Leitsatz (amtlich)
Für eine Eigentumswohnung, die erst durch die nachträgliche Teilung eines Mietwohngrundstückes nach § 8 WEG entstanden ist, können die erhöhten Absetzungen nach § 7 b Abs. 3 EStG 1965 nicht in Anspruch genommen werden.
Normenkette
EStG (1965) § 7b Abs. 3
Tatbestand
Es ist streitig, ob der Ersterwerber einer Eigentumswohnung, die durch nachträgliche Teilung eines Mietwohngrundstücks entstanden ist, die erhöhte Abschreibung nach § 7 b Abs. 3 EStG in Anspruch nehmen darf.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb 1973 eine Eigentumswohnung in dem Teil einer Wohnanlage, die zunächst als Mietshaus genutzt wurde und deren Eigentumswohnungen erst nachträglich durch Teilung gemäß § 8 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) entstanden waren. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) gewährte der Klägerin die begehrte erhöhte Abschreibung nach § 7 b Abs. 3 EStG mit der Begründung nicht, § 7 b Abs. 3 EStG sei nur dann anzuwenden, wenn spätestens im Jahr der Fertigstellung des Gebäudes Wohnungseigentum gebildet worden sei.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG vertrat in seiner in den EFG 1977, 8 veröffentlichten Entscheidung die Ansicht, für die Anwendung des § 7 b Abs. 3 EStG genüge es, daß es sich im Zeitpunkt der Anschaffung um eine Eigentumswohnung handele. Nach Ansicht des FG verkennen sowohl das FA als auch das FG Münster in seinem Urteil vom 25. Juli 1974 VIII 2146/73 L (EFG 1975, 58), daß der Ersterwerber nur hinsichtlich des Eigentums an der Wohnung Rechtsnachfolger des Bauherrn sei, nicht aber hinsichtlich dessen Rechtsstellung als Berechtigter nach § 7 b Abs. 1 EStG. Es genüge für die Anwendung des § 7 b Abs. 3 EStG, daß die Wohnung als Eigentumswohnung veräußert bzw. erworben werde. Dieses Ergebnis entspreche auch dem Sinn des Gesetzes, die Vermögensbildung in der Hand mittelständischer Einkommensbezieher zu fördern (Hinweis auf die Bundestags-Drucksache IV/2008).
Mit seiner Revision rügt das FA die rechtsirrige Auslegung des § 7 b EStG. Es meint, schon aus dem Wortlaut des § 7 b Abs. 3 EStG ergebe sich, daß es sich um Objekte handeln müsse, die die Voraussetzungen des § 7 b Abs. 1 EStG schon vor dem Eigentumsübergang erfüllten, weil in Abs. 3 des § 7 b EStG von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen i. S. des Abs. 1 Satz 1 die Rede sei. Für den Fall der Begünstigung des Herstellers sei zwar das FG der zutreffenden Meinung, daß das betreffende Objekt als solches errichtet worden sein müsse. Das FG habe indessen keine ausreichende Begründung dafür gegeben, daß der Rechtsnachfolger des Bauherrn anders zu behandeln sei als der Bauherr. Wenn man der Ansicht des FG folge, würde der Ersterwerber gegenüber dem Bauherrn privilegiert. Der Sinn und Zweck des § 7 b Abs. 3 EStG bestehe aber nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung darin, die Begünstigung des Bauherrn auf den Ersterwerber auszudehnen (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 15. März 1973 VIII R 102/71, BFHE 109, 261, BStBl II 1973, 580). Die hieraus resultierende Aufteilung des Abschreibungsvolumens komme jedoch nur dann in Betracht, wenn überhaupt mehrere Berechtigte vorhanden seien.
Dieses Ergebnis widerspreche auch nicht dem Sinn des Gesetzes, der in der Förderung des Wohnungsbaues liege (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 27. Juli 1976 VIII R 68/71, BFHE 120, 39, BStBl II 1976, 779). Es treffe daher die Ansicht des FG nicht zu, das den Sinn des Gesetzes allein in der Förderung der Vermögensbildung erblicke. Zu Unrecht habe sich das FG für die Begründung seiner Ansicht auf die Entstehungsgeschichte des § 7 b EStG berufen. Aus der Bundestags-Drucksache IV/2008 lasse sich nicht herauslesen, daß der Gesetzgeber des Jahres 1964 die Begünstigung des Ersterwerbers erheblich über das Maß der Begünstigung des Bauherrn habe erweitern wollen. Entgegen der Ansicht des FG sei hier das Urteil des FG München vom 14. Februar 1973 I 47/68 (EFG 1973, 318) einschlägig, auch wenn es zu § 54 Abs. 1 EStG ergangen sei. Das gelte auch für das zu § 7 b Abs. 2 EStG ergangene BFH-Urteil vom 16. Dezember 1975 VIII R 119/72 (BFHE 117, 561, BStBl II 1976, 285).
Das FA beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Zur Begründung verweist sie auf die nach ihrer Ansicht zutreffenden Gründe der angefochtenen Entscheidung und auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 14. April 1976 III 66/75 (EFG 1976, 381).
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Die Auslegung des § 7 b Abs. 3 und dessen Abs. 1 EStG, soweit auf diesen Bezug genommen worden ist, nach seinem möglichen Wortsinn und dem mit seiner Regelung verfolgten Zweck rechtfertigen nicht die Annahme des FG, diese Vorschrift begünstige auch den Erwerb von nachträglich durch Teilung nach § 8 WEG aus einem Mietwohnhaus entstandenen Eigentumswohnungen.
Steuerbegünstigungsvorschriften sind - anders als steuerbegründende Normen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 20. Mai 1969 II 25/61, BFHE 96, 129, 133, BStBl II 1969, 550, 552) - nicht buchstäblich eng, sondern unter sinnvoller Würdigung des mit ihnen verfolgten Zweckes auszulegen. Allerdings muß sich der Begünstigungswille bei einer sinnvollen Auslegung zugunsten des Steuerpflichtigen inhaltlich abgrenzbar aus dem Gesetz selbst ergeben. Weder sind die Gerichte noch ist die Verwaltung befugt, von sich aus im Gesetz nicht vorgesehene Begünstigungsvorschriften zu schaffen (BFH-Urteil vom 13. Januar 1970 II 132/65, BFHE 98, 453, BStBl II 1970, 440). Aus dem Gesetz heraus muß belegt werden können, daß der Gesetzgeber den zur Entscheidung anstehenden Lebenssachverhalt begünstigen wollte.
Geht man hiervon aus und beschränkt für eine Auslegung nach dem möglichen Wortsinn den Gesetzestext des § 7 b Abs. 3 Satz 1 EStG auf seinen Anwendungsbereich für Eigentumswohnungen, so ergibt sich folgender Wortlaut: "Geht das Eigentum an einer Eigentumswohnung im Sinne des Absatz 1 Satz 1 innerhalb von acht Jahren nach der Fertigstellung auf einen anderen über, so kann der Rechtsnachfolger des Bauherrn (Ersterwerber) die erhöhten Absetzungen im Sinne des Absatzes 1 vornehmen, soweit der Bauherr sie nicht geltend gemacht hat." Nach der Wortfassung ist nicht der Erwerb von Eigentumswohnungen schlechthin begünstigt, die erhöhte Abschreibung i. S. des § 7 b Abs. 1 EStG ist vielmehr vom Vorliegen weiterer Voraussetzungen abhängig.
Begünstigt ist nach dem Wortlaut des Gesetzes nur eine Eigentumswohnung i. S. von § 7 b Abs. 1 Satz 1 EStG. Das heißt, sie muß zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken dienen, und der Antrag auf Baugenehmigung muß nach dem 31. Dezember 1964 gestellt worden sein. Entgegen der Ansicht des FG Bremen erschöpft sich aber die Verweisung des Abs. 3 auf Abs. 1 des § 7 b EStG nicht nur auf das Einhalten einer bestimmten Wohnraumfläche im Verhältnis zu einer anderen Nutzungsmöglichkeit und auf eine Terminregelung hinsichtlich der Stellung des Bauantrages. Eine Eigentumswohnung i. S. des Abs. 1 des § 7 b EStG kann schon begrifflich nur dann vorliegen, wenn sie - wie es Abs. 1 fordert - als solche fertiggestellt worden ist. Eine eng an dem Wortlaut orientierte Auslegung würde sogar verlangen müssen, daß es sich um eine Eigentumswohnung handeln muß, bei der der Antrag auf Baugenehmigung nach dem im Gesetz genannten Termin gestellt worden sein muß, bei der sich also der Bauantrag auf eine Eigentumswohnung erstrecken muß. Eine sinnvolle Auslegung nach dem möglichen Wortsinn würde aber solche Eigentumswohnungen begünstigen, die bei der Fertigstellung bzw. bei der Bezugsfertigkeit als solche bestehen bzw. für die die gesetzlichen Voraussetzungen geschaffen sind. Auf die Entscheidung der Streitfrage im einen Sinn - vgl. Ott, Der Betriebs-Berater 1976 S. 347 (BB 1976, 347) - oder im anderen Sinn - vgl. Oschmann, BB 1976, 915 - kommt es hier nicht an. Denn jedenfalls steht fest, daß Eigentumswohnungen i. S. der Verweisung auf § 7 b Abs. 1 EStG nach dem möglichen Wortsinn nicht solche sein können, die erst durch nachträgliche Teilung aus einem Mietwohngrundstück hervorgegangen sind.
Dieses Ergebnis wird auch durch die in § 7 b Abs. 3 EStG getroffene zeitliche Beschränkung bestätigt. Hiernach sind die erhöhten Absetzungen, wenn das Eigentum an einer Eigentumswohnung i. S. von Abs. 1 Satz 1 auf einen anderen übergegangen ist, nur innerhalb acht Jahren nach der Fertigstellung möglich. Da in § 7 b Abs. 1 EStG nur von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen die Rede ist, kann sich die Fertigstellung auch nur auf solche im Gesetz genannten Objekte beziehen. Eine nicht als Eigentumswohnung "fertiggestellte" Eigentumswohnung wird hiernach nicht begünstigt.
Auch die Regelung des Gesetzes, daß der Rechtsnachfolger des Bauherrn (Ersterwerber) die erhöhten Absetzungen des Abs. 1 vornehmen kann, soweit der Bauherr sie nicht geltend gemacht hat, bestätigt die bisherige Auslegung. Zwar würde die Verwendung des Begriffes "Bauherr" im Rahmen einer Auslegung nach dem möglichen Wortsinn es gestatten, auch den Bauherrn eines Mietwohnhauses unter diese Vorschrift fallen zu lassen. Der Begriff Bauherr wird aber in dieser Vorschrift näher umschrieben und eingegrenzt. Es fällt hierunter nur der Bauherr, der auch die Möglichkeit gehabt hat, die erhöhten Absetzungen i. S. des Abs. 1 geltend zu machen. Das ist aber nur derjenige Bauherr, der ein i. S. des Abs. 1 begünstigtes Objekt geschaffen, der - auf den vorliegenden Fall bezogen - die Eigentumswohnung errichtet hat. Denn nur diesem können als Bauherrn erhöhte Absetzungen i. S. des Abs. 1 zustehen, nicht aber einem Bauherrn von Mietwohnhäusern. Unzutreffend wäre in diesem Zusammenhang auch eine Auslegung in dem Sinn, daß hierdurch lediglich die zweimalige Vornahme der erhöhten Absetzungen verhindert werden sollte. Diese Auslegung übersieht die sich hieraus ergebende Bedeutungslosigkeit der Regelung. Denn wenn eine zweimalige Absetzung verhindert werden soll, setzt das voraus, daß sie überhaupt gegeben sein kann.
Die ratio legis i. S. dieser Auslegung folgt auch aus der Regelung, daß nur der Rechtsnachfolger des Bauherrn als Ersterwerber begünstigt ist. Diese Regelung ist nur sinnvoll, wenn es sich um den Bauherrn von Eigentumswohnungen handelt. Würde man hierunter auch die Bauherren von Mietwohnhäusern fallen lassen und die Begünstigung des § 7 b EStG auch auf die durch Teilung eines solchen Mietwohnhauses nach § 8 WEG entstandenen Eigentumswohnungen erstrecken, bliebe unerfindlich, wieso diese begünstigt, der Erwerber eines Mietwohnhauses aber, der Gleiches tut, von der Begünstigung ausgeschlossen ist.
Dieses anhand des Wortlautes des Gesetzes nach seinem Sinn gefundene Ergebnis ergibt sich auch, wenn man auf den mit der Regelung des Gesetzes verfolgten Zweck abstellt. Auch hier erweist sich, daß es nicht auf den Erwerb einer Eigentumswohnung schlechthin ankommt, sondern daß es sich um eine solche handeln muß, die in dieser Form auch errichtet worden ist.
Die ursprüngliche Fassung des § 7 b EStG in seiner bis 1953 geltenden Fassung sollte dazu dienen, die durch den Krieg hervorgerufene Wohnungsknappheit möglichst rasch zu beseitigen. Diese Regelung galt daher auch uneingeschränkt für alle mehr als zu 80 % Wohnzwecken dienenden Gebäude und begünstigte nicht den Ersterwerb. Hieraus kann geschlossen werden, daß Zweck der Regelung nur die Schaffung von Wohngebäuden war. Eine Vermögensbildung wurde hierdurch - jedenfalls als unmittelbarer Gesetzeszweck - nicht gefördert. Als Gegenstück hierzu ist die seit 1977 geltende Regelung (vgl. Gesetz über die steuerliche Vergünstigung bei der Herstellung oder Anschaffung bestimmter Wohngebäude vom 11. Juli 1977, BGBl I 1977, 1213, BStBl I 1977, 360) anzusehen, die nunmehr auch den Erwerb von bestimmten Altbauten begünstigt; eine Regelung also, bei der es auf die Schaffung von Wohnraum überhaupt nicht mehr ankommt. Der Zweck dieser Regelung liegt - soweit hier die Förderung des Wohnungsbaus und der Vermögensbildung abzugrenzen ist - nur noch in der Vermögensbildung bzw. der Erhaltung von gebildetem Vermögen.
Als zwischen diesen beiden Regelungen angesiedelt ist der § 7 b Abs. 3 EStG anzusehen, der in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung sowohl die Schaffung von Wohnraum als auch die Vermögensbildung begünstigt. Das hat die Vorinstanz übersehen, wenn sie nur auf den einen Zweck, nämlich die Vermögensbildung, abgestellt hat. Der Erwerb einer Eigentumswohnung dient sicherlich der Vermögensbildung bei dem Erwerbenden. Durch die Verknüpfung der Regelung in Abs. 3 mit dem Abs. 1 des § 7 b EStG ergibt sich aber der weiter mit dem Gesetz verfolgte Zweck, nicht nur die Vermögensbildung allein, sondern auch den Wohnungsbau zu begünstigen. Dieser Gesetzeszweck wird nur dann erreicht, wenn man die Regelung des Abs. 3 des § 7 b EStG auf neu errichtete Eigentumswohnungen erstreckt.
Das nach dem möglichen Wortsinn und dem Zweck des Gesetzes gewonnene Ergebnis wird durch die Entstehungsgeschichte bestätigt. Wie sich aus der Drucksache des Deutschen Bundestages IV/2008 (S. 7) ergibt, sollte die Steuerbegünstigung des § 7 b EStG nicht wegfallen, weil auf eine Förderung des Wohnungsbaus zu dem damaligen Zeitpunkt nicht verzichtet werden konnte. Die Weitergeltung dieser Vorschrift würde nicht nur zur Deckung des Wohnungsbedarfs beitragen, sondern es würde hierdurch auch die erwünschte Bildung privaten Eigentums an Grund und Boden wirksam gefördert und damit mittelständischen Einkommensbeziehern der Aufbau einer Alterssicherung ermöglicht. Nach den Gesetzesmaterialien waren für die Bildung von Einzeleigentum dienender Bauvorhaben in den ersten Jahren erhöhte Absetzungen, die über das betriebswirtschaftliche Maß hinausgingen, notwendig, um diesen Prozeß der Eigentumsbildung zu erleichtern. Hieraus erhellt, daß mit der gesetzlichen Regelung des § 7 b EStG zwei Ziele verfolgt wurden, nämlich die Förderung des Wohnungsbaus verbunden mit der Förderung der Bildung von Vermögen.
Das Ergebnis der Auslegung i. S. dieser Entscheidung führt auch nicht, wie das FG meint, zu einer Verunsicherung des Erwerbers einer Eigentumswohnung in dem Sinn, daß er sich vor dem Erwerb vergewissern müßte, um was für eine Art von Eigentumswohnung es sich handeln würde. Nach der für das Streitjahr geltenden gesetzlichen Regelung war ohnehin nicht jeder Erwerb einer Eigentumswohnung begünstigt. Ausgeschlossen war z. B. bereits jeder Zweiterwerb. Aber auch in den Fällen der vorgenannten Art war die Begünstigung ausgeschlossen, wenn der Erwerb acht Jahre nach der Fertigstellung erfolgte. Für den Steuerpflichtigen, der bei dem Erwerb einer Eigentumswohnung die Begünstigung nach § 7 b EStG mit in seine Überlegungen einbezogen hatte, war es in jedem Fall erforderlich, die Verhältnisse vor seinem Erwerb zu prüfen.
Fundstellen
Haufe-Index 72617 |
BStBl II 1978, 82 |
BFHE 1978, 560 |