschaftlichen Eingliederung der X-GmbH in das Unternehmen der X-KG.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde macht die Antragstellerin vor allem geltend, sie habe nach außen erkennbar eine konzernleitende Tätigkeit entfaltet. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass die bisher für das Merkmal der Erkennbarkeit in der Rechtsprechung genannten Gesichtspunkte keinen abschließenden Charakter hätten. Im Streitfall sei vom FG nicht beachtet worden, dass im Zusammenhang mit der Errichtung von Produktionshallen im Jahre 1994 insofern ein sog. Cash-Management durchgeführt worden sei, als die X-KG für die Rückzahlung der von ihr aufgenommenen Kredite planmäßig auf die Gewinne der X-GmbH zurückgegriffen habe. Hierdurch sei das in den Jahresabschlüssen 1994 bis 1998 ausgewiesene Verrechnungskonto auf ca. 9,5 Mio. DM angewachsen. Der Vorgang zeige nicht nur, dass der Konzern als wirtschaftliche Einheit gegenüber Dritten (hier: Banken) aufgetreten sei. Er belege darüber hinaus, dass die X-KG die Konzernleitung durch für die befugten Personen (Betriebs- und Abschlussprüfer) äußerlich erkennbare Merkmale ausgeübt habe.
Die X-KG beantragt sinngemäß, den Beschluss der Vorinstanz aufzuheben und die Vollziehung der Gewinnfeststellungsbescheide 1994 bis 1997 mit der Maßgabe auszusetzen, dass bis zur Entscheidung über den Einspruch vom 28. Oktober 1999 von (weiteren) nach § 32c EStG begünstigten Sonderbetriebseinnahmen des Mitunternehmers X in Höhe von … DM (1994), … DM (1995), … DM (1996) und … DM (1997) auszugehen ist.
Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde ist nicht begründet.
1. Zuzustimmen ist der Antragstellerin darin, dass über die Frage der Tarifbegünstigung der Gewinnausschüttungen der X-GmbH im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu entscheiden ist (dazu allgemein BFH-Urteil vom 4. September 1996 XI R 50/96, BFHE 181, 388, BStBl II 1997, 261; zu § 32c EStG vgl. BFH-Entscheidungen vom 1. März 2001 IV R 24/00, BFHE 195, 196, BStBl II 2001, 486; vom 2. September 1999 IV R 50/98, BFH/NV 2000, 187; vom 3. März 1998 IV B 49/97, BFHE 185, 418, BStBl II 1998, 608) und mit Rücksicht auf diese Streitfrage vorläufiger Rechtsschutz nicht im Wege der einstweiligen Anordnung (§ 114 FGO), sondern durch Vollziehungsaussetzung (§ 69 FGO) gewährt wird (vgl. allgemein Beschluss des Großen Senats des BFH vom 14. April 1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637; zu § 32c EStG siehe BFH-Beschluss in BFHE 185, 418, BStBl II 1998, 608).
2. In der Sache hat die Beschwerde jedoch keinen Erfolg.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO i.V.m. Abs. 2 Satz 2 und Satz 4 FGO soll die Aussetzung der Vollziehung auf Antrag gewährt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts (hier: der Gewinnfeststellungsbescheide 1994 bis 1997) bestehen. Letzteres ist nach ständiger Rechtsprechung dann anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechende Gründe zutage treten, die eine Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder eine Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; seitdem ständige Rechtsprechung des BFH). Diese Voraussetzungen hat die Vorinstanz sowohl im Hinblick auf das behauptete gewerbesteuerrechtliche Organschaftsverhältnis (dazu nachfolgend Abschn. II. 2. a der Gründe) als auch mit Rücksicht darauf zu Recht verneint, dass die Gewinnausschüttungen der X-GmbH zu den Sonderbetriebseinnahmen des X bei der X-KG gehörten und damit dem Ausschlusstatbestand des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG (1994) i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG unterfielen (vgl. nachfolgend Abschn. II. 2. b der Gründe).
a) Nicht zu folgen ist der Antragstellerin darin, dass die Vollziehung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide deshalb auszusetzen sei, weil nach dem Beschluss des BFH in BFHE 185, 418, BStBl II 1998, 608 ―ungeachteter verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Tarifbegrenzung nach § 32c EStG― ernstliche Zweifel daran bestehen, ob § 32c EStG auf Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an eine Personengesellschaft Anwendung findet, wenn diese gewerbesteuerrechtlich, nicht aber körperschaftsteuerrechtlich Organträgerin der Kapitalgesellschaft ist. Nach dem gegenwärtigen Sachstand sind die tatbestandlichen Voraussetzungen eines gewerbesteuerrechtlichen Organschaftsverhältnisses zwischen der Klägerin und der X-GmbH in den Streitjahren nicht gegeben.
aa) Die für die Annahme einer gewerbesteuerrechtlichen (und körperschaftsteuerrechtlichen) Organschaft erforderliche wirtschaftliche Eingliederung (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1991 i.V.m. § 14 Nr. 2 KStG 1991/1996) setzt voraus, dass das herrschende Unternehmen (Organträger) eigene gewerbliche Zwecke verfolgt, denen sich das beherrschte Unternehmen (Organgesellschaft) im Sinne einer Zweckabhängigkeit und wirtschaftlichen Unselbständigkeit unterordnet (BFH-Urteile vom 18. April 1973 I R 120/70, BFHE 110, 17, BStBl II 1973, 740; vom 21. Januar 1976 I R 21/74, BFHE 118, 169, BStBl II 1976, 389; vom 22. April 1998 I R 132/97, BFHE 186, 203, BStBl II 1998, 687). Hieran fehlt es, wenn sich das Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung darauf beschränkt, wesentliche Wirtschaftsgüter dem Betriebsunternehmen zu verpachten (BFH-Urteil vom 21. Januar 1988 IV R 100/85, BFHE 152, 352, BStBl II 1988, 456; vom 13. September 1989 I R 110/88, BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24, m.w.N.).
Die eigene gewerbliche Tätigkeit der Organträger-Gesellschaft kann auch darin bestehen, dass sie als sog. geschäftsleitende Holding die einheitliche Leitung über mehrere Organgesellschaften ausübt und diese damit zu einer wirtschaftlichen Einheit, die neben die einzelnen Unternehmen tritt, zusammenfasst (BFH-Entscheidungen vom 17. Dezember 1969 I 252/64, BFHE 98, 152, BStBl II 1970, 257; vom 31. Januar 1973 I R 166/71, BFHE 108, 348, BStBl II 1973, 420; vom 27. März 1985 I S 5/84, BFH/NV 1986, 118). Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Obergesellschaft die Qualifikation einer geschäftsleitenden Holding nicht schon dann zukommt, wenn die Konzernleitung mittels Personalunion in der Geschäftsleitung durch einen die verschiedenen Konzerngesellschaften beherrschenden Gesellschafter wahrgenommen wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 108, 348, BStBl II 1973, 420). Vielmehr muss anhand äußerer Merkmale erkennbar sein, dass die Konzernleitung durch die Obergesellschaft selbst ausgeübt wird. Die Konzernleitung durch eine Obergesellschaft (hier: X-KG) ist ferner von dem Sachverhalt zu unterscheiden, dass die Konzernleitung durch den Gesellschafter der Obergesellschaft (hier: X) ausgeübt wird und dieser dadurch ein eigenes gewerbliches Unternehmen betreibt, in das die Organgesellschaften (ggf. auch die Obergesellschaft) finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert sind. Ebenso wie die Qualifikation der Obergesellschaft als Organträgerin setzt auch die Organträgerstellung des Gesellschafters voraus, dass dieser nicht lediglich stillschweigend seine Geschäftsführungsfunktionen in den einzelnen Unternehmen koordiniert, sondern die einheitliche Konzernleitung nach außen erkennbar ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1987 I R 26/84, BFH/NV 1989, 192, m.w.N.).
bb) Im Rahmen der summarischen Prüfung des Streitfalles ist es nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz unter Bezugnahme auf die Erwägungen des Urteils des Niedersächsischen FG in EFG 2002, 43 (betr. Gewerbesteuer-Messbetrag der X-GmbH; Revision anhängig unter dem Az. I R 95/01) das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung mit der Begründung verneint hat, die Ausübung einer einheitlichen Konzernleitung sei ―auch unter Berücksichtigung des im Jahre 1994 aufgenommenen und unter Rückgriff auf die Liquidität der X-GmbH zurückgezahlten Kredits― weder bei der X-KG noch bei X durch äußere Merkmale erkennbar geworden. Demgemäß erübrigt sich auch eine Stellungnahme des Senats zu der Ansicht der Antragstellerin, im Falle der Ausübung einer anhand äußerer Merkmale erkennbaren einheitlichen Konzernleitung durch den Gesellschafter der Obergesellschaft sei Organträger ―abweichend von den dargestellten Grundsätzen der Rechtsprechung― nicht der Gesellschafter selbst (hier: X), sondern die Obergesellschaft (hier: X-KG).
Die Antragstellerin hat im Beschwerdeverfahren geltend gemacht, angesichts der vielfältigen Erscheinungsformen des Wirtschaftslebens könnten die für die Annahme der wirtschaftlichen Eingliederung erforderlichen äußeren Merkmale nicht abschließend bestimmt werden; eine wirtschaftliche Einheit könne deshalb auch durch den Zugriff auf die Gewinne der Organgesellschaft im Rahmen des sog. Cash-Managements in Verbindung mit der Dokumentation des Zahlungsverkehrs auf den Verrechnungskonten der Konzerngesellschaften begründet werden. Diesem Vorbringen kann schon im Ausgangspunkt nicht gefolgt werden. Zwar ist es zutreffend, dass den bisher von der Rechtsprechung angesprochenen äußeren Merkmalen (Richtlinien über die Geschäftspolitik der abhängigen Unternehmen, Erteilung schriftlicher Weisungen, schriftlich fixierte Empfehlungen oder Beratungen) lediglich beispielhafte Bedeutung zukommt. Der Vortrag verkennt jedoch, dass die erforderlichen Indizien mit Rücksicht auf das materielle Kriterium der Konzernleitung, d.h. im Hinblick darauf zu würdigen sind, ob die Grundlinien sowie die sonstigen grundlegenden Fragen der Geschäftspolitik der Konzernunternehmen einheitlich festgelegt und bestimmt werden (BFH-Urteil in BFHE 98, 152, BStBl II 1970, 257, zu Abschn. 3 d der Gründe). Im anhängigen Verfahren kann offen bleiben, ob der gezielte Einsatz der Geldmittelbestände der Konzernunternehmen für sich betrachtet ―d.h. ohne Hinzutreten weiterer Umstände― geeignet ist, eine konzernleitende Tätigkeit im vorgenannten Sinne zu begründen. Denn im Streitfall steht einer solchen Folgerung nicht nur entgegen, dass den bisherigen ―und damit der summarischen Prüfung zugrunde zu legenden― Erläuterungen der Antragstellerin lediglich der punktuelle Einsatz der Liquidität der X-GmbH zum Zweck der Tilgung der von der X-KG im Jahre 1994 aufgenommenen Investitionskredite entnommen werden kann. Hinzu kommt vor allem, dass weder das Auftreten der X-KG als Kreditnehmerin noch die Belastung ihrer Verrechnungskonten den hinreichend sicheren ―d.h. objektiv überprüfbaren― Schluss darauf zulassen, dass die Kredittilgung nicht auf der stillschweigenden Koordination der personell verflochtenen Geschäftsführungen der betroffenen Unternehmen, sondern auf der Ausübung einer einheitlichen (umfassenden) Konzernleitung beruhte (vgl. zur objektiven Überprüfbarkeit anhand schriftlicher Unterlagen sowie zum Beweiswert von Konzernbilanzen BFH-Urteil in BFHE 108, 348, BStBl II 1973, 420).
b) Dem Aussetzungsantrag kann auch nicht deshalb entsprochen werden, weil ―wie zwischen den Beteiligten unstreitig― die Antragstellerin mit der X-GmbH durch das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung verbunden war und demgemäß die Gewinnausschüttungen der GmbH zu Sonderbetriebseinnahmen des X führten.
Zwar bestehen, wie der X. Senat des BFH im Vorlagebeschluss vom 24. Februar 1999 X R 171/96 (BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450) dargelegt hat, u.a. ernstliche Zweifel daran, ob der ―im Streitfall einschlägige― Ausschlusstatbestand des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG (1994) i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG, nach dem Gewinne aus sog. gewerbesteuerrechtlichen Schachtelbeteiligungen nicht am Tarifprivileg teilnehmen, mit Art. 3 des Grundgesetzes (GG) vereinbar ist. Auch sind verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Gültigkeit einer Rechtsnorm, auf der der angegriffene Steuer- oder Feststellungsbescheid beruht, grundsätzlich geeignet, die Aussetzung der Vollziehung zu rechtfertigen. Im Hinblick auf den Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist nach ständiger Rechtsprechung in diesem Fall jedoch zusätzlich ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers und damit die Abwägung des individualrechtlichen Anspruchs auf vorläufigen Rechtsschutz gegen die öffentlichen Belange, zu denen insbesondere das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung zu rechnen ist, erforderlich (z.B. BFH-Beschlüsse vom 19. August 1994 X B 318/93, X B 319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104, jeweils m.w.N.; ebenso z.B. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 3. April 1992 2 BvR 283/92, Betriebs-Berater ―BB― 1992, 1772, und vom 6. April 1988 1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform ―StRK―, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283, m.w.N.). Entgegen der Ansicht der Antragstellerin verstößt diese Interessenabwägung nicht gegen den verfassungsrechtlichen Anspruch auf effektiven gerichtlichen Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG). Insbesondere wird hierdurch nicht der Grundsatz in Frage gestellt, nach dem bei Vorliegen von ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Steuerbescheids, die sich nicht auf Bedenken gegen die Verfassungswidrigkeit der einschlägigen Norm stützen, die Aussetzung der Vollziehung ohne weitere Voraussetzungen zu gewähren ist (vgl. BFH-Beschluss vom 9. November 1992 X B 137/92, BFH/NV 1994, 324).
Da im Streitfall weder dem Vortrag der Antragstellerin noch den Akten Anhaltspunkte dafür entnommen werden können, dass durch die vorläufige Vollziehung der Gewinnfeststellungsbescheide irreparable Nachteile drohen (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 1995, 143), ist der Vorinstanz darin beizupflichten, dass ―ungeachtet des Gewichts der verfassungsrechtlichen Einwände gegen § 32c EStG (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1994, 324)― dem rechtsstaatlichen Anliegen eines allgemeinen Normenvollzugs angesichts der Höhe der im Falle der Gewährung der Vollziehungsaussetzung zu erwartenden Steuerausfälle der Vorrang einzuräumen ist. Bestimmend hierfür sind nicht nur die Mindereinnahmen, die bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2000 (§ 52 Abs. 44 EStG 1999) im Zusammenhang mit den dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalten der Betriebsaufspaltung anfielen (a.A. FG Köln, Beschluss vom 15. März 1999 15 V 101/99, EFG 1999, 612, rechtskräftig). Zu berücksichtigen ist hierbei darüber hinaus, dass Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Tarifprivilegs nach § 32c EStG auch insoweit bestehen, als die Vorschrift nach ihrem Tatbestand auf gewerbliche Einkünfte beschränkt und in ihrer Rechtsfolge an das Überschreiten des in § 32c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und 5 EStG genannten Grenzbetrags gebunden ist (BFH-Beschluss in BFHE 188, 69, BStBl II 1999, 450; zum Ruhen des Einspruchsverfahrens vgl. Erlass des Finanzministeriums Sachsen vom 20. Juli 1999 31 - S 0338 - 33/11-40693, Deutsches Steuerrecht 1999, 1359; zur Schätzung der Steuermindereinnahmen durch § 32c EStG für die Rechnungsjahre 1996 bis 1999 vgl. Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 55, Thesen der Einkommensteuer-Kommission zur Steuerfreistellung, des Existenzminimums ab 1996 und zur Reform der Einkommensteuer 1995, S. 95).
Fundstellen
Haufe-Index 845882 |
BFH/NV 2002, 1579 |