Entscheidungsstichwort (Thema)
Rückforderung abgetretener Vorsteuerüberschüsse
Leitsatz (NV)
Hat das FA abgetretene Vorsteuerüberschüsse eines Voranmeldungszeitraums an den Zessionar ausgezahlt, so kann eine Rückforderung gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 nur erfolgen, wenn der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid aufgehoben oder geändert worden ist oder sich aus dem späteren Umsatzsteuerjahresbescheid ergibt, daß der abgetretene Erstattungsanspruch des betreffenden Voranmeldungszeitraums nicht oder nur in geringerer Höhe bestand.
Normenkette
AO 1977 § 37 Abs. 2, §§ 168, 124 Abs. 2; UStG §§ 13, 16, 18
Tatbestand
Der Steuerpflichtige K. meldete mit Umsatzsteuervoranmeldungen für die Voranmeldungszeiträume August und September 1985 Vorsteuerüberschüsse in Höhe von 86 860 DM bzw. 133 381 DM an, für die er zugleich dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -- FA --) die Abtretung an die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gemeinde, wegen rückständiger Steuern, Abgaben und Beiträge in Höhe von 70 000 DM für August und 843,17 DM für September 1985 anzeigte. Das FA stimmte den Umsatzsteuervoranmeldungen gemäß § 168 der Abgabenordnung (AO 1977) zu und zahlte die abgetretenen Beträge an die Klägerin aus. Nachdem sich aufgrund einer Umsatzsteuersonderprüfung im Dezember 1985 herausgestellt hatte, daß die von K. erklärten Vorsteuerbeträge z. T. auf fehlerhaften Angaben beruhten, änderte das FA die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1982 bis 1984 ab und setzte für das Jahr 1985 die Umsatzsteuer durch Erstbescheid auf 77 863 DM fest. Die hieraus resultierende Rückforderung der ausgezahlten Vorsteuern von insgesamt 1 048 588 DM blieb bei dem Steuerpflichtigen K. ohne Erfolg. Daraufhin nahm das FA die Klägerin mit Bescheid vom 29. März 1989 auf Rückzahlung der an sie ausgezahlten 70 843,17 DM in Anspruch.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage der Klägerin führte zur Aufhebung des Rückforderungsbescheids. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus:
Im Streitfall könne nicht festgestellt werden, daß die Klägerin die Zahlungen i. S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 ohne rechtlichen Grund erhalten habe. Rechtsgrund für die Auszahlung der abgetretenen Vorsteuerüberschüsse seien die Umsatzsteuervoranmeldungen für August und September 1985 gewesen, die gemäß § 168 AO 1977 mit der formlos erteilten Zustimmung des FA einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstünden. Ob hierbei die Vorsteuerüberschüsse materiell-rechtlich nicht oder nur in geringem Umfang als tatsächlich festgesetzt entstanden seien, sei unerheblich, denn für die gegenseitigen Rechte und Pflichten im Steuerschuldverhältnis (§§ 249, 218 Abs. 1 AO 1977) -- und damit auch für den rechtlichen Grund in § 37 Abs. 2 AO 1977 -- komme es auf die formelle Festsetzung in einem Steuerbescheid an. Auch eine materiell ganz oder teilweise unberechtigte Festsetzung einer Steuervergütung bilde solange den Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Leistung, bis die Steuerfestsetzung, die der Auszahlung zugrunde gelegen habe, wirksam aufgehoben oder abgeändert worden sei.
Der in den Steueranmeldungen für August und September 1985 zu sehende formelle Rechtsgrund für die Auszahlung der Vorsteuerüberschüsse sei im Verhältnis zur Klägerin auch durch den Erlaß des Umsatzsteuerjahresbescheides 1985 weder aufgehoben noch abgeändert worden. Ergehe ein Umsatzsteuerjahresbescheid, so werde das materielle Ergebnis der im Kalenderjahr negativ oder positiv entstandenen Umsatzsteuer zwar grundsätzlich für die Zukunft ausschließlich aus dem Jahressteuerbescheid festgestellt, denn die Vorauszahlungsbescheide würden gemäß § 124 Abs. 2 AO 1977 "in sonstiger Weise" erledigt (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 29. November 1984 V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370). Von einer Erledigung i. S. des § 124 Abs. 2 AO 1977 könne aber nur dann gesprochen werden, wenn durch das spätere Ereignis -- hier: die Bekanntgabe des Jahresbescheides -- der gesamte Regelungsbedarf gedeckt sei. Ob dies der Fall sei, hänge vom Einzelfall ab. Gehe es ausschließlich um das Verhältnis zwischen FA und Unternehmer, trete durch den Erlaß des Jahresbescheides Erledigung ein, weil für die Zukunft die umsatzsteuerlichen Pflichten des Steuerpflichtigen ausschließlich durch den Jahresbescheid bestimmt würden. Nichts anderes gelte dann, wenn Voranmeldung und Jahresbescheid identische Besteuerungsgrundlagen regelten, weil in einer Voranmeldung lediglich ein einzelner Vor bezug erfaßt wurde, und schließlich auch dann, wenn durch Jahresbescheid festgestellt werde, daß mangels Unternehmereigenschaft in keinem Monat ein abtretbarer oder pfändbarer Vorsteuerüberschuß entstanden sein könne und deshalb die Abtretung oder Pfändung einer negativen Umsatzsteuer ins Leere gehe.
Etwas anderes müsse jedoch dann gelten, wenn es auf das Bestehen oder Nichtbestehen gerade einer einzelnen Voranmeldung rechtserheblich ankomme, weil vor Erlaß des Jahresbescheides Dritte z. B. durch Pfändung oder Abtretung ein Recht an dem Vorsteuerüberschuß eines bestimmten Monats erworben hätten und weder dem Jahresbescheid noch seiner Begründung eine Regelung hinsichtlich des einzelnen Monats entnommen werden könne. In diesen Fällen erledige die Jahressteuerfestsetzung die Voranmeldungen i. S. des § 124 Abs. 2 AO 1977 gerade nicht, weil sie als zusammengefaßter Bescheid keine Aussage über das Bestehen oder Nichtbestehen gerade des abgetretenen oder gepfändeten Monatsüberschusses treffe und damit offenbleibe, ob die aus der Abtretung dieses Monatsüberschusses erworbenen Rechte bestätigt würden oder nicht.
Dies zeige sich insbesondere dann, wenn mehrere Voranmeldungsüberschüsse eines Jahres an verschiedene Gläubiger abgetreten oder verpfändet worden seien und nach dem später ergehenden Jahresbescheid nur ein geringerer Überschuß zur Verteilung anstehe. Eine Verteilung des Überschusses auf die Gesamtheit der Gläubiger nach Köpfen oder im Verhältnis ihrer Forderungen oder etwa nach dem zeitlichen Eingang der Abtretungen würde der Tatsache nicht gerecht, daß Vorsteuerüberschüsse aufgrund von Voranmeldung eine Tatbestandsverwirklichung voraussetzen und ganz bestimmten Ausgangs- und Eingangsumsätzen zuzuordnen seien. Habe sich somit ein Gläubiger den Erstattungsanspruch eines Monats abtreten lassen, in dem der Erstattungsanspruch tatsächlich entstanden sei, so könne sein erworbener Anspruch nicht wieder verlorengehen, wenn der Unternehmer in einem anderen Monat unzutreffende Voranmeldungen abgebe und sich hierdurch der Jahresüberschuß mindere oder wegfalle. Der Vorbehalt der Nachprüfung, unter dem die als Voranmeldung geltende Steuerfestsetzung gemäß § 168 AO 1977 stehe, könne sich nur auf die konkret festgesetzte Steuer des Voranmeldungszeitraums beziehen. Führe die Nachprüfung zu dem Ergebnis, daß die Voranmeldung den Tatsachen entspreche, müsse die durch die Ab tretung erworbene Rechtsposition Bestand haben.
Zwar lasse sich im Streitfall nach Analyse des Betriebsprüfungsberichtes berechnen, daß trotz Festsetzung einer positiven Jahressteuer der abgetretene Erstattungsanspruch aus August 1985 in Höhe von 70 000 DM tatsächlich in Höhe von 32 213,46 DM entstanden war bzw. die Abtretung für September 1985 in Höhe von 843,17 DM in vollem Umfang der materiellen Rechtslage entsprach. Auf die -- zufällige -- Berechenbarkeit des Vorsteuerüberschusses anhand des mehr oder minder ausführlichen Betriebsprüfungsberichtes durch das FA oder durch das Gericht könne es aber nicht ankommen, denn eine Erledigung der Voranmeldungen durch die Jahressteuerfestsetzung i. S. des § 124 Abs. 2 AO 1977 liege nur dann vor, wenn der Jahressteuerbescheid selbst oder seine Begründung eine Regelung hinsichtlich der einzelnen abgetretenen Monate enthalte. Da im Streitfall weder dem Tenor noch der Begründung des Umsatzsteuerjahresbescheids 1985 eine Regelung hinsichtlich der abgetretenen Umsatzsteuervorauszahlungen für die Monate August und September 1985 entnommen werden könne, obwohl dem FA durch die Abtretungsanzeigen die zwischenzeitliche Begründung von Rechten Dritter bekannt gewesen sei, und damit der rechtliche Grund für die Auszahlungen auch durch den Jahresbescheid nicht weggefallen sei, sei der Rückforderungsbescheid aufzuheben.
Mit der Revision macht das FA geltend, entgegen der Auffassung des FG sei der rechtliche Grund für die Auszahlung der Umsatzsteuererstattungsansprüche aus den Voranmeldungen für August und September 1985 durch den Umsatzsteuerjahresbescheid 1985, der zur Erledigung der Umsatzsteuervorauszahlungen führe, nachträglich entfallen. Der Jahressteuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen bestimme auch das Verhältnis des FA zur Klägerin als Abtretungsempfängerin. Zudem müsse sich der Zessionar die Einwendung entgegenhalten lassen, die auch dem Zedenten gegenüber bestanden. Er könne im Ergebnis nicht mehr Rechte haben als der Zedent. Die Festsetzungen der Umsatzsteuervorauszahlungen für August und September 1985 hätten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und unter der auflösenden Bedingung gestanden, daß das abgetretene Guthaben durch die Festsetzung der Jahresumsatzsteuerschuld bestätigt werde. Das sei aber nicht geschehen.
Eine formelle Änderung der Vorauszahlungsfestsetzung, wie sie das FG verlange, könne in Fällen, in denen erst nach Durchführung der Umsatzsteuerjahresfestsetzung -- zum Beispiel bei einer Außenprüfung -- festgestellt werde, daß das abgetretene Umsatzsteuerguthaben für den betreffenden Voranmeldungszeitraum tatsächlich nicht bestehe, aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr erfolgen. Es könne aber nicht richtig sein, dem Zessionar für diese Fallgestaltung die ungerechtfertigte Erstattung zu belassen.
Zumindest bestehe daher ein Rückforderungsanspruch gegen die Klägerin, soweit materiell-rechtlich ein Vergütungsanspruch für die Voranmeldungszeiträume nicht bestanden habe. Für den Voranmeldungszeitraum August 1985 berechnet sich die negative Umsatzsteuerschuld aufgrund der Erkenntnisse der Außenprüfung auf 7 199,25 DM, so daß zumindest in Höhe des Differenzbetrages von 62 800,75 DM zu dem ausgezahlten Betrag von 70 000 DM die Zahlung an die Klägerin ohne rechtlichen Grund erfolgt sei.
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen, hilfsweise den angefochtenen Bescheid dahin abzuändern, daß der Rückforderungsbetrag auf 62 800,75 DM festgesetzt wird.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Sie hält die Rechtsauffassung des FG -- auch hinsichtlich des Hilfsantrages des FA -- für zutreffend.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet.
Das FG hat den angefochtenen Umsatzsteuerrückforderungsbescheid zu Recht aufgehoben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Ein Rückforderungsanspruch des FA gegenüber der Klägerin als Abtretungsempfängerin der Umsatzsteuerguthaben des K., aus dessen Umsatzsteuervoranmeldungen August und September 1985 ist nicht gegeben. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, hat die Klägerin die Umsatzsteuererstattungen aufgrund der Voranmeldungen, die -- nach erfolgter Zustimmung durch das FA -- Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (§ 168 Sätze 1 und 2 AO 1977), mit Rechtsgrund erlangt. Die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Monate August und September 1985 sind nicht aufgehoben oder geändert worden. Aufgrund der nachfolgenden Festsetzung der Jahressteuer gegenüber dem Steuerpflichtigen K. ist der Rechtsgrund für die Erstattungsleistungen des FA an die Klägerin nicht entfallen.
1. Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO 1977 an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Das gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung oder die Rückzahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Für die Finanzverwaltung ergibt sich aus dieser Vorschrift ein öffentlich-rechtlicher Rückforderungsanspruch, wenn der Rechtsgrund für eine Steuererstattung/-vergütung von Anfang an fehlt oder später weggefallen ist. Als Rückforderungsanspruch im Sinne dieser Vorschrift sieht der Senat seit dem Urteil vom 21. Mai 1985 VII R 191/82 (BFHE 143, 412, BStBl II 1985, 488) auch den Anspruch auf Rückzahlung zu Unrecht ausgezahlter Vorsteuerüberschüsse an, da der Vorsteuerabzugsanspruch seinem Wesen nach -- unbeschadet seiner verfahrensrechtlichen Unselbständigkeit -- ein Vergütungsanspruch ist (vgl. das im Urteil zitierte Schrifttum, ferner: Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 37 AO Tz. 2).
Der Rückforderungsanspruch richtet sich gegen den "Leistungsempfänger", der in den Fällen, in denen an dem Erstattungsvorgang mehrere Personen beteiligt waren, mit dem Empfänger der Zahlung (Überweisung) nicht identisch sein muß. Für den Fall der Abtretung eines Steuererstattungs- bzw. -vergütungsanspruchs und der Auszahlung des Erstattungs-/Vergütungsbetrages an den Abtretungsempfänger (Zessionar) -- wie im Streitfall --, hat der Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß sich der Rückforderungsanspruch des FA wegen rechtsgrundloser Erstattung (Vergütung) gegen den Zessionar richtet. Dieser wird als Leistungsempfänger i. S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 angesehen, weil das FA willentlich an ihn geleistet hat, da er in die Rechtsstellung des Zedenten eingetreten ist und er folglich den ohne rechtlichen Grund ausgezahlten Betrag aus eigenem -- erworbenen -- Recht erhalten hat (Urteile vom 6. Dezember 1988 VII R 206/83, BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, und vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751, mit Hinweisen auf das Schrifttum und die vorangegangene Rechtsprechung). Das gilt -- wie der BFH entschieden hat -- nicht nur für vorgetäuschte (vermeintliche) Steuerschuldverhältnisse, sondern auch dann, wenn zwischen dem FA und dem Zedenten (vermeintlichen Erstattungsgläubiger) ein wirksames Steuerschuldverhältnis besteht sowie unabhängig davon, ob die Abtretung formell (§ 46 AO 1977) und materiell wirksam ist.
Mit der Zahlung des Erstattungs- oder Vergütungsbetrages ohne rechtlichen Grund an den Abtretungsempfänger entsteht somit gegen diesen ein in § 37 Abs. 2 AO 1977 geregelter, eigenständiger Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, der als solcher -- wie der Senat entschieden hat (BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223, 224; BFH/NV 1989, 751, 752; Urteil vom 27. Oktober 1992 VII R 44/91, BFH/NV 1993, 344) -- nicht identisch ist mit dem ursprünglichen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zum Zedenten gemäß § 37 Abs. 1 AO 1977. Da der Zessionar im Wege der Abtretung nur eine vermeintliche Forderung erworben hat und das FA in der fehlerhaften Annahme, die Forderung bestehe, bewußt und gewollt an ihn als den vermeintlichen Rechtsträger dieser Forderung geleistet hat, ist es gerechtfertigt, für den Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 allein den Zessionar -- und nicht den Zedenten (Steuerpflichtigen, Unternehmer) -- als Leistungsempfänger in Anspruch zu nehmen (Urteile des Senats vom 14. September 1993 VII R 3/93, BFH/NV 1994, 441; vom 22. Februar 1994 VII R 129/92, BFH/NV 1994, 447; Senatsbeschluß vom 12. April 1994 VII B 278/93, BFHE 174, 8).
Der danach allein gegen die Klägerin als Zessionarin und Leistungsempfängerin in Betracht kommende Rückforderungsanspruch ist aber im Streitfall nicht gegeben, weil nicht festgestellt worden ist, daß die Klägerin die von dem Steuerpflichtigen K. angemeldeten Vorsteuerüberschüsse ohne rechtlichen Grund erlangt hat.
2. a) Soweit der Senat in seinen bisherigen Entscheidungen (vgl. die vorstehenden Rechtsprechungszitate) das Bestehen eines Umsatzsteuerrückforderungsanspruchs gegenüber dem Abtretungsempfänger wegen zu Unrecht ausgezahlter Vorsteuerüberschüsse (negative Umsatzsteuer) bejaht hat, stand aufgrund der formellen Bescheidlage zweifelsfrei fest, daß der abgetretene Umsatzsteuererstattungs- bzw. -vergütungsanspruch materiell-rechtlich nicht bestand, der Leistungsempfänger also die Zahlungen des FA ohne rechtlichen Grund erlangt hatte (§ 37 Abs. 2 AO 1977). Der für das Kalenderjahr bzw. den einzelnen Voranmeldungszeitraum zunächst zu Unrecht festgesetzte und an den Zessionar ausgezahlte Vorsteuerüberschuß hatte in den Entscheidungsfällen eine formelle Änderung dadurch erfahren, daß die jeweiligen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide bzw. der als Erstattungsgrundlage dienende Jahressteuerbescheid entweder selbst aufgehoben (geändert) worden waren (so: BFHE 143, 412, BStBl II 1985, 488; BFHE 155, 40, BStBl II 1989, 223) oder -- nach vorausgehender Festsetzung negativer Umsatzsteuer für einen Voranmeldungszeitraum -- die Jahressteuer deshalb auf 0 DM festgesetzt worden war, weil keine Unternehmereigenschaft bzw. keine Vorsteuerabzugsberechtigung bestand (so: BFH/NV 1994, 441; BFH/NV 1994, 447; BFHE 174, 8; FG München, Urteil vom 15. März 1993 14 K 1347/91, Umsatzsteuer- und Verkehrssteuerrecht 1993, 243; vgl. auch Urteil des Senats vom 22. Juli 1986 VII R 10/82, BFHE 147, 117, BStBl II 1986, 776). Danach stand bei Erlaß des Rückforderungsbescheides sowohl nach der materiellen Rechtslage als auch aufgrund der ergangenen Steuerbescheide fest, daß die abgetretenen Umsatzsteuerguthaben für den jeweiligen Besteuerungszeitraum (Voranmeldungszeitraum bzw. Kalenderjahr) nicht bestanden, der Abtretungsempfänger die Zahlungen also ohne Rechtsgrund erhalten hatte. Im Falle des Senatsurteils in BFH/NV 1993, 344 stand ebenfalls fest, daß der ausgezahlte Vorsteuerüberschuß materiell-rechtlich nicht bestand; der ihn ausweisende Umsatzsteuerbescheid war zudem mangels Bekanntgabe nicht wirksam geworden.
b) Demgegenüber hat aber das FA im Streitfall nicht durch Steuerbescheide festgestellt, daß die an die Klägerin abgetretenen und ausgezahlten Vorsteuerüberschüsse des K. für die Monate August und September 1985 materiell-rechtlich nicht bestanden haben. Die Steuerfestsetzungen aufgrund der Umsatzsteuervoranmeldungen für August und September 1985 sind nicht aufgehoben oder geändert worden. Daß es sich gemäß §§ 168, 164 AO 1977 um Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung handelt, ist für die formelle Rechtslage unerheblich, solange das FA -- wie im Streitfall -- von dem Vorbehalt keinen Gebrauch macht und die Steuerfestsetzungen nicht aufhebt oder ändert. Damit kann im Streitfall -- im Gegensatz zu den bisher vom Senat entschiedenen Fällen der Abtretung und Rückforderung von Vorsteuerüberschüssen -- nach der formellen Rechtslage, die für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis maßgeblich ist (§ 218 Abs. 1 AO 1977), nicht davon ausgegangen werden, daß die Vorsteuerüberschüsse des K. für die Monate August und September 1985 nicht bestanden haben und die Klägerin die abgetretenen Erstattungsbeträge ohne Rechtsgrund erlangt hat.
Auch aus dem Umsatzsteuerjahresbescheid 1985 gegenüber dem Steuerpflichtigen K. ergibt sich -- im Gegensatz zu den vorstehend genannten Fällen der Steuerfestsetzung auf 0 DM -- nicht, daß die Umsatzsteuervoranmeldungen (Steuerfestsetzungen gemäß § 168 AO 1977) für die Monate August und September 1985 fehlerhaft waren. Denn allein aus der Festsetzung einer positiven Umsatzsteuerjahresschuld (ebenso im Falle der Festsetzung einer geringeren negativen Umsatzsteuerschuld für das Kalenderjahr als sie in den Voranmeldungen für einzelne Monate ausgewiesen worden ist) folgt nicht, daß die Umsatzsteuervoranmeldungen auf fehlerhaften Angaben beruhen.
Da an der Unternehmereigenschaft und der grundsätzlichen Vorsteuerabzugsberechtigung des K. hier keine Zweifel bestehen, könnte das Ergebnis einer positiven Jahressteuer auch auf den Umsätzen beruhen, die in anderen Monaten als den Voranmeldungszeiträumen August und September des Jahres 1985 getätigt worden sind. Selbst der Ansatz geringerer Vorsteuerbeträge bei der Umsatzsteuerjahresveranlagung, als sie in den der Abtretung zugrundeliegenden Umsatzsteuervoranmeldungen erklärt worden sind, ergibt nicht zweifelsfrei, daß der Rückforderungsanspruch des FA zu Recht besteht. Der geringere Vorsteuerbetrag in der Jahressteuerfestsetzung kann auf Berichtigungen des Vorsteuerabzugs gemäß § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) beruhen, die sich erst in späteren Voranmeldungszeiträumen ergeben haben (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG).
3. Der Senat ist wie die Vorinstanz der Auffassung, daß die Festsetzungen der negativen Umsatzsteuervorauszahlungen aufgrund der Voranmeldungen des K. für die Monate August und September 1985 ihre Eigenschaft als formeller Rechtsgrund für die Erstattungen an die Klägerin auch durch den späteren Erlaß des Umsatzsteuerjahresbescheides 1985 nicht verloren haben. Diese Schlußfolgerung steht nicht in Widerspruch zu den Ausführungen des Senats in seinem Beschluß in BFHE 174, 8 (14), da sich dort aufgrund der späteren Festsetzung der Jahressteuer auf 0 DM der Vorsteuerabzug in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen als ungerechtfertigt erwiesen hatte.
a) Nach der Rechtsprechung des BFH erledigt sich die Steuerfestsetzung aufgrund einer Umsatzsteuervoranmeldung bzw. der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid mit der wirksamen Bekanntgabe des Jahresumsatzsteuerbescheides gemäß § 124 Abs. 2 AO 1977 "auf andere Weise" (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370). Der Vorauszahlungsbescheid verliert durch den Erlaß des Jahressteuerbescheids seine Wirkung aber nur insoweit, als er noch nicht vollzogen ist. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich aus dem Jahressteuerbescheid festgestellt (Urteil vom 21. Februar 1991 V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465).
Davon unabhängig bleiben aber -- wie der V. Senat des BFH in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371 ausgeführt hat -- die Rechtswirkungen, welche der Vorauszahlungsbescheid als solcher in der Vergangenheit ausgelöst hat. Zwar können ab wirksamem Ergehen eines den Vorauszahlungszeitraum umfassenden Umsatzsteuerjahresbescheids weitere Vollstreckungsmaßnahmen nicht mehr auf den Vollstrekungstitel des Vorauszahlungsbescheids gestützt werden. Die zuvor erfolgte Maßnahme der Vollstreckung wird dadurch aber nicht unwirksam (vgl. § 257 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977); sie ist auch nicht allein deshalb aufzuheben, weil die weitere Vollziehbarkeit des ursprünglichen Vollstreckungstitels weggefallen ist. Denn der Schuldgrund (§ 260 AO 1977) einer für den Vorauszahlungszeitraum nach materiellem Recht geschuldeten Umsatzsteuer ist nicht deshalb entfallen, weil der Vollstreckungstitel des Vorauszahlungsbescheids durch den sämtliche Vorauszahlungszeiträume des Besteuerungszeitraums umspannenden Vollstreckungstitel des Jahressteuerbescheids abgelöst worden ist (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371).
Daraus folgt, daß der Umsatzsteuerjahresbescheid -- mit Ausnahme der oben dargestellten Fälle der Steuerfestsetzung auf 0 DM -- grundsätzlich keine Aussage über die materielle Richtigkeit der einzelnen Umsatzsteuervoranmeldungen und der Vorauszahlungsbescheide trifft. Auch die formellen Rechtswirkungen, die die Vorauszahlungsbescheide in der Vergangenheit ausgeübt haben (hier: die Auszahlung der abgetretenen Vorsteuerüberschüsse an die Klägerin), bleiben von der Festsetzung der Jahressteuer unberührt. Lediglich für die Zukunft bestimmt sich das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer und die Verwirklichung (Durchsetzung) dieses Steueranspruchs ausschließlich nach dem Jahressteuerbescheid. Eine inhaltliche Verknüpfung zwischen den Vorauszahlungsbescheiden und dem Jahressteuerbescheid besteht hinsichtlich der Person des Steuerpflichtigen (Unternehmers) insoweit, als dieser nach § 18 Abs. 4 UStG den Unterschiedsbetrag zwischen der positiven und der negativen Jahresumsatzsteuer und der Summe der Vorauszahlungen an das FA zu entrichten hat bzw. einen Überschuß zu seinen Gunsten vergütet erhält. In dieses Ergebnis der Jahresabrechnung gegenüber dem Steuerpflichtigen finden auch die für bestimmte Voranmeldungszeiträume an Dritte abgetretenen und ausgezahlten Vorsteuerüberschüsse Eingang unabhängig davon, ob sie in der zutreffenden Höhe vorangemeldet bzw. festgesetzt worden sind.
Für die Klägerin als Abtretungsempfängerin ergibt sich daraus, daß die Umsatzsteuerfestsetzungen gegenüber dem Steuerpflichtigen K. für die Voranmeldungszeiträume August und September 1985 ihre Eigenschaft als formeller Rechtsgrund für die Auszahlung der Vorsteuerüberschüsse und damit als Behaltensgrund i. S. des § 37 Abs. 2 AO 1977 durch die nachfolgende Festsetzung der Jahresumsatzsteuer nicht verloren haben. Wenn -- wie der V. Senat des BFH in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371 ausgeführt hat -- auf den Vorauszahlungsbescheid gestützte Vollstreckungsmaßnahmen durch den nachfolgenden Erlaß des Jahressteuerbescheids nicht unwirksam werden, so muß dies für sämtliche Maßnahmen des Erhebungsverfahrens (vgl. § 218 Abs. 1 AO 1977) gelten; d. h. auch die Auszahlung der negativen Umsatzsteuer aufgrund des Vorauszahlungsbescheids bzw. der vom FA anerkannten Voranmeldung bleibt in ihrer formellen Wirksamkeit durch die spätere Jahresveranlagung unberührt. Der Senat kann unentschieden lassen, ob sich diese Rechtsfolge auch dadurch ergibt, daß der Zessionar lediglich einen reinen Zahlungsanspruch, d. h. die Rechtsstellung des Zedenten im Erhebungsverfahren übertragen erhält, er also in die Rechtsposition, die ein Erstattungsberechtigter in seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger im Steuerfestsetzungsverfahren hat, nicht einrücken kann (BFH-Urteile vom 21. März 1975 VI R 238/71, BFHE 115, 413, BStBl II 1975, 669, und vom 25. April 1978 VII R 2/75, BFHE 125, 138, BStBl II 1978, 464) und schon deshalb die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer gegenüber dem Steuerpflichtigen K. keine Wirkung gegenüber der Klägerin hat.
b) Der V. Senat des BFH hatte sogar unentschieden gelassen, ob in einem Fall, in dem der abgetretene Vergütungsanspruch im Voranmeldungsverfahren durch Steuerbescheid festgesetzt worden ist (bzw. die Steueranmeldung einem Steuerbescheid gleichsteht), der Erlaß des Jahressteuerbescheids, mit dem die Steuer auf 0 DM festgesetzt worden ist, der formell bestehenden Forderung des Abtretungsempfängers den Boden entzieht (Beschluß vom 5. Oktober 1990 V B 137/89, BFH/NV 1991, 633). In einer Anmerkung zu dieser Entscheidung vertritt Weiss (Umsatzsteuer-Rundschau 1992, 126) die Auffassung, daß ein im Umsatzsteuervoranmeldungsverfahren festgesetzter Erstattungsanspruch bestandsfest in dem Sinne sei, daß weder die Abtretung dieses Anspruchs noch die nachfolgende Aufrechnung durch den Zessionar rückabgewickelt werden könnten, wenn die Jahressteuerfestsetzung zu einem abweichenden materiell-rechtlichen Ergebnis komme. Der Senat hat demgegenüber in seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, daß sich der Abtretungsempfänger gegenüber dem Rückforderungsanspruch des FA (§ 37 Abs. 2 AO 1977) dann nicht auf die Festsetzung der negativen Umsatzsteuer für einen Voranmeldungszeitraum berufen kann, wenn sich aufgrund der nachfolgenden Jahressteuerveranlagung ergibt, daß die Steuerfestsetzung für den betreffenden Voranmeldungszeitraum fehlerhaft war. Diese Rechtsprechung muß aber -- wie oben, vgl. 2. a), ausgeführt -- auf die Fälle beschränkt bleiben, in denen der Vorauszahlungsbescheid und der Umsatzsteuerjahresbescheid dieselben Besteuerungsgrundlagen regeln (weil z. B. jeweils nur ein Vorbezug betroffen ist -- so auch in dem vorstehenden Beschluß des V. Senats in BFH/NV 1991, 633, 634 --), oder wenn durch den Jahressteuerbescheid (Steuerfestsetzung auf 0 DM) festgestellt wird, daß mangels Unternehmereigenschaften bzw. Vorsteuerabzugsberechtigung ein abtretbarer Vorsteuerüberschuß von vornherein nicht bestand. Allein in diesem Sinne sind auch die Ausführungen des Senats im Urteil vom 5. August 1986 VII R 167/82 (BFHE 147, 398, BStBl II 1987, 8) zu verstehen, wonach die Aufrechnung oder Verrechnung von Vorsteuerüberschüssen aus Umsatzsteuervoranmeldungen insoweit unter einer auflösenden Bedingung steht, als das verrechnete Guthaben durch die Festsetzung der Jahressteuerschuld nicht bestätigt wird.
Der Streitfall liegt aber -- wie ausgeführt -- anders, weil hier der Umsatzsteuerjahresbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen K. keine Feststellungen darüber enthält, daß die Voranmeldungen und Festsetzungen der negativen Umsatzsteuer für die Monate August und September 1985 materiell fehlerhaft waren. In diesem Falle bleibt der Regelungsgehalt der Vorauszahlungsbescheide, auf deren Grundlage die Vorsteuerüberschüsse an die Klägerin als Zessionarin ausgezahlt worden sind, durch den spätere Erlaß des Jahressteuerbescheids unberührt. Die Vorauszahlungsbescheide dienen weiterhin als formeller Rechtsgrund für die Erstattung, so daß die Zahlungen an die Klägerin nicht nach § 37 Abs. 2 AO 1977 zurückgefordert werden können.
4. Die vorstehende Auffassung des Senats trägt auch der Eigenständigkeit des Umsatzsteuervoranmeldungsverfahrens gegenüber der Festsetzung der Jahresumsatzsteuer Rechnung. Wenn auch Besteuerungszeitraum das Kalenderjahr ist (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG), so entstehen doch mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums kraft Gesetzes eigenständige Umsatzsteueransprüche, die von den in dem Voranmeldungszeitraum ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen und von den in diesen Zeitraum fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträgen abhängen (§ 13 Abs. 1, § 18 Abs. 1 Satz 1 und 2 i. V. m. § 16 Abs. 1 und 2 UStG). Diese an die Tatbestandsverwirklichungen im Besteuerungszeitraum anknüpfenden Umsatzsteueransprüche des Voranmeldungszeitraums sind im Falle des Vorsteuerüberschusses (negative Umsatzsteuer) auch selbständig abtretbar. Ihre Bedeutung als eigenständig realisierbarer Anspruch und ggf. Kreditgrundlage ginge aber verloren, wenn die Wirksamkeit und der rechtliche Bestand des abgetretenen Vergütungsanspruchs -- unabhängig von der materiellen Richtigkeit einer Umsatzsteuervoranmeldung -- generell von dem Ergebnis der Jahressteuerfestsetzung und der danach verbleibenden Steuerzahlungsschuld abhängig gemacht würde. Gegenüber dem Steuerpflichtigen (Unternehmer) erfolgt der Ausgleich fehlerhafter Angaben in den Voranmeldungen und nicht zutreffender Umsatzsteuerzahlungen bzw. -erstattungen im Laufe des Kalenderjahres durch die Festsetzung der Jahressteuer und die darauf nach § 18 Abs. 4 UStG vorzunehmende Steuerabrechnung. Von einem Abtretungsempfänger kann aber der für einen Voranmeldungszeitraum ausgezahlte Vorsteuerüberschuß nur dann nach § 37 Abs. 2 AO 1977 zurückverlangt werden, wenn der konkrete Vergütungsanspruch materiell-rechtlich nicht besteht und dies vom FA durch Aufhebung (Änderung) des Vorauszahlungsbescheids oder durch entsprechende Regelung im Jahressteuerbescheid, die auch den betreffenden Voranmeldungszeitraum umfaßt (z. B. Festsetzung der Jahressteuer auf 0 DM), durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, so daß sich der Leistungsempfänger nicht mehr auf den Vorauszahlungsbescheid (Voranmeldung) als formellen Behaltensgrund berufen kann. Besteuerungsmerkmale, die sich auf die Umsatzsteuerjahresschuld auswirken, die aber in anderen Voranmeldungszeiträumen verwirklicht werden (z. B. erhöhte Umsätze, Vorsteuerberichtigungen), oder ein Fehlverhalten der Steuerpflichtigen hinsichtlich der Voranmeldungszeiträume, die von der Abtretung nicht betroffen sind, können den rechtlichen Grund für die Auszahlung des Vorsteuerüberschusses eines Voranmeldungszeitraums an den Zessionar ohnehin nicht beseitigen.
Würde man dagegen der Auffassung des FA folgen, wonach die Jahressteuerveranlagung stets die formellen Rechtswirkungen eines vollzogenen Vorauszahlungsbescheids beseitigt, so könnte sogar der für einen bestimmten Voranmeldungszeitraum zutreffend berechnete und abgetretene Vorsteuerüberschuß vom Abtretungsempfänger zurückgefordert werden, wenn der Steuerpflichtige für einen anderen Voranmeldungszeitraum eine fehlerhafte Erklärung abgibt oder die sich ergebende positive Umsatzsteuer nicht entrichtet und deshalb hinsichtlich der Jahressteuerschuld eine Zahlungspflicht verbleibt. Dies führte ferner zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Vermehrung der Schuldner, denn das FA könnte die verbleibende Jahressteuerschuld sowohl im Wege der Rückforderung vom Abtretungsempfänger als auch von dem Steuerpflichtigen (Unternehmer) verlangen. Bei mehrfacher Abtretung von Vorsteuerüberschüssen für verschiedene Voranmeldungszeiträume an unterschiedliche Abtretungsempfänger würde sich bei dieser Betrachtungsweise ggf. die Zahl der Schuldner entsprechend erhöhen. Schließlich ergäbe sich das weitere, vom FG angesprochene Problem, von welchem der Abtretungsempfänger bzw. in welchem Verhältnis der Unterschiedsbetrag zwischen den für die Voranmeldungszeiträume ausgezahlten Vorsteuerüberschüssen und der im Jahressteuerbescheid festgesetzten (positiven oder negativen) Umsatzsteuer zurückgefordert werden könnte.
Alle diese Ungereimtheiten und rechtlichen Schwierigkeiten entfallen nach der vorstehenden Lösung des Senats, die einen Umsatzsteuerrückforderungsanspruch gegenüber dem Zessionar nur dann annimmt, wenn der abgetretene Vorsteuerüberschuß für den betreffenden Voranmeldungszeitraum nach der formellen Bescheidlage nicht (mehr) besteht, weil das FA den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid, der die Grundlage für die Erstattung bildete, aufgehoben oder geändert hat oder dieser seinen Regelungsgehalt dadurch verloren hat (Erledigung gemäß § 124 Abs. 2 AO 1977), daß der später erlassene Jahressteuerbescheid Feststellungen (Regelungen) enthält, aus denen sich -- wie z. B. bei der Versagung des Vorsteuerabzugs für das gesamte Kalenderjahr -- die Fehlerhaftigkeit der betreffenden Voranmeldung bzw. Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung ergibt. Da diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind, hat das FG den von der Klägerin angefochtenen Rückforderungsbescheid zu Recht aufgehoben.
5. Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, daß auch dem Hilfsantrag des FA, den Umsatzsteuerrückforderungsanspruch gegen die Klägerin auf einen Teilbetrag (62 800,75 DM) des für den Monat August 1985 ausgezahlten Vorsteuerüberschusses festzusetzen, nicht entsprochen werden kann. Zwar kann nach den Feststellungen des FG aufgrund des vorliegenden Betriebsprüfungsberichts davon ausgegangen werden, daß der vorangemeldete Vorsteuerüberschuß, soweit er an die Klägerin ausgezahlt worden ist, für den Monat September 1985 im vollen Umfang und für den Monat August 1985 nur teilweise der materiellen Rechtslage entsprach, wobei allerdings der zutreffende Vorsteuerüberschuß für August 1985 vom FG mit 32 213,46 DM und von der Revision mit 7 199,25 DM berechnet wird. Der Unterschiedsbetrag zwischen der Erstattungsleistung an die Klägerin und dem nach dem Betriebsprüfungsbericht feststellbaren materiell-rechtlich zutreffenden Vorsteuerüberschuß kann indes nicht -- wie das FA meint -- als Zahlung ohne rechtlichen Grund nach § 37 Abs. 2 AO 1977 von der Klägerin zurückgefordert werden. Denn die Steuerberechnung für den Voranmeldungszeitraum August 1985 nach den Feststellungen der Betriebsprüfung ist nicht Gegenstand einer formellen Steuerfestsetzung geworden; das FA hat die Voranmeldung (Umsatzsteuervorauszahlung) für diesen Monat nicht entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung geändert, und dem nachfolgenden Jahressteuerbescheid 1985 kann weder nach dem Tenor noch nach seiner Begründung eine Regelung der Steuerfestsetzung hinsichtlich dieses speziellen Voranmeldungszeitraumes entnommen werden.
Da sich der rechtliche Grund für die Erstattungsleistungen an die Klägerin -- wie oben ausgeführt -- nach der formellen Rechtslage bestimmt, kann sich diese gegenüber dem Rückforderungsanspruch des FA auf die in der Folgezeit nicht abgeänderten Steuerfestsetzungen gemäß den Umsatzsteuervoranmeldungen des K. berufen.
Soweit das FA ausführt, der Zessionar müsse sich die Einwendungen entgegenhalten lassen, die auch dem Zedenten gegenüber bestanden hätten (vgl. § 404 des Bürgerlichen Gesetzbuches), handelt es sich wiederum um eine materiell-rechtliche Argumentation, die auf die hier maßgebliche formelle Rechtslage keinen Einfluß hat. Auch von dem Zedenten K. könnte das FA ohne Aufhebung oder Änderung der negativen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für August und September 1985 die Rückforderung der für diese Monate ausgezahlten Vorsteuerüberschüsse nicht verlangen. Etwaige Ansprüche gegenüber dem Steuerpflichtigen aufgrund der Abrechnung der Jahresumsatzsteuer gemäß § 18 Abs. 4 UStG werden dadurch nicht berührt.
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob eine formelle Änderung des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids, der sich als materiell-rechtlich fehlerhaft erwiesen hat, nach Erlaß des Umsatzsteuerjahresbescheids -- wie das FA meint -- aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr erfolgen kann. Der V. Senat des BFH hat lediglich für das Verhältnis zwischen dem FA und dem Steuerpflichtigen ausgeführt, daß die Änderung eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids nach wirksamem Ergehen des Umsatzsteuerjahresbescheids "ins Leere fiele" (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370). Für den Fall, daß das FA die Änderung des Bescheids zum Zwecke der Rückforderung des abgetretenen Vorsteuerüberschusses vom Zessionar betreibt, könnte eine andere Beurteilung Platz greifen. Im Streitfall wäre das FA jedenfalls in der Lage und berechtigt gewesen, vor Erlaß des Umsatzsteuerjahresbescheids 1985 für die Voranmeldungszeiträume August und September 1985 geänderte Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide zu erlassen, um die vorangemeldeten überhöhten Vorsteuerüberschüsse von der Klägerin nch § 37 Abs. 2 AO 1977 zurückzufordern. Denn die Umsatzsteuersonderprüfung, die zur Aufdeckung der fehlerhaften Voranmeldungen führte, fand im Dezember 1985 statt. Aufgrund des Ergebnisses dieser Prüfung setzte das FA danach die Jahresumsatzsteuer 1985 fest, ohne zuvor Änderungen der Umsatzsteuervorauszahlungen für die einzelnen Voranmeldungszeiträume vorzunehmen.
Fundstellen