Leitsatz (amtlich)
Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß nach der bis zum Inkrafttreten der AO 1977 maßgebenden Rechtslage die bei Veräußerung eines Schiffes während der achtjährigen Sperrfrist des § 82 f EStDV wegen des rückwirkenden Wegfalls der Sonderabschreibungen erhöhten Einkommensteueransprüche der regelmäßigen Verjährung unterlagen, mithin die Verjährung nicht erst mit Ablauf des Kalenderjahres der Veräußerung begann. Etwas anderes galt nur dann, wenn die Einkommensteuerbescheide im Hinblick auf den Lauf der Sperrfrist gemäß § 100 Abs. 1 AO für (teilweise) vorläufig erklärt worden waren.
Normenkette
AO § 100 Abs. 1, § 145 Abs. 2 Nrn. 1, 4; EGAO 1977 Art. 97 § 10; EStDV § 82f
Verfahrensgang
Tatbestand
Streitig ist in dem beim Finanzgericht (FG) anhängigen Klageverfahren, welches die Einkommensteuer 1969 betrifft, ob der Steueranspruch verjährt ist, und im vorliegenden Verfahren, ob im Hinblick auf Verjährung des Steueranspruchs die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids auszusetzen ist.
Der Kläger, Antragsteller und Beschwerdeführer (Beschwerdeführer) war im Streitjahr 1969 Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft (im folgenden OHG). Die OHG wiederum war Kommanditistin einer Schiffs-KG (im folgenden KG). Die KG leistete im Jahre 1969 Anzahlungen für die Anschaffung des 1972 in Dienst gestellten Seeschiffes MS "C". Sie nahm dafür die Sonderabschreibungen nach § 82 f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1969 in Anspruch. Im Gewinnfeststellungsverfahren für die KG stellte der Beklagte, Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb vorläufig nach § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) fest. Das FA berücksichtigte dabei die Sonderabschreibungen.
Die KG verkaufte das Schiff im Jahre 1974. Sie zeigte dies dem FA im Herbst 1974 zunächst mündlich, am 7. Februar 1975 auch schriftlich an. Aufgrund des Ergebnisses einer Betriebsprüfung, die in der Zeit vom 5. Dezember 1977 bis zum 24. Mai 1978 stattfand, berichtigte das FA mit Bescheiden vom 3. Januar 1979 und 14. März 1979 die für die KG und für die OHG ergangenen Feststellungsbescheide für 1969 gemäß § 175 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Es erkannte nunmehr die Sonderabschreibungen von den Anzahlungen auf das Seeschiff nicht mehr an. Das FA legte in dem angefochtenen Steuerbescheid vom 8. Mai 1979 entsprechend höhere Anteile des Beschwerdeführers an den Einkünften aus Gewerbebetrieb der OHG der Einkommensteuerveranlagung zugrunde. Dadurch ergaben sich Erhöhungen der Einkommensteuer um 146 708 DM, der Ergänzungsabgabe um 4 401 DM und der Kirchensteuer um 9 781,45 DM.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Der Beschwerdeführer erhob gegen die Einspruchsentscheidung Klage mit der Begründung, daß der Einkommensteueranspruch 1969 verjährt sei. Zugleich beantragte er die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids hinsichtlich der festgesetzten Mehrsteuern, da das FA inzwischen zu erkennen gegeben habe, daß es einem (weiteren) Aussetzungsantrag nicht mehr stattgeben werde.
Das FG, welches auf die Klage noch nicht entschieden hat, wies den Antrag als unbegründet ab. Es ging davon aus, daß sich die Verjährung des Steueranspruchs noch nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung beurteile, weil die Steuerforderungen unstreitig vor dem 1. Januar 1977 entstanden seien (Art. 97 § 10 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -). Die Verjährungsfrist habe mit Ablauf des Kalenderjahres begonnen, in welchem der Steueranspruch entstanden sei (§ 145 Abs. 1 AO). Es sei nicht ernstlich zweifelhaft, daß durch den Verkauf des Schiffes im Jahre 1974 und durch den darin liegenden Verstoß gegen die Sperrfrist des § 82 f Abs. 3 EStDV die von dem FA geltend gemachten Steuerforderungen erst in diesem Zeitpunkt entstanden seien. Nach dem Grundsatz des § 3 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) entstünden die betreffenden Steuerschulden frühestens mit Verwirklichung des Tatbestandes. Das gelte bei bedingten Steuerbefreiungen jedenfalls dann, wenn die Steuerbefreiung - nicht die Steuerschuld - auflösend bedingt sei. Denn in diesem Fall sei der Eintritt der auflösenden Bedingung der Steuerbefreiung ein Tatbestandsmerkmal für die nachträgliche Entstehung der entsprechenden Steuerschuld. Es bestehe auch kein Zweifel daran, daß die in § 82 f Abs. 3 EStDV vorgesehene Sperrfrist eine auflösende Bedingung für die Steuervergünstigung enthalte (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Januar 1977 I R 89/74, BFHE 121, 421, BStBl II 1977, 517, und vom 26. Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368). Nach § 4 Abs. 1 StAnpG seien bedingte Steuervergünstigungen im Zweifel auflösend bedingt. Im Jahre 1974 habe sich durch den Eintritt der auflösenden Bedingung für die Steuervergünstigung durch nachträgliche Entstehung eines weiteren Teiles die Steuerschuld erhöht. Da damit diese Steuerforderung erst 1974 entstanden sei, habe die fünfjährige Verjährungsfrist für diese Steuerforderung erst mit Ablauf des Jahres 1974 begonnen.
Das FG ließ die Beschwerde zu. Der gegen seine Entscheidung erhobenen Beschwerde half das FG nicht ab.
Mit der Beschwerde wird beantragt, die Vollziehung in dem bereits vor dem FG begehrten Umfang auszusetzen. Der Beschwerdeführer macht geltend, die Steuerschuld sei bereits Ende 1969 aufschiebend bedingt entstanden. Damit sei spätestens Ende 1976, also vor Beginn der Betriebsprüfung 1977, die Verjährung eingetreten.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Beschwerde.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu der beantragten Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids, da - bei der in dem vorliegenden Verfahren nach § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebotenen summarischen Beurteilung der Sach- und Rechtslage - der Einkommensteueranspruch 1969 im Zeitpunkt des Erlasses des endgültigen, geänderten Einkommensteuerbescheids bereits verjährt war.
1. Die Ansicht des FG, daß der sich durch den Wegfall der Sonderabschreibungen gemäß § 82 f EStDV ergebende erhöhte Einkommensteuer (usw.) - Anspruch erst mit diesem Ereignis entstanden sei, trifft offenbar nicht zu. Der Anspruch ist - zeitlich gesehen - nicht "mit" dem, sondern nur "durch" den Wegfall der Steuervergünstigung entstanden, und zwar rückwirkend.
a) Für die Beurteilung der materiell-rechtlichen Rechtslage ist von der Vorschrift des § 82 f EStDV auszugehen. Nach dieser Vorschrift in der für das Streitjahr zunächst maßgebenden Fassung konnten im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren neben den nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu bemessenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) bis zu insgesamt 30 vom H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten - linear - abgeschrieben werden. Nach Absatz 3 war die Inanspruchnahme dieser Abschreibungen "nur unter der Bedingung zulässig", daß die Handelsschiffe innerhalb eines Zeitraums von (damals noch) vier Jahren nach ihrer Anschaffung oder Herstellung nicht veräußert wurden. Diese Abschreibungen konnten auch für Anzahlungen auf Anschaffungskosten im Wirtschaftsjahr der Anzahlung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden, wobei an die Stelle der Anschaffungskosten die Anzahlungen auf Anschaffungskosten traten. Für Schiffe, die - wie im Streitfall - nach dem 31. Dezember 1970 angeschafft wurden, galt die Vorschrift des § 82 f Abs. 3 EStDV i. d. F. der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vom 21. April 1970 (BGBl I, 373, BStBl I, 280), nach welcher die Sperrfrist von vier auf acht Jahre verlängert wurde (§ 84 Abs. 7 EStDV 1969).
Der Senat hält es auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht für zweifelhaft, daß der Verordnungsgeber, welcher durch die Ermächtigungsvorschrift des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG 1969 gedeckt war, die Sperrfrist wirksam verlängert hat. Es ist ein anerkannter Grundsatz, daß die Verfassung nicht die bloße Erwartung schützt, das geltende Steuerrecht werde fortbestehen (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10. Mai 1962 l BvL 31/58, BVerfGE 14, 76, 104; vom 28. Januar 1970 I BvL 4/67, BVerfGE 27, 375, 386). Es handelte sich hier um einen Akt sog. unechter Rückwirkung, nicht um einen Fall unzulässiger echter Rückwirkung (vgl. dazu BVerfG-Entscheidung vom 23. März 1971 2 BvL 17/69, BVerfGE 30, 392,402, m. w. N.). Hiernach fiel der Verkauf des Schiffes im Jahre 1974 noch in die Sperrfrist.
b) Die Veräußerung des Schiffes vor Ablauf der Sperrfrist des § 82 f Abs. 3 EStDV führte zum rückwirkenden Wegfall der Sonderabschreibungen (BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368). Dies bedeutete, daß der Steueranspruch 1969 rückwirkend in der Höhe entstanden ist, wie er sich ergeben hätte, wenn die Sonderabschreibungen von vornherein nicht in Anspruch genommen worden wären. Der Senat folgt deshalb nicht der Ansicht des FG, welcher zufolge dieser Teil des Einkommensteuer(usw.)- Anspruchs 1969 erst im Jahre 1974 (oder mit Ablauf des Jahres 1974) entstanden sei. Der Anspruch ist infolge des Eintritts der auflösenden Bedingung, an welche die Sonderabschreibungen geknüpft waren, bereits mit Ablauf des Jahres 1969 entstanden (§3 Abs. 5 Nr. 2 Buchst. c StAnpG). Er betrifft aus diesem Grund das Streitjahr 1969.
c) Die Einhaltung der Sperrfrist nach § 82 f EStDV ist als auflösende Bedingung im Sinn des § 4 Abs. 1 StAnpG anzusehen. In diesem Punkt folgt der Senat der Ansicht des FG und des FA, die jedoch nicht die Folgerungen aus der Rückwirkung des Wegfalls der Steuervergünstigung gezogen haben. Die Annahme einer auflösenden Bedingung entspricht der Auslegungsregel des § 4 Abs. 1 StAnpG. Die Sache ist im Ergebnis nicht anders zu beurteilen, als der Wegfall eines Besteuerungsmerkmals im Sinn des § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG mit Wirkung für die Vergangenheit (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1976 I R 235/75, BFHE 121, 322, BStBl II 1977, 490).
2. Der Senat ist mit dem FG der Ansicht, daß die Verjährung des Steueranspruchs nicht vor dessen Entstehung begonnen haben kann. Da indes der Entstehungszeitpunkt, wie ausgeführt, bereits der Ablauf des Kalenderjahres 1969 war, lag der Beginn der Verjährung entsprechend früher, als das FG angenommen hatte. Dabei ist für die Beurteilung der Verjährungsfrage die Rechtslage maßgebend, die vor dem Inkrafttreten der Abgabenordnung bestanden hatte (Art. 97 § 10 EGAO 1977).
a) Abweichend von dem Grundsatz des § 145 Abs. 1 AO, nach welchem die Verjährung mit dem Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem der Anspruch entstanden ist, schrieb § 145 Abs. 2 AO eine Anlaufhemmung vor. Danach begann die Verjährung erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum abgegeben wurde. Nach den Feststellungen des FG zu schließen ist dies der Ablauf des Jahres 1971 gewesen. Die fünfjährige Verjährungsfrist (§ 144 Abs. 1 AO) war somit am 31. Dezember 1976, also noch vor Beginn der Betriebsprüfung, abgelaufen.
b) Zweifelhaft könnte sein, ob auch die Mitteilungen des Beschwerdeführers an das FA über den Verkauf des Schiffes - zunächst mündlich im Herbst 1974, sodann schriftlich am 7. Februar 1975 - als eine "Steuererklärung" im Sinn des § 145 Abs. 2 Nr. 1 AO angesehen werden können. Die Mitteilung des Beschwerdeführers entsprach der Anzeigepflicht nach § 165e AO (vgl. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 165e AO A 4). Der Senat sieht jedoch eine solche, einen Einzelpunkt der Steuererklärung betreffende Anzeige nicht als Steuererklärung im Sinn der genannten Verjährungsvorschrift an. Unter diesen Begriff fallen sinngemäß nur die vorgeschriebenen Gesamterklärungen. Dafür spricht nicht nur der Wortlaut des Gesetzes, welcher "die Steuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum" nennt; eine andere Auslegung würde vor allem der Bedeutung des Rechtsinstituts der Verjährung nicht hinreichend Rechnung tragen und - zum Nachteil des Steuerpflichtigen - bewirken, daß beispielsweise schon die gewissenhafte Anzeige einer Bagatelle den Beginn der Verjährung des gesamten Steueranspruchs hinauszuschieben geeignet wäre.
3. Geht man bei summarischer Prüfung der Rechtslage, welche der abschließenden Entscheidung im Hauptverfahren nicht vorgreift, von den vorstehenden Erwägungen aus, so war nach Ablauf der Verjährungsfrist, die im Streitfall mit dem 31. Dezember 1976 endete, eine Änderung des Einkommensteuerbescheids (mit Ergänzungsabgabe- und Kirchensteuerbescheid) nicht mehr zulässig. Für die vom FA zuungunsten des Beschwerdeführers vorgenommene Änderung durch den angefochtenen Steuerbescheid war weder Raum unter dem Gesichtspunkt des § 4 Abs. 2 StAnpG noch des § 225 AO (s. Satz 3 dieser Vorschrift) noch des § 218 Abs. 2 und 4 AO i. V. m. Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 EGAO (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 16. Oktober 1941 III 31/41, RStBl 1941, 812; Tipke/Kruse, a. a. O., § 218 AO A 3g). Das FA hätte die Verjährung des Einkommensteueranspruchs dadurch verhindern können, daß es im Hinblick auf den Lauf der Sperrfrist gemäß § 82 f Abs. 3 EStDV den Einkommensteuerbescheid insoweit gemäß § 100 Abs. 1 AO für vorläufig erklärte. In diesem Falle hätte die Verjährung erst mit Ablauf des Kalenderjahres - hier 1974 - begonnen, in dem die Ungewißheit beseitigt wurde (§ 145 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 1 AO).
Fundstellen
Haufe-Index 413414 |
BStBl II 1981, 55 |
BFHE 1981, 273 |