Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Handelsrecht, Gesellschaftsrecht
Leitsatz (amtlich)
Warengenossenschaften mit Rohvermögen über 300.000 DM, die ihre jährlichen Abschlüsse regelmäßig auf den Schluß des Kalenderjahres machen, sind berechtigt, die Geschäftsguthaben ihrer zum Jahresschluß ausscheidenden Genossen bei der Feststellung des betrieblichen Einheitswertes auf den Beginn des folgenden Kalenderjahres als Verbindlichkeiten vom Rohvermögen abzuziehen.
Normenkette
BewG § 63 Abs. 2, § 106/2; GenG §§ 33d, 65, 77
Tatbestand
Die Steuerpflichtige (Stpfl.) ist eine Warengenossenschaft, deren Rohvermögen in der Vermögensaufstellung zum 1. Januar 1955 unter Berücksichtigung der Bilanzwerte vom 31. Dezember 1954 auf 308.705 DM berechnet worden ist und die deshalb nicht unter die Vorschrift des § 52 a Ziff. 3 der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz (BewDV) fällt.
Streitig ist, ob gleichwohl die unter den Schulden der Genossenschaft ausgewiesenen 3.000 DM für Geschäftsguthaben von drei zum 31. Dezember 1954 ausgeschiedenen Mitgliedern, von denen zwei durch ordnungsmäßige Kündigung, der dritte durch Todesfall ausgeschieden sind, für Zwecke der Vermögensbesteuerung vom Rohvermögen in Abzug gebracht werden können.
Das Finanzamt hat bei der zum 1. Januar 1955 durchgeführten Wertfortschreibung des Einheitswerts des Betriebsvermögens und der gleichzeitigen Vermögensteuer-Neuveranlagung auf denselben Zeitpunkt den Abzug der Geschäftsguthaben der drei zum 31. Dezember 1954 ausgeschiedenen Genossen versagt, demgemäß den Einheitswert des Betriebsvermögens auf 46.000 DM festgestellt und die jährliche Vermögensteuer auf 460 DM berechnet. Den dagegen erhobenen Einspruch hat das Finanzamt als unbegründet zurückgewiesen. Es hat zu der streitigen Frage ausgeführt, bei Warengenossenschaften, deren Rohvermögen den Betrag von 300.000 DM übersteige, könnten Geschäftsguthaben der Genossen bei der Feststellung des Einheitswerts nicht als Schulden berücksichtigt werden. Es sei daher die Rechtsfrage zu entscheiden, ob es sich bei den streitigen Guthaben der zum 31. Dezember 1954 ausscheidenden Genossen noch um wirkliche Geschäftsguthaben oder bereits um echte Schulden der Genossenschaft gegenüber den ausscheidenden Mitgliedern handle. Gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit § 63 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) seien für den Bestand und die Bewertung der zu einem Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter die Verhältnisse am Abschlußtag maßgebend. Dies sei im Streitfalle der 31. Dezember 1954; denn die steuerpflichtige Genossenschaft fertige ihre Geschäftsabschlüsse auf den Schluß des Kalenderjahres. An diesem Tage seien aber die zum Schlusse des Geschäftsjahres ausscheidenden Mitglieder noch Genossen mit echten Geschäftsguthaben gewesen. Diese Auffassung werde auch durch eine Entscheidung des Reichsgerichts vom 11. Januar 1904 (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 56 S. 425) gedeckt. Die von Lang-Weidmüller, Kommentar zum Genossenschaftsgesetz, 24. Aufl., 1941, Anm. 1 zu § 139 des Genossenschaftsgesetzes (GenG), vertretene Ansicht stehe dem nicht entgegen. Demnach handle es sich also bei den Forderungen der zum Jahresschluß ausscheidenden Mitglieder zu diesem Zeitpunkt noch um (echte) Geschäftsguthaben von Genossen.
Das Finanzgericht hat eine gegenteilige Auffassung vertreten und der Berufung der Stpfl. stattgegeben. Es hat unter Abänderung der angefochtenen Einspruchsentscheidung und des zugrunde liegenden Bescheides den Einheitswert des gewerblichen Betriebes der steuerpflichtigen Genossenschaft auf 43.000 DM festgestellt und die Vermögensteuer auf 430 DM jährlich herabgesetzt. Das Finanzgericht geht dabei in übereinstimmung mit dem Finanzamt von den Verhältnissen des Abschlußtages (31. Dezember 1954) aus, vertritt jedoch abweichend vom Finanzamt die Auffassung, daß sich am Ende dieses Tages die als solche nicht abzugsfähigen Geschäftsguthaben der ausscheidenden Genossen bereits in abzugsfähige Verbindlichkeiten auf Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens der Genossen verwandelt hätten. Dies ergibt sich nach Ansicht des Finanzgerichts daraus, daß die in Betracht kommenden Mitglieder auf Grund rechtzeitiger Kündigung bzw. durch Tod gemäß § 65 Abs. 1, 2, § 77 GenG zum Schluß des am 31. Dezember 1954 endenden Geschäftsjahres und damit noch innerhalb des Geschäftsjahres ausgeschieden seien. Der gegenteiligen Auffassung des Finanzamts könne nicht gefolgt werden; denn das Ausscheiden der Genossen sei ein Geschäftsvorgang, der nach der gesetzlichen Regelung für die Fälle des Ausscheidens durch Kündigung oder Tod mit dem Ende des Kalenderjahres rechtswirksam werde. Er liege daher zeitlich vor dem eigentlichen Jahresabschluß, der alle Geschäftsvorfälle des abgelaufenen Jahres erfassen müsse, und könne deshalb nicht in das nächste Wirtschaftsjahr verlagert werden.
Der Vorsteher des Finanzamts hat Rechtsbeschwerde (Rb.) erhoben. Er rügt unrichtige Anwendung des geltenden Rechts, insbesondere des § 63 Abs. 2 BewG.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist zwar gemäß § 286 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) zulässig, da sie vom Finanzgericht wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache ausdrücklich zugelassen worden ist; der Erfolg muß ihr jedoch in der Sache selbst versagt bleiben.
Für alle Gesellschaften im Sinne des bürgerlichen und des Handelsrechts, mag es sich dabei um solche mit eigener Rechtspersönlichkeit handeln oder nicht, und auch für alle sonstigen Rechtsgebilde im Sinne des § 56 BewG gilt der Grundsatz, daß das Eigenkapital nicht als Verbindlichkeit im Sinne des § 62 BewG behandelt und vom Rohvermögen in Abzug gebracht werden kann. Deshalb darf bei einer AG, einer GmbH oder anderen Kapitalgesellschaften das Grund- und Stammkapital nicht abgezogen werden; bei der OHG und KG gilt das gleiche für die Geschäftseinlagen und Beteiligungen der Gesellschafter. Entsprechende Grundsätze sind aber auch bei der Einheitswertfeststellung des Betriebsvermögens für die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft zu beachten, soweit diese nicht allgemein von der Vermögensteuer befreit sind. Wenn derartige Genossenschaften nicht ausnahmsweise auf Grund der Bestimmung des § 52 a BewDV berechtigt sind, die Geschäftsguthaben ihrer Mitglieder vom Rohvermögen in Abzug zu bringen, sind speziell diese Geschäftsguthaben wie Eigenkapital der Genossenschaft zu behandeln und unterliegen daher auch bei dieser der Vermögensbesteuerung. Die Zugehörigkeit der Geschäftsguthaben zum Vermögen der Genossenschaft ist allerdings auf die Dauer der Mitgliedschaft der einzelnen Genossen beschränkt. Sie endet daher mit dem Zeitpunkt des Ausscheidens des Einzelmitgliedes aus der Genossenschaft, mit dem das Geschäftsguthaben des Genossen zu einer frei verfügbaren Forderung gegen die Genossenschaft bzw. zu einer echten Schuld der Genossenschaft gegenüber ihrem ausgeschiedenen Mitglied wird. Diese Folgerungen ergeben sich aus der Doppelnatur des Geschäftsguthabens, das sowohl Vermögensbestandteil der Gesellschaft wie auch des einzelnen Genossen ist (vgl. hierzu Parisius-Crüger, Kommentar zum Genossenschaftsgesetz, 12. Aufl., 1932, Anm. 8 zu § 7 GenG).
Ist daher ein Mitglied aus einer Genossenschaft ausgeschieden, so ist von diesem Zeitpunkt an der Abzug seines Geschäftsguthabens vom Rohvermögen der Genossenschaft auch dann möglich, wenn, wie im Streitfalle, die Genossenschaft nicht unter § 52 a Ziff. 3 BewDV fällt. Denn insoweit liegt auf jeden Fall eine echte Betriebsschuld der Genossenschaft vor. Fraglich kann daher nur sein, in welchem Zeitpunkt das Geschäftsguthaben eines ausgeschiedenen Genossen aufhört, Bestandteil des Betriebsvermögens der Genossenschaft zu sein, und sich statt dessen in eine echte Schuld der Genossenschaft verwandelt.
Hierüber gehen auch im Streitfall die Meinungen der Beteiligten auseinander. Der Vorsteher des Finanzamts vertritt als Beschwerdeführer die Auffassung, daß bis zum 31. Dezember 1954 einschließlich die Geschäftsguthaben auch der zum Jahresschluß ausscheidenden Genossen noch (echte) Geschäftsguthaben gewesen seien, und daß diese erst mit dem Beginn des darauf folgenden Jahres (1. Januar 1955) zu Schulden der Genossenschaft geworden seien. Seine Auffassung entspricht damit im wesentlichen der Ansicht, die der Reichsfinanzhof in dem Urteil III A 6/33 vom 14. Juni 1933 - (Reichssteuerblatt 1933 S. 1347), allerdings im Hinblick auf das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer KG, vertreten hatte. Der Reichsfinanzhof gelangte in der damaligen Entscheidung zu dem Ergebnis, daß die mit dem Austritt des Gesellschafters verbundene Minderung des Gesellschaftsvermögens nicht zum 31. Dezember 1929 (Jahresschluß), sondern erst am 1. Januar 1930 (Beginn des darauffolgenden Geschäftsjahres) eingetreten sei.
Das Finanzgericht vertritt zumindest für den Zeitpunkt des Ausscheidens eines Mitglieds aus einer Genossenschaft, soweit das Ausscheiden auf Kündigung oder Tod beruht, den gegenseitigen Standpunkt unter Hinweis auf die Vorschriften der §§ 65 Abs. 1 und 2, 77 GenG. In diesen Vorschriften wird ausdrücklich bestimmt, daß der Genosse zum Schluß des Geschäftsjahres aus der Genossenschaft ausscheidet. Das Finanzgericht kommt deshalb auch für den Streitfall zu dem Ergebnis, daß das Ausscheiden der drei Genossen noch als Geschäftsvorfall des Jahres 1954 zu behandeln sei und nicht in das nächste Geschäftsjahr verlagert werden könne. Es hat sich ebenso wie das Finanzamt zur Begründung seiner Ansicht auf die Entscheidung des Reichsgerichts vom 11. Januar 1904 (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 56 S. 425) bezogen.
Die Auffassung, die das Reichsgericht in seiner Entscheidung vom 11. Januar 1904 zum Ausdruck gebracht hat, bestätigt jedoch in Wirklichkeit weder die Auffassung des Vorstehers des Finanzamts noch die des Finanzgerichts, sondern liegt in Wirklichkeit in der Mitte dieser beiden Auffassungen. Das Reichsgericht hat über die Bedeutung der Worte "am Jahresschlusse" nämlich folgendes ausgeführt: "Das Kammergericht gelangt dadurch zu seiner (nach Ansicht des Reichsgerichts rechtsirrtümlichen) Auslegung, daß es den Worten "am Jahresschlusse" die Bedeutung beilegt: "am letzten Tage des Jahres". Dies ist nicht begründet. Wäre dies die Meinung des Gesetzes gewesen, so ist nicht einzusehen, warum man diesen naheliegenden, völlig klaren Ausdruck vermied. Soll unter den Worten "am Jahresschlusse" überhaupt noch ein Teil des abgelaufenen Jahres mitverstanden werden, so könnte dies dann doch nur der letzte meßbare Zeitteil sein. Es ist aber gar nicht gerechtfertigt, die Zeitbestimmung in diesem Sinne aufzufassen. Im lässigen Sprachgebrauch allerdings kann die Wendung bedeuten sollen, daß die Redende damit noch irgendeinen unbestimmten Teil des zu Ende gehenden Zeitraumes bezeichnen will. Genau genommen aber geht der Ausdruck "am Jahresschlusse" nicht auf einen noch diesem Jahre angehörenden Zeitraum, sondern auf den einheitlichen, unmeßbaren Zeitpunkt, in welchem das Jahr bereits zu seinem Ende gelangt ist, um sofort und ohne Unterbrechung in ein neues Jahr überzugehen. Es ist der Zeitpunkt, in welchem alle Ereignisse des eben abgelaufenen, und noch keines des neu beginnenden Jahres ihre Wirkung ausüben."
Immerhin gelangt das Reichsgericht auf Grund der vorstehend wiedergegebenen Ausführungen zu dem Ergebnis, bei der Angabe des Bestandes der Mitglieder, die am Jahresschlusse der Genossenschaft angehören, seien auch diejenigen ausgeschiedenen Mitglieder nicht mitzuzählen, deren Ausscheiden erst "zum Schlusse des Geschäftsjahres" oder "mit dem Schlusse des Geschäftsjahres" erfolgt sei. Dies hat schon vor 1933 zu der Folgerung Veranlassung gegeben, daß nun auch die Geschäftsguthaben der zum Jahresschluß ausgeschiedenen Mitglieder für die Bilanz getrennt aufzuführen sind (vgl. Parisius-Crüger, a. a. O., Anm. 34 zu § 33 GenG), eine Folgerung, die in der Verordnung über die Bilanzierung der Genossenschaften vom 30. Mai 1933 (Reichsgesetzblatt 1933 I S. 317) ihren Niederschlag gefunden hat. Sie ist als Bestimmung des § 33 d späterhin auch Bestandteil des GenG selbst geworden. Nach alledem kann es nicht zweifelhaft sein, daß die aus dem genannten Urteil des Reichsgerichts abgeleiteten Ergebnisse auf der Linie liegen, der auch die Beweisführung des Finanzgerichts gefolgt ist. Ob man allerdings so weit gehen darf, aus dem gesonderten Ausweis der Geschäftsguthaben zum Jahresschluß ausscheidenden Genossen auch die Annahme abzuleiten, daß insoweit die Umwandlung des Eigenvermögens der Genossenschaft in eine Schuld gegenüber den ausgeschiedenen Genossen bereits mit dem Jahresschluß eingetreten sei, erscheint besonders deshalb zweifelhaft, weil die Ansprüche bereits früher ausgeschiedener Genossen auf Auszahlung ihres Geschäftsanteils als echte Schulden der Genossenschaft an anderer Stelle der Bilanz auszuweisen sind. Man könnte mit mindestens dem gleichen Recht die Auffassung vertreten, daß der gesonderte Ausweis der Guthaben der zum Jahresschluß ausscheidenden Genossen nur eine Art Rückstellung zur Deckung der mit dem Beginn des neuen Geschäftsjahres vorhandenen Schuld gegenüber dem ausgeschiedenen Mitglied oder aber die Bildung einer besonderen Art von Eigenvermögen der Genossenschaft andeuten solle. Welche Bedeutung im einzelnen aber dem gesonderten Bilanzausweis der Geschäftsguthaben ausscheidender Genossen auch zukommen mag, soviel steht zum mindesten fest, daß die Abschichtung der Geschäftsguthaben ausscheidender Genossen von den sonstigen Geschäftsguthaben den übergangscharakter dieser Beträge klarstellt, die sich mit dem Jahresschluß bzw. dem Beginn des neuen Geschäftsjahres aus Eigenkapital der Genossenschaft in echte Verbindlichkeiten der Genossenschaft verwandeln.
Gerade in Fällen solcher Art, in denen der Entstehungszeitpunkt einer Schuld im Schnittpunkt des ablaufenden und des neu beginnenden Geschäftsjahres liegt, wird aber neuerdings in einer gewissen Abkehr von dem genannten Urteil des Reichsfinanzhofs III A 6/1933 vom 14. Juni 1933 die Auffassung vertreten, daß eine solche Vermögensänderung für den Feststellungszeitpunkt des Einheitswerts (1. Januar) auch dann noch berücksichtigt werden muß, wenn die Vermögensänderung nicht schon am Abschlußzeitpunkt des vorangegangenen Kalenderjahres eingetreten war, sondern erst mit dem Beginn des neuen Kalenderjahres erfolgte. Diese Auffassung wird trotz des Wortlauts des § 63 Abs. 2 BewG vertreten, wonach bei Betrieben, die regelmäßig jährliche Abschlüsse auf den Schluß des Kalenderjahres machen, dieser Abschlußtag zugrunde zu legen ist. Sie wird indessen zutreffend damit begründet, daß der Zweck, den das BewG mit § 63 Abs. 2 verfolgt, besser erfüllt wird, wenn man in derartigen Fällen bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zwar grundsätzlich den Abschluß vom 31. Dezember zugrunde legt, aber solche Wandlungen noch berücksichtigt, die mit dem Beginn des folgenden Kalenderjahres eintreten (vgl. Gürsching in Deutsche Steuer-Zeitung 1935 S. 1279; Seweloh in Steuer und Wirtschaft 1934 Sp. 1558/59, 1936 Sp. 1708). Dieser Auffassung hat späterhin auch der Reichsfinanzhof in dem Urteil III 81/37 vom 16. Dezember 1937 (Steuer und Wirtschaft 1938 II Nr. 87) zugeneigt. Auch nach seiner dort vertretenen Ansicht wäre es nicht gerechtfertigt, eine solche Veränderung bei der Einheitsbewertung unberücksichtigt zu lassen und der Vermögensteuer noch den - bereits am Beginn des 1. Januar überholten - Stand am Schluß des 31. Dezember zugrunde zu legen; denn der Einheitswert wird auf den dem abgelaufenen Jahr folgenden 1. Januar festgestellt und bildet nach den Ausführungen des Reichsfinanzhofs die Bemessungsgrundlage für die Vermögensteuer der Zukunft. Man wird diesem Gesichtspunkt jedenfalls dann Rechnung zu tragen haben, wenn - wie bei dem Ausscheiden von Genossen zum Schlusse des Geschäftsjahres - der Keim für die Entstehung der mit Beginn des darauffolgenden Geschäftsjahres schon vorhandenen Genossenschaftsschuld bereits am Schlusse des vorangegangenen gelegt war. Es kann dann aber für solche Fälle und im besonderen auch für den vorliegenden Fall dahingestellt bleiben, ob wirklich auf Grund der Bestimmungen des GenG die Guthaben zum Jahresschluß ausscheidender Genossen sich noch in dem ablaufenden Geschäftsjahr in echte Schulden der Genossenschaft verwandelt haben, oder ob die Umwandlung erst im zeitlichen Schnittpunkt zwischen dem Ende des ablaufenden und dem Anfang des beginnenden Geschäftsjahres erfolgte. Denn auf jeden Fall lag die Umwandlung der Geschäftsguthaben in eine echte Schuld zu Beginn des neuen Geschäftsjahres vor und war daher bei der Feststellung des Einheitswertes für den 1. Januar 1955 zu berücksichtigen.
Unter diesen Umständen war die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 409272 |
BStBl III 1959, 152 |
BFHE 1959, 394 |
BFHE 68, 394 |