Leitsatz (amtlich)
Negative Einkünfe aus Sonderabschreibungen auf Anzahlungen für ein noch im Bau befindliches Seeschiff gehören nicht zu den tarifbegünstigten Einkünften aus dem Betrieb des Seeschiffes im internationalen Verkehr.
Normenkette
EStG 1965 § 34c Abs. 4, § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w; EStDV § 82f Abs. 4
Tatbestand
Streitig ist in den Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellungen 1965, ob bei den negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb, die durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen auf Anzahlungen nach § 82f Abs. 4 EStDV auf im Bau befindliche Seeschiffe entstehen, negative begünstigte ausländische Einkünfte nach § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr festgestellt werden können.
Die Klägerinnen und Revisionsbeklagten (Klägerinnen) sind die Partenreedereien MS "X" und MS "Y". Sie waren im Streitjahr Baureedereien. Mitreeder waren bei beiden Reedereien die Kaufleute A und B. Sie waren im Streitjahr auch an anderen Partenreedereien beteiligt. Die Mitreeder leisteten 1965 auf die beiden in Bau befindlichen Handelsschiffe "X" und "Y" Anzahlungen in Höhe von 1 380 000 DM und 2 070 000 DM. Bei den Erklärungen zur einheitlichen Gewinnfeststellung im Jahre 1965 nahmen die Klägerinnen Sonderabschreibungen von jeweils 30 v. H. der Anzahlungen, mithin 414 000 DM und 621 000 DM gemäß § 82f Abs. 4 EStDV in Anspruch. Weitere Geschäftsvorfälle traten im Streitjahr bei den Reedereien nicht auf.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) stellte den Verlust der Klägerinnen einheitlich auf 414 000 DM (X) und 621 000 DM (Y) fest. 50 v. H. der jeweils erklärten negativen Einkünfte, also 207 000 DM und 310 500 DM, stellte das FA als ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG fest. Gegen beide gemäß § 100 Abs. 2 AO für vorläufig erklärten Feststellungsbescheide legten die Klägerinnen Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus, das FA habe zu Unrecht die aus den Sonderabschreibungen auf Anzahlungen resultierenden negativen Einkünfte als Einkünfte aus dem Betrieb eines Handelsschiffes nach § 34c Abs. 4 EStG angesehen. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das FA vertrat die Auffassung, die Sonderabschreibungen nach § 82f Abs. 4 EStDV seien vorweggenommene negative Einkünfte nach § 34c Abs. 4 EStG aus dem Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr. 50 v. H. dieser Einkünfte seien daher als negative ausländische Einkünfte mit entsprechenden positiven tarifbegünstigten Einkünften der Mitreeder aus anderen Partenreedereien zu saldieren. Dies stehe zwar nicht in Übereinstimmung mit dem Wortlaut des § 34c Abs. 4 EStG; insoweit könnten nur Einkünfte in Betracht kommen, die nach Inbetriebnahme des Schiffes anfallen würden. § 82 f. Abs. 4 EStDV sei jedoch im Zusammenhang mit § 34c Abs. 4 EStG zu sehen. Beide Vorschriften bezögen sich auf dasselbe Wirtschaftsgut. Die Sonderabschreibungen auf Anzahlungen seien systemwidrig. Die rechtlichen Folgen habe der Gesetzgeber möglicherweise nicht in vollem Umfange vorausgesehen.
Die gegen die Einspruchsentscheidung erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG), das die beiden Sachen gemäß § 73 Abs. 1 FGO zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat, führte aus, der Wortlaut des § 34c Abs. 4 EStG setze zunächst den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr voraus. Hiervon könne bei einem im Feststellungszeitraum noch im Bau befindlichen Handelsschiff nicht gesprochen werden. Auch aus dem Zweck der Vorschrift könne nicht hergeleitet werden, daß die negativen Einkünfte aus Sonderabschreibungen auf Anzahlungen auf ein noch im Bau befindliches Schiff unter § 34c Abs. 4 EStG fielen. Vielmehr treffe das Gegenteil zu. Denn der Zweck der genannten Vorschrift bestehe darin, die deutsche Seeschiffahrt bzw. die sie betreibenden Steuerpflichtigen zu begünstigen. Die Auffassung des FA führe aber gerade dazu, daß die Begünstigung eingeschränkt werde, und zwar ohne daß für diese Auslegung der Wortlaut des § 34c Abs. 4 EStG einen Anhaltspunkt biete.
Mit der Revision vertritt das FA die Auffassung, die Sonderabschreibungen im Sinne des § 82f Abs. 4 EStDV führten auch dann zu negativen Einkünften im Sinne des § 34c Abs. 4 EStG, wenn man - wie es das FG getan habe - insoweit nur auf die Verhältnisse bei der betreffenden Baureederei abstelle. Der Gesetzgeber habe nämlich die Absetzungen für Abnutzung (AfA) durch die Schaffung der Sonderabschreibungen des § 82f EStDV zeitlich vorgezogen. Es müsse deshalb konsequenterweise auch davon ausgegangen werden, daß sich diese Tatsache auf den in § 34c Abs. 4 EStG enthaltenen Begriff des "Betriebes eines Handelsschiffes" auswirke. Wie bereits in der Einspruchsentscheidung ausgeführt worden sei, müsse ein Schiff bereits dann als in Betrieb genommen angesehen werden, sobald der Eigentümer rechtlich imstande sei, mit ihm negative Einkünfte zu erzielen. Eine entsprechende rechtliche Möglichkeit sei durch § 82f Abs. 4 EStDV gegeben. Die Frage, wann die Anschaffungskosten des Seeschiffes gewinnmindernd zu berücksichtigen seien, sei für die Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG und für die Ermittlung der Einkünfte gemäß § 34c Abs. 4 EStG nach denselben Grundsätzen zu beurteilen.
Demgegenüber vertreten die Klägerinnen die Auffassung, die Anwendung des § 34c Abs. 4 EStG setze das Vorhandensein eines in Dienst gestellten Seeschiffes und die Erzielung von Einkünften aus dem Betrieb dieses Seeschiffes im internationalen Verkehr voraus. An beiden Voraussetzungen fehle es bei einer Baureederei.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist nicht begründet:
Nach § 34c Abs. 4 EStG ist bei ausländischen Einkünften, die unbeschränkt Steuerpflichtige aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielen, die darauf entfallende Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EtSG, d. h. mit der Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes zu bemessen. Dabei gelten nach § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG kraft gesetzlicher Fiktion 50 v. H. der Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr als ausländische Einkünfte. Die Vorschrift kommt nur zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige nicht die Anrechnung der tatsächlich gezahlten, der deutschen Einkommensteuer entsprechenden ausländischen Steuer nach § 34c Abs 1 EStG beantragt. Nach der amtlichen Begründung zu § 34c Abs. 4 EStG 1958 (vgl. Deutscher Bundestag, 3 Wahlperiode, zu Drucksache 448 vom 14. Juni 1958, Ziff. 56 S. 11) wurde diese Vorschrift geschaffen, um Feststellungen darüber zu vermeiden, welche Einkünfte aus der Handelsschiffahrt im Ausland erzielt und welche der deutschen Einkommensteuer entsprechenden ausländischen Steuern dafür bezahlt wurden, und um der deutschen Seeschiffahrt gegenüber der ausländischen Konkurrenz, insbesondere den sog. "billigen Flaggen" zu helfen. Berücksichtigt man, daß das Anrechnungsverfahren für gezahlte ausländische Steuern nach § 34c Abs 1 EStG bei allen den zahlreichen Staaten nicht in Betracht kommt, mit denen ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht (§ 34c Abs. 2 EStG), daß aber auch in diesen Fällen der ermäßiigte Steuersatz für die fiktiven ausländischen Einkünfte nach § 34c Abs. 4 EStG anzuwenden ist, so wird deutlich, daß § 34c Abs. 4 EStG praktisch eine echte Tarifvergünstigung - ähnlich wie § 34 Abs. 2 und 4 EStG - für die im internationalen Verkehr eingesetzte deutsche Seeschiffahrt darstellt. Dieser Zweck des Gesetzes muß bei seiner Auslegung im Auge behalten werden.
Die Höhe der steuerbegünstigten Einkünfte nach § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG hängt davon ab, was unter den "Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" zu verstehen ist. Es handelt sich hierbei um keine besondere Einkunftsart, sondern um einen abgegrenzten Teil des gewerblichen Gewinns des betreffenden Schiffahrtsunternehmens. Daraus ergibt sich, daß aus dem Gesamtgewinn des Schiffahrtsunternehmens zunächst alle Gewinnteile (Aufwendungen und Erträge) auszusondern sind, die nicht durch die Seeschiffahrt erzielt werden, z. B. Gewinne aus der Küstenschiffahrt oder aus der Schiffsmaklerei. Aber auch innerhalb des aus der Seeschiffahrt gezogenen Gewinns ist die Begünstigung auf 50 v. H. der Einkünfte beschränkt, die aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr stammen. Unterhält das Schifffahrtsunternehmen - wie im vorliegenden Fall die Klägerinnen - nur ein Handelsschiff, das aufgrund seiner besonderen Bauart als Kühlschiff nur für Obstimporte aus dem Ausland in Betracht kommt, so fallen unter den Begriff der Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr praktisch alle Gewinne, die durch den Einsatz dieses Schiffes in der Seeschifffahrt anfallen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. Februar 1968 VI R 193/66, BFHE 91, 569, BStBl III 1968, 432). Unter dem Einsatz eines Seeschiffes im internationalen Verkehr sind die Beförderungsleistungen im internationalen Schiffsverkehr, d. h. zwischen ausländischen Häfen oder zwischen inländischen und ausländischen Häfen zu verstehen. Das ergibt sich auch aus § 68b r. 2 EStDV. Daß diese Bestimmung auf § 34c Abs. 4 EStG nicht unmittelbar anzuwenden ist, steht der Heranziehung dieser Bestimmung zum Zwecke der Auslegung des Begriffes "Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" nicht entgegen.
Damit ist schon gesagt, daß nicht alle mit der Haltung des Seeschiffes im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffes berücksichtigt werden können. Voraussetzung ist vielmehr ein unmittelbarer zeitlicher und sachlicher Zusammenhang der Erträge und Aufwendungen mit dem Einsatz des Schiffes zum Zwekke der Beförderungen von Gütern und Personen im internationalen Verkehr. Nur diese Auslegung ermöglicht nach Auffassung des Senats eine klare Abgrenzung dieser Teieinkünfte von den übrigen gewerblichen Einkünften des betreffenden Schiffahrtsunternehmens und kann dem Zweck der Bestimmung, die Ermittlung der tatsächlichen ausländischen Einkünfte aus dem internationalen Schiffsverkehr durch einen Prozentsatz der Gesamteinkünfte aus diesem internationalen Verkehr kraft gesetzlicher Fiktion zu ersetzen, gerecht werden. Hätte der Gesetzgeber diese Beschränkung der begünstigten Einkünfte auf 50 v. H. des nur numittelbar aus den Beförderungsleistungen im internationalen Verkehr erzielten Gewinns nicht gewollt, so hätte es viel näher gelegen, einen bestimmten Hundertsatz des allgemeinen Gewerbegewinns des Schiffahrtsunternehmens zu begünstigen.
Aus diesem Grunde hat der erkennende Senat den Gewinn aus der Veräußerung eines Seeschiffes nicht zu den Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1965 IV 157/65 U, BFHE 84, 225, BStBl III 1966, 93). Er hat mit dem Einsatz des Seeschiffes zur Beförderung im internationalen Verkehr unmittelbar nichts zu tun. Die Veräußerung des Schiffes setzt gerade die Einstellung eines solchen Einsatzes des Schiffes durch das Schiffahrtsunternehmen voraus. Aus demselben Grund hat der VI. Senat weder die Zinseinnahmen aus der Anlage von Bankguthaben oder Wertpapierdepots des Schiffahrtsunternehmens noch die Zinsausgaben, die durch die Aufnahme von Schulden für die Herstellung, den Erwerb oder den Umbau von Seeschiffen entstanden sind, zu den Einkünften im Sinne des § 34c Abs. 4 EStG gerechnet (vgl. BFH-Entscheidung VIR 193/66).
Von diesen Grundsätzen ausgehend gelangt der Senat zu dem Ergebnis, daß Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zeitlich gesehen bei einem bestimmten Seeschiff erstmals im Wirtschaftsjahr seiner Indienststellung oder Inbetriebnahme ermittelt werden können, d. h. in dem Jahr, in dem es erstmals im internationalen Verkehr eingesetzt ist. Macht ein Schiffahrtsunternehmen in den Wirtschaftsjahren vor Indienststellung des Handelsschiffes, in denen sich das Schiff noch im Bau befindet, gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG, § 82f Abs. 4 EStDV Sonderabschreibungen auf Anzahlungen geltend, so erzielt es zwar als Baureederei durch das im Bau befindliche Schiff schon erhebliche negative gewerbliche Einkünfte. Aber diese Einkünfte sind keine Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffes im internationalen Verkehr. Es ist daher ausgeschlossen, von diesen negativen Einkünften negative "begünstigte" ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG festzustellen. Unabhängig davon, welche Bedeutung man den Abschreibungen im allgemeinen und den Sonderabschreibungen im besonderen im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte nach § 34c Abs. 4 EStG beimißt, können Sonderabschreibungen auf Anzahlungen, die in Wirtschaftsjahren geltend gemacht werden, in denen sich das Schiff noch in Bau befindet und noch nicht in Dienst gestellt ist, keine Aufwendungen darstellen, die im internationalen Beförderungsverkehr angefallen sind.
Das FA begründet seine gegenteilige Auffassung, die sich auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 30. Dezember 1969 (BStBl I 1970, 131) stützt, mit dem an sich richtigen Argument, die Sonderabschreibungen auf Anzahlungen würden als nur vorgezogene Absetzungen für Wertverzehr die Abschreibungen und Absetzungen für Abnutzung während des Betriebes des Schiffes vermindern und dadurch zu einer Erhöhung der begünstigten Einkünfte in den Jahren des tatsächlichen Betriebes des Seeschiffes führen. Diese mögliche Folge rechtfertigt es aber nicht, die Bestimmung des § 34c Abs. 4 EStG gegen ihren Wortlaut auszulegen. Denn im Gegensatz zu den gewerblichen Einkünften, die ein Unternehmer schon vor der eigentlichen Inbetriebnahme z. B. seiner Fabrikanlagen oder seines eigentlichen Handelsbetriebes erzielen kann, hat die Erzielung der begünstigten ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG den tatsächlichen Einsatz des Handelsschiffes im internationalen Verkehr zur Voraussetzung. Dieser Einsatz im internationalen Verkehr ist die gemeinsame Basis, auf der sowohl die Erzielung der tatsächlichen ausländischen Einkünfte aus dem Betrieb des Handelsschiffes nach § 34c Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 68b Nr. 2 EStDV beruht, als auch die Erzielung der fiktiven ausländischen Einkünfte nach § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG. Der Unterschied besteht lediglich darin, daß nach § 34c Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 68b Nr. 2 EStDV von den Gesamteinkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr die dabei erzielten tatsächlichen ausländischen Einkünfte festgestellt werden, während nach § 34c Abs. 4 EStG pauschal 50 v. H. dieser Einkünfte als ausländische Einkünfte gelten.
Die gegenteilige Auffassung des FA widerspricht auch dem oben dargelegten Zweck der Bestimmung, den deutschen Schiffahrtsunternehmen zur Erhaltung ihrer Konkurrenzfähigkeit eine Tarifvergünstigung für ihre Einkünfte aus dem internationalen Schiffsverkehr zu ermöglichen. Denn würden auch bei den negativen Einkünften aus Sonderabschreibungen auf Anzahlungen in den Wirtschaftsjahren vor der Indienststellung des Schiffes bereits negative ausländische Einkünfte nach § 34c Abs 4 Satz 2 EStG festzustellen sein, so könnten diese zwangsläufig negativen Einkünfte in keinem Fall zu einer Tarifermäßigung führen. Soweit sie sich überhaupt steuerlich auswirken könnten, wäre die Auswirkung immer nachteilig, weil nach dem Urteil des BFH vom 30. September 1965 IV 99/64 S (BFHE 84, 179, BStBl III 1966, 66) negative "begünstigte" ausländische Einkünfte zunächst mit den positiven begünstigten ausländischen Einkünften aus anderen Schiffen der betreffenden Reederei oder aus anderen Beteiligungen der Mitreeder ausgeglichen werden müßten. Der Vergünstigungszweck des § 34c Abs. 4 EStG würde also praktisch durch die später geschaffene Vergünstigung der Sonderabschreibungen auf Anzahlungen nach § 82f Abs. 4 EStDV in den Wirtschaftsjahren vor der Indienststellung des Schiffes in das Gegenteil umgekehrt. Daß das nicht der Wille des Gesetzgebers gewesen sein kann, hat die Vorinstanz zutreffend hervorgehoben. Sind hingegen keine positiven begünstigten ausländischen Einkünfte vorhanden, mit denen diese negativen ausländischen Einkünfte saldiert werden könnten, so ginge die Feststellung der negativen begünstigten ausländischen Einkünfte ins Leere.
Der Senat gelangt daher mit der Vorinstanz abschließend zu dem Ergebnis, daß bei den beiden Klägerinnen, die im Streitjahre 1965 noch Baureedereien waren, keine ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG festzustellen waren.
Fundstellen
Haufe-Index 70480 |
BStBl II 1973, 608 |
BFHE 1973, 235 |