Entscheidungsstichwort (Thema)
Verbleibensvoraussetzung nach Betriebsveräußerung
Leitsatz (NV)
1. Es bestehen ernstliche Zweifel, ob Sonderabschreibungen nach § 4 FördG rückgängig zu machen sind, wenn ein Rechtsanwalt den Mandantenstamm seiner Kanzlei im Fördergebiet, für deren Büroeinrichtung er Sonderabschreibungen vorgenommen hat, zwar vor Ablauf der Drei-Jahresfrist nach § 2 Nr. 2 FördG veräußert, aber noch für eine Übergangszeit für den Praxiserwerber in den von ihm angemieteten Räumen selbstständig tätig ist und auf diese Weise die Büroeinrichtung insgesamt mehr als drei Jahre im Fördergebiet verbleibt.
2. Es bestehen ferner ernstliche Zweifel, ob bezüglich der Verbleibensvoraussetzung auf den Zeitpunkt abzustellen ist, in dem der Mandantenstamm veräußert wurde oder auf den Zeitpunkt, in dem die Praxis tatsächlich dem Erwerber übergeben wurde.
Normenkette
FördG § 2 Nr. 2; AO § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; FGO § 69
Tatbestand
I. Der Antragsteller ist Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater und Mitglied einer Sozietät in NRW. Daneben betrieb er seit 1991 in Sachsen eine Rechtsanwalts-, Wirtschaftsprüfer- und Steuerberaterpraxis, die er zum 1. Januar 1993 in eine mit Herrn Rechtsanwalt A gegründete Sozietät einbrachte. Da er nach dem Sozietätsvertrag zur Einrichtung der neu angemieteten Büroräume verpflichtet war, schaffte er nach dem Anlageverzeichnis für 1993 am 29. Januar 1993, 12./17. Februar 1993 und 5. März 1993 die Büroeinrichtung an, für die er im Streitjahr 1993 Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 2 des Fördergebietsgesetzes (FördG) in Höhe von 23 918 DM vornahm.
Zum 30. November 1995 schied Herr A aus der Sozietät aus und der Antragsteller führte zunächst die Praxis alleine weiter. Mit Vertrag vom 19. Januar 1996 veräußerte er sie mit Wirkung zum 31. Dezember 1995 an den Wirtschaftsprüfer Steuerberater B. Gegenstand der Praxisübertragung waren der gesamte Mandantenstamm und sämtliche Mandantenbeziehungen, die der Antragsteller im Fördergebiet aufgebaut hatte. Er kündigte den Mietvertrag über die Büroräume und sämtliche Versorgungsverträge über Strom, Gas, Wasser, Telefon zum 30. September 1996 und gestattete dem Käufer --gegen Übernahme der Miete-- bis dahin die Nutzung der nach wie vor von ihm eingerichteten Praxisräume; die Nutzung der Büroeinrichtung überließ er unentgeltlich. Zahlungen, die aufgrund von Beratungsleistungen des Antragstellers bis zum 31. Dezember 1995 eingingen, standen noch ihm zu. Forderungen aufgrund von Tätigkeiten des Verkäufers oder des Käufers nach diesem Zeitpunkt sollten dem Käufer zustehen. Der Antragsteller verpflichtete sich ferner, bis spätestens zum 31. Dezember 1996 noch in bisheriger Weise in der veräußerten Praxis tätig zu sein und seine Mandanten weiter zu beraten und zu betreuen, wenn und soweit der Käufer dies wünschte. Ein Entgelt hierfür war laut Vertrag nicht zu zahlen, soweit diese Tätigkeit 20 Wochenstunden nicht überstieg. Die Mandanten sollten über die bis Ende 1996 bestehende kooperative Zusammenarbeit unterrichtet werden. Der Kaufpreis für die Praxis orientierte sich am bisherigen Umsatz, wobei ein Umsatzrückgang über 10 v.H. jeweils zu 50 v.H. vom Antragsteller und vom Praxiskäufer zu tragen war. Der Kaufpreis war bis zum 28. Februar 1996 zu zahlen. Der Antragsteller verpflichtete sich, abgesehen von der bis zum 31. Dezember 1996 vorgesehenen Zusammenarbeit, jedwede steuer- und wirtschaftsberatende Tätigkeit zu unterlassen.
Der Antragsteller räumte die Praxisräume am 8. August 1996. An diesem Tag wurden die Akten der weiter von ihm betreuten Mandanten und die Büroeinrichtung in die Sozietät in NRW verbracht. Bis zu diesem Zeitpunkt war er im Rahmen der vereinbarten Zusammenarbeit mit dem Praxiserwerber im Fördergebiet tätig gewesen.
Der Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) erließ am 19. Dezember 1997 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus selbständiger Tätigkeit für 1993, in dem er die bislang geltend gemachte Sonderabschreibung in Höhe von 23 918 DM nicht mehr zum Abzug zuließ, weil seiner Auffassung nach die Verbleibensvoraussetzungen nach § 2 Nr. 2 FördG nicht erfüllt seien.
Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Die Büroräume im Fördergebiet seien nach Abschluss des Praxisübertragungsvertrages vom 19. Januar 1996 keine aktive werbende Betriebsstätte des Antragstellers gewesen. Er habe ab diesem Zeitpunkt nicht mehr aktiv am wirtschaftlichen Leben teilgenommen, wie dies die Rechtsprechung für den ähnlichen Fall der Investitionszulage verlange. Seine Tätigkeit sei vielmehr nur noch auf die Abwicklung seines bisherigen Praxisbetriebes in Sachsen gerichtet gewesen (Überleitung der Arbeitsverhältnisse seiner bisherigen Mitarbeiter, Einführung des Praxiskäufers bei den Mandanten; Erteilung notwendiger Informationen; Anfertigung betriebswirtschaftlicher Auswertung für den Dezember 1995 u.ä.). Soweit der Antragsteller --wie im Praxiskaufvertrag vereinbart-- noch tätig geworden sei, sei dies nicht mehr in eigenem Namen oder auf eigene Rechnung geschehen. Dies gelte auch für die vom ihm nach Abschluss des Vertrages akquirierten neuen Mandate, für die er kein gesondertes Entgelt oder Fahrtkostenersatz erhalten habe. Dass die vom Antragsteller noch geleisteten Tätigkeiten mit dem Kaufpreis abgegolten werden sollten, führe nicht zu einer eigenen werbenden Tätigkeit, denn die daraus resultierenden Honorarforderungen hätten dem Praxiserwerber zugestanden. Wenn die am Praxisübergabevertrag Beteiligten ihr Zusammenwirken bis Ende 1996 als "kooperative Zusammenarbeit" bezeichnet hätten, so sei dies eine nur unzutreffende Beurteilung der rechtlichen Situation und habe keine Außenwirkung. Der Antragsteller habe zudem trotz Aufforderung des Gerichts nicht hinreichend substantiiert dargelegt, dass er in den Praxisräumen zusätzlich eine eigene werbende Tätigkeit ausgeübt habe. Dass die hier streitigen Wirtschaftsgüter tatsächlich in der Betriebsstätte des Erwerbers im Fördergebiet verblieben seien, reiche anders als bei § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) nach § 2 Nr. 2 FördG nicht. Der Zeitpunkt, zu dem die Praxis dem Erwerber tatsächlich übergeben worden sei, sei in Anbetracht der fehlenden aktiven werbenden Tätigkeit des Antragstellers unerheblich.
Der Antragsteller hat gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt und Aussetzung der Vollziehung (AdV) des angefochtenen Bescheides beantragt.
Das FA beantragt, den Antrag auf AdV abzulehnen.
Entscheidungsgründe
II. Dem Antrag auf AdV ist stattzugeben. Auf Antrag des Antragstellers wird der geänderte Bescheid vom 19. Dezember 1997 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus selbständiger Arbeit für 1993 bis zum Abschluss des Revisionsverfahrens von der Vollziehung ausgesetzt.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung des angefochtenen Bescheides ganz oder teilweise aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung bestehen ernstliche Zweifel, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides gewichtige Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Februar 2006 I B 145/05, BFHE 213, 29, BStBl II 2006, 546, m.w.N.; vom 14. Februar 2006 VIII B 107/04, BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523). Wird der Antrag auf AdV während der Anhängigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH gestellt, so bestehen zudem ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides nur, wenn ernstlich mit einer Zulassung der Revision zu rechnen ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 6. März 2006 X S 3/06, BFH/NV 2006, 1138, m.w.N.). Nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO ist zudem ein Antrag nach Abs. 3 nur zulässig, wenn die Behörde einen Antrag auf AdV ganz oder zum Teil abgelehnt hat.
1. Der Antrag auf AdV ist zulässig, insbesondere die Zugangsvoraussetzung nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO ist erfüllt. Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung genügt insoweit die einmalige Ablehnung des Antrags auf AdV durch die Finanzbehörde, auch wenn sie in einem frühen Verfahrensstadium erfolgte (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15. Juni 2005 IV S 3/05, BFH/NV 2005, 2014, m.w.N.). Diese Auffassung ist zwar nicht unbestritten (vgl. z.B. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 69 Rz 72). An ihr ist jedoch festzuhalten. Der Antragsteller hatte bereits während des Einspruchsverfahrens einen Antrag auf AdV nach § 361 AO gestellt, den das FA mit Schreiben vom 9. Februar 1998 abgelehnt hat. Nachdem das FA im vorliegenden Verfahren wiederum die Ablehnung des Antrags auf AdV beantragt hat, würde das Verlangen nach einer neuerlichen Antragstellung beim FA nur zu einer unnötigen Verzögerung des zu gewährenden vorläufigen Rechtsschutzes führen.
2. Der erkennende Senat hat ferner auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Antragstellers hin mit Beschluss vom heutigen Tag XI B 170/06 die Revision zugelassen.
3. Aufgrund der in diesem Verfahren gebotenen und ausreichenden summarischen Überprüfung ist der erkennende Senat zu der Überzeugung gelangt, dass gewichtige Gründe rechtlicher und tatsächlicher Art bestehen, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der hier entscheidungserheblichen Rechts- und Tatfragen bewirken.
Nach § 2 Nr. 2 FördG sind begünstigt die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie nachträgliche Herstellungsarbeiten an abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen im Fördergebiet gehören und während dieser Zeit in einer solchen Betriebsstätte verblieben sind. Wird die Verbleibensvoraussetzung nicht erfüllt, ist zwar ein ergangener Bescheid, in dem Sonderabschreibungen nach § 4 FördG berücksichtigt wurden, nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern. Im Streitfall lässt sich derzeit aber nicht mit der notwendigen Gewissheit feststellen, dass die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheides vorliegen.
a) Auf Grund der vorliegenden Feststellungen des FG und des Vortrags des Antragstellers kann nicht ausgeschlossen werden, dass die streitige Büroeinrichtung drei Jahre zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte des Antragstellers im Fördergebiet gehört hat.
aa) Nach den Feststellungen des FG hat der Antragsteller nach der Veräußerung weiterhin seine (bisherigen) Mandanten im Fördergebiet auch nach dem 19. Januar 1996 beraten und betreut. Nach § 12 AO, der grundsätzlich einen allgemein gültigen Betriebsstättenbegriff enthält (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 III R 76/03, BFHE 210, 551, BStBl II 2006, 84), ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Vorausgesetzt wird das Bestehen einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsmacht des Unternehmens über die Räumlichkeiten; eine alleinige Verfügungsmacht wird allerdings nicht verlangt (BFH-Urteil in BFHE 210, 551, BStBl II 2006, 84; Klein/Gersch, AO, 9. Aufl., § 12 Rz 4, m.w.N.). Da der Antragsteller nach Veräußerung seines (wesentlichen) Mandantenstamms Mieter der Büroräume und Eigentümer der Büroeinrichtung blieb, hatte er die für die Annahme einer festen Geschäftseinrichtung notwendige Verfügungsmacht. Die Tatsache, dass der Betriebserwerber ebenfalls die Räume nutzen durfte, ändert daran ebenso wenig, wie die Tatsache, dass er die Kosten für die Miete im Innenverhältnis zu tragen hatte. Da nach dem BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 12/92 (BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12) für eine Geschäftseinrichtung i.S. des § 12 AO auch kein Personaleinsatz gefordert wird, erscheint es im Streitfall gleichermaßen unerheblich, dass der Betriebserwerber das bisherige Personal des Antragstellers übernahm.
bb) Die damit entscheidungserhebliche Frage, ob der Antrag-steller, auch soweit er nach der Veräußerung im Fördergebiet noch tätig war, dort deswegen keine aktive Betriebsstätte mehr gehabt habe, weil --so das FG-- er nur noch "im Nahmen und für Rechnung" des Erwerbers tätig geworden sei, lässt sich nicht mit der in diesem Verfahren notwendigen Gewissheit bejahen. Zu Recht gehen FA und FG zwar davon aus, dass die vom BFH für das Investitionszulagenrecht entwickelten Rechtsgrundsätze, wonach für eine Förderung durch Investitionszulagen nur ein werbender, aktiv am Verkehrsleben teilnehmender und nicht ein nur abzuwickelnder Betrieb ohne werbende Tätigkeit in Betracht kommt, auch im Rahmen des § 2 Nr. 2 FördG anzuwenden sind. Es bestehen jedoch ernstliche Zweifel daran, ob ein Steuerpflichtiger, der seinen Betrieb veräußert hat und für eine Übergangszeit noch für den Erwerber selbständig, d.h. nicht als dessen Angestellter, tätig ist, nicht mehr aktiv am Verkehrsleben in diesem Sinne teilnimmt.
Die vom FG zur Begründung seiner gegenteiligen Auffassung herangezogenen BFH-Urteile betreffen sämtlich Betriebe, die stillgelegt wurden und deren Anlagevermögen veräußert oder verschrottet wurde (s. BFH-Urteile vom 28. Juni 1991 III R 74/89, BFHE 165, 432, BStBl II 1991, 932; vom 7. September 2000 III R 44/96, BFHE 193, 182, BStBl II 2001, 37; vom 27. April 1999 III R 32/98, BFHE 188, 475, BStBl II 1999, 615; vom 19. September 2001 III R 84/97, BFHE 196, 447, BStBl II 2002, 106). Der Antragsteller hat seinen Betrieb im Beitrittsgebiet hingegen nicht stillgelegt, sondern ist auf Anforderung des neuen Praxiserwerbers weiterhin für frühere Mandanten tätig geworden und hat nach den Feststellungen des FG auch neue Mandate akquiriert. Es lässt sich daher bislang nicht feststellen, dass nur noch Tätigkeiten entfaltet wurden, die darauf abzielten, bereits angebahnte oder künftige Geschäfte über andere Betriebsstätten des Unternehmens "abzuwickeln" (so z.B. BFH-Urteil in BFHE 196, 447, BStBl II 2002, 106). Vielmehr besteht durchaus die Möglichkeit, dass die Ver-bleibensvoraussetzungen erfüllt sind, weil die angeschaffte Büroeinrichtung tatsächlich u.a. vom Antragsteller noch selbständig eigenbetrieblich genutzt wurde, indem der Antragsteller unter Einsatz dieses Betriebsvermögens als Dienstleister gegenüber dem Betriebserwerber tätig wurde (vgl. z.B. zu § 7g EStG BFH-Urteil vom 27. September 2001 X R 4/99, BFHE 196, 563, BStBl II 2002, 136).
Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann auch bei demjenigen gegeben sein, der Leistungen nur einem einzigen Kunden gegenüber erbringt und vertraglich an Geschäftsbeziehungen zu weiteren Personen gehindert ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404). Da sich der Antragsteller gegenüber dem Betriebserwerber verpflichtete, mit Ausnahme seiner Tätigkeit für den Erwerber, jedwede steuer- und wirtschaftsberatende Tätigkeit als Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater zu unterlassen, ist danach von einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auszugehen. Es bleibt im Revisionsverfahren zu prüfen, ob im Rahmen des FördG schon deswegen etwas anderes gilt, weil --wie vorgetragen wird und was nicht ungewöhnlich ist-- die überleitende Tätigkeit zur "Mandantenpflege und -akquisition" durch den Kaufpreis mit abgegolten werden sollte. Für die Richtigkeit des Vortrags des Antragstellers spricht jedenfalls insoweit Ziff. 14b des Praxisübergabevertrages, wonach ein Umsatzrückgang von über 10 v.H. den vom Erwerber zu zahlenden Kaufpreis minderte bzw. eine solche Umsatzminderung durch solche Mandate kompensiert werden sollten, die während seiner Zeit für den Käufer in 1996 von ihm akquiriert wurden.
cc) Dass der Antragsteller nach der Veräußerung tatsächlich nicht von der Betriebsstätte im Fördergebiet aus seine (bisherigen) Mandanten beraten und betreut hat, lässt sich nicht mit der hier gebotenen Gewissheit feststellen. Er hat jedenfalls im Klageverfahren vorgetragen, an welchen Tagen er sich nach dem 19. Januar 1996 jeweils in Sachsen für zwei bis drei Tage aufgehalten hat.
b) Es bestehen zudem aus rein tatsächlichen Gründen auch insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides, als der Antragsteller bereits im Klageverfahren in dem auch vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftsatz vom 31. August 2006, S. 3 vorgetragen hat, dass die Praxisübergabe tatsächlich erst am 29. Februar 1996 stattfand. Das FA hat diesem Vortrag des Antragstellers in tatsächlicher Hinsicht bislang nicht substantiiert widersprochen. Sollte er zutreffen, was ggf. noch im zweiten Rechtsgang zu klären wäre, bestünden gewichtige Argumente dafür, dass der Antragsteller tatsächlich jedenfalls bis zum 29. Februar 1996 eine aktiv am Wirtschaftsleben teilnehmende Betriebsstätte im Fördergebiet unterhielt und daher zumindest die Sonderabschreibung für die bis zum 29. Februar 1993 angeschafften Wirtschaftsgüter rechtmäßig ist.
Fundstellen
Haufe-Index 1799024 |
BFH/NV 2007, 2101 |