Leitsatz (amtlich)
Die Vorschrift des § 17 Abs. 7 UmwStG 1969, die unter bestimmten Voraussetzungen eine Rückbeziehung der Besteuerung auf den Umwandlungsstichtag zuläßt, gilt für Sacheinlagen, die nicht durch Umwandlung aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften vorgenommen werden, weder unmittelbar noch entsprechend.
Normenkette
UmwStG 1969 § 17 Abs. 1, 7; UmwG 1969 § 40 ff.
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 7. Dezember 1972 in der Weise gegründet, daß Mitunternehmeranteile an einer KG in das Unternehmen der Klägerin eingebracht wurden. Dies sollte mit Wirkung vom 30. Juni 1972 geschehen. § 3 Abs. 6 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags lautet:
"Von diesem Zeitpunkt an gelten Nutzen, Lasten und Gefahr als auf die GmbH übergegangen. Die Geschäfte des Unternehmens gelten im Innenverhältnis als mit Wirkung vom genannten Tag an für Rechnung der GmbH geführt."
Gesellschafter-Geschäftsführer wurde H, der zu diesem Zeitpunkt 95 v. H. der Geschäftsanteile innehatte. Lt. Dienstvertrag vom 7. Dezember 1972 gestand die Klägerin H eine monatliche Tätigkeitsvergütung in Höhe von 9 000 DM zu und zwar ebenfalls rückwirkend auf den 1. Juli 1972. Lt. Vertrag mit der aufgelösten KG hatte H als geschäftsführender Gesellschafter eine Tätigkeitsvergütung von 5 000 DM monatlich erhalten.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah in der rückwirkenden Gehaltszahlung eine verdeckte Gewinnausschüttung. Das FA stützte sich dabei auf den Erlaß des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 24. August 1973 S 1978 - 45 V B 1 (Betriebs-Berater 1973 S. 1202 - BB 1973, 1202 -).
Die Klage, mit der die Klägerin eingewandt hatte, die "fingierte" Rückwirkung nach § 17 Abs. 7 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UwStG 1969) - Umwandlungsteuergesetz - vom 14. August 1969 (BGBl I, 1163, BStBl I, 498) erstrecke sich auf alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäftsvorfälle, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 zwar (unmittelbar) zur Anwendung komme, daß die dort vorgesehene Rückwirkung jedoch die abgeschlossenen Vergütungsvorgänge "in ihrem Bestand und Umfang" nicht mehr verändern könne.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung formeller und materieller Vorschriften. Das FG habe übersehen, daß dem FA bei der Berechnung der verdeckten Gewinnausschüttung ein Rechenfehler unterlaufen sei; es habe insoweit die verdeckte Gewinnausschüttung um 1 000 DM zu hoch angesetzt. Außerdem habe das FG den Sachverhalt unvollständig ermittelt. Es hätte sonst feststellen müssen, daß in dem vom FA angesetzten Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung eine Zuweisung zu Pensionsrückstellungen zugunsten des H enthalten gewesen sei, die nicht beanstandet werden könne (Abschn. 41 Abs. 10 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -). Durch Beseitigung des Rechenfehlers und Abzug des Pensionszuweisungsbetrags ermäßige sich die verdeckte Gewinnausschüttung. Im übrigen komme der Grundsatz, daß rückwirkende Gehaltsvereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden könnten, im vorliegenden Fall nicht zu Anwendung. Zwar greife § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 hier nicht unmittelbar ein, da keine handelsrechtliche Umwandlung vorliege. Nach herrschender Auffassung müsse aber auch eine schuldrechtliche Rückbeziehung des Einbringungsvorgangs steuerrechtlich beachtet werden, wenn sie sich auf einen höchstens sechs Monate vor der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums liegenden Zeitraum erstrecke (sinngemäße Anwendung des § 17 Abs. 7 UmwStG 1969).
Während des Revisionsverfahrens teilte das FA mit, es habe im Anschluß an eine Betriebsprüfung den Körperschaftsteuerbescheid 1972 vom 25. Oktober 1974 mit Bescheid vom 8. Januar 1980 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 132 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert. Der Rechenfehler von 1 000 DM sei nunmehr beseitigt (verdeckte Gewinnausschüttung jetzt 34 667 DM); die weiteren Änderungen ließen den Streitgegenstand des Revisionsverfahrens unberührt.
Die Klägerin beantragt, den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, das Urteil des FG aufzuheben und die Körperschaftsteuer für 1972 auf 12 896 DM festzusetzen.
Das FA erwidert, der Änderungsbescheid sei mit Ablauf des 11. Februar 1980 bestandskräftig geworden, erklärt nunmehr die Hauptsache für erledigt und beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.
Dem widerspricht die Klägerin mit der Begründung, ein Antrag nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sei nicht fristgebunden.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
I.
Die Auffassung des FA, die Hauptsache sei durch Bestandskraft des Änderungsbescheids erledigt, trifft nicht zu.
Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der Änderungsbescheid des FA vom 8. Januar 1980. Die Klägerin hat den Änderungsbescheid durch Antrag rechtswirksam zum Gegenstand des Verfahrens gemacht (§ 123, § 68 FGO). Der Antrag ist nicht fristgebunden; die Bestandskraft des Änderungsbescheids steht der Zulässigkeit des Antrags nach den genannten Vorschriften nicht entgegen (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. November 1971 GrS 9/70, BFHE 103, 549, BStBl II 1972, 219).
II.
Die Klägerin war mit Abschluß des Gesellschaftsvertrags bis zu ihrer Eintragung (It. Handelsregisterauszug am 10. April 1973) als sog. Gründungsgesellschaft körperschaftsteuerpflchtig (vgl. zur übereinstimmenden Rechtslage nach dem Körperschaftsteuergesetz - KStG - 1977 Felix/Streck, Körperschaftsteuergesetz, 1979, § 1 Anm. 8). Die Rückwirkung der strittigen Vertragsvereinbarungen mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer auf den 30. Juni 1972 ist schon deshalb nicht anzuerkennen, weil die im vorliegenden Fall vorgenommene Sacheinlage (Einbringung der Mitunternehmeranteile in die Klägerin nach § 17 Abs. 1 UmwStG 1969) nicht auf den 1. Juli 1972 zurückbezogen werden kann.
Wird eine Sacheinlage (§ 17 Abs. 1 UmwStG 1969) durch Umwandlung aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften geleistet, so gilt auf Antrag als Zeitpunkt der Sacheinlage der Stichtag, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt ist. Dieser Stichtag darf höchstens sechs Monate vor der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Handelsregister liegen. Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der Kapitalgesellschaft sind in diesem Fall so zu ermitteln, als ob der Betrieb mit Ablauf des Umwandlungsstichtags in die Kapitalgesellschaft eingebracht worden wäre (§ 17 Abs. 7 Sätze 1 bis 3 UmwStG 1969). Nur wenn diese gesetzlichen Voraussetzungen vorlägen, könnte in Erwägung gezogen werden, ob Vereinbarungen zwischen einer neu errichteten Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter über die Höhe der Bezüge des Gesellschafters als Geschäftsführer ausnahmsweise zurückwirken können, wenn sie in Zusammenhang mit der Umwandlung getroffen worden sind.
1. Eine unmittelbare Anwendung der Vorschrift entfällt, weil § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 nach seinem möglichen und seinem im Wege der Auslegung ermittelten wirklichen Wortsinn nur auf den hier nicht vorliegenden Fall von Sacheinlagen anwendbar ist, die durch Umwandlung aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften geleistet werden. Gemeint sind damit nur Umwandlungen nach dem Gesetz vom 6. November 1969 (BGBl I, 2081) - Umwandlungsgesetz 1969 (UmwG) -.
a) Dieser Wille des Gesetzgebers ergibt sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang der Vorschriften des § 17 Abs. 7, § 17 Abs. 1 UmwStG 1969 und der Vorschriften des Umwandlungsgesetzes.
§ 17 Abs. 1 UmwStG 1969 beschreibt zunächst die Sacheinlagen im Sinne dieser Vorschrift. Um Sacheinlagen handelt es sich, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) eingebracht wird und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält. Unter diesen weiteren Begriff der Sacheinlage fällt auch die im Streitfall vorgenommene Einbringung von Mitunternehmeranteilen in die neu errichtete Klägerin. Die Vornahme einer Sacheinlage durch Umwandlung aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften (§ 17 Abs. 7 UmwStG 1969) ist nur ein besonderer Fall, der in § 17 Abs. 1 UmwStG 1969 beschriebenen Sacheinlagen. In diesen engeren Bereich fallen die Umwandlung einer OHG oder KG in eine AG oder KGaA (§§ 40 bis 45 UmwG), einer OHG oder KG in eine GmbH (§§ 46 bis 49 UmwG), des Unternehmens eines Einzelkaufmanns in eine AG oder KGaA (§§ 50 bis 56 UmwG) und von Unternehmen einer Gebietskörperschaft (Eigenbetriebe) und von Gemeindeverbänden, die nicht Gebietskörperschaften sind, in eine AG oder GmbH (§§ 57, 58 UmwG).
Die in § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 vorgesehene (vom Antrag abhängige) Rückbeziehung der Besteuerung auf den Stichtag der Umwandlungsbilanz hängt mit den Besonderheiten der Aufstellung eben dieser handelsrechtlichen Umwandlungsbilanz zusammen. Soll z. B. eine Personenhandelsgesellschaft in eine AG umgewandelt werden, so ist nach § 43 Abs. 3 UmwG der Umwandlungsbeschluß (§ 41 Abs. 1 UmwG) zur Eintragung im Handelsregister anzumelden. Der Anmeldung ist u. a. auch die der Umwandlung zugrunde gelegte Bilanz beizufügen. Das Gericht soll die Umwandlung nur eintragen, wenn die der Umwandlung zugrunde gelegte Bilanz für einen höchstens sechs Monate vor der Anmeldung liegenden Zeitpunkt festgestellt worden ist (§ 43 Abs. 4 UmwG). Für die übrigen handelsrechtlichen Umwandlungen gelten diese Vorschriften entsprechend (§ 49 Abs. 1 Sätze 2 und 3, § 54 Abs. 1 Satz 3, § 57 Abs. 2, § 58 Abs. 4 Satz 2 UmwG). Die Umwandlung in eine GmbH wird mit der Eintragung ins Handelsregister wirksam. In diesem Zeitpunkt geht das Vermögen auf die neu errichtete Kapitalgesellschaft über. Dieser Rechtslage verschafft das Umwandlungssteuergesetz auch steuerrechtlich Geltung.
b) Die Entstehungsgeschichte des § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 bestätigt, daß andere als die genannten handelsrechtlichen Umwandlungsfälle nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen.
Der Entwurf eines Gesetzes über Steuererleichterungen bei Änderung der Unternehmensform, den die Bundesregierung am 26. Juli 1968 in den Bundestag eingebracht hat, sah die später in § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 getroffene Regelung über die Rückbeziehung nicht vor (Bundestags-Drucksache V/3186). Die Einfügung im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens beruht auf dem Beschluß des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (vgl. Bundestags-Drucksache V/4245). Im Bericht des Abgeordneten Dr. Schmid-Burgk (§ 17 Nr. 6) wird auf die vorgesehene Regelung in dem damals gleichfalls noch im Gesetzgebungs verfahren befindlichen Umwandlungsgesetz (Bundestags-Drucksache V/3165) ausdrücklich hingewiesen und ausgeführt, es diene der Vereinfachung, wenn der Stichtag der Umwandlungsbilanz auch steuerrechtlich als Zeitpunkt der Einbringung gelte, da andernfalls für den Zeitpunkt der späteren tatsächlichen Vermögensübertragung - Zeitpunkt der Handelsregistereintragung - noch einmal eine Bilanz aufgestellt werden müßte.
2. Die Vorschrift des § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 kann auch nicht analog auf den Fall der Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine GmbH, die sich außerhalb der Vorschriften des Umwandlungsgesetzes vollzieht, angewandt werden.
Der Senat ist in Übereinstimmung mit dem IV. und dem VI. Senat des BFH (Urteile vom 24. Januar 1974 IV R 76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295; vom 12. November 1976 VI R 167/74, BFHE 120, 398, BStBl II 1977, 154) der Ansicht, daß die analoge Anwendung einer Rechtsvorschrift eine Lücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des positiven Rechts voraussetzt. Eine Lücke in diesem Sinne ist vom rechtspolitischen Fehler des Gesetzgebers abzugrenzen. Das Gesetz ist nicht planwidrig unvollständig, wenn sich durch Umkehrschluß ergibt, daß der Gesetzgeber eine bestimmte Regelung bewußt nicht auf andere, wenn auch in gewisser Hinsicht möglicherweise ähnlich liegende Fälle erstrecken wollte (vgl. Canaris, Die Feststellung von Lücken im Gesetz, Berlin 1964, S. 44 ff.).
So liegen die Dinge im Streitfall. Sowohl nach dem Wortlaut und Sinnzusammenhang des Gesetzes als auch nach der Entstehungsgeschichte sollten die in § 17 Abs. 1 UmwStG 1969 geregelten Fälle, soweit es sich nicht um durch Umwandlung aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften vorgenommene Sacheinlagen handelte, in die in § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 vorgesehene Rückbeziehungsmöglichkeit gerade nicht einbezogen werden. Der erkennende Senat kann daher der Auffassung des Bundesministers der Finanzen (BdF) in seinem Schreiben vom 20. Juli 1970
IV B/5 - S 1978 - 26/70
IV B/2 - S 1909 - 9/70
(BStBl I, 922) Tz. 1 Abs. 1 zu § 17 UmwStG nicht uneingeschränkt folgen. Er ist zwar mit dem BdF der Auffassung, daß die Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft, soweit nicht die Voraussetzungen des § 17 Abs. 7 UmwStG 1969 vorliegen, grundsätzlich mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an dem eingebrachten Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft wirksam wird. Nicht durch das Gesetz gedeckt ist jedoch die weitere Auffassung des BdF, es sei nicht zu beanstanden, wenn die Wirksamkeit der Einbringung auf einen höchstens sechs Monate vor der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums liegenden Zeitpunkt zurückbezogen werde.
3. Im Streitfali hat die Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin erst am 7. Dezember 1972 begonnen. Eine Rückbeziehung der Körperschaftsteuerpflicht auf den 1. Juli 1972 findet auch in den allgemeinen Grundsätzen über die Rückwirkung von Vereinbarungen, die die höchstrichterliche Rechtsprechung entwickelt hat, keine Stütze. Reichsfinanzhof (RFH) und BFH haben die Rückbeziehung solcher Vereinbarungen auf einen früheren Zeitpunkt steuerrechtlich grundsätzlich als wirkungslos angesehen. Etwas anderes gilt nur in Fällen, in denen die Rückwirkung nur eine kurze Zeitspanne umfaßt und die Anerkennung der Rückbeziehung den Umständen des Falles nach vertretbar erscheint (BFH-Urteile vom 5. Dezember 1963 IV 432/62, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 426; vom 1. Oktober 1969 I R 120/67, BFHE 97, 27, BStBl II 1969, 742; vom 24. Januar 1979 I R 202/75, BFHE 128, 33, BStBl II 1979, 581). Im Streitfall handelte es sich - wie insbesondere aus BFHE 97, 27, BStBl II 1969, 742 folgt - nicht um eine in diesem Sinne kurzfristige Rückbeziehung. Damit können die rückwirkend gedachten Vereinbarungen der Klägerin mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer über dessen Gehaltsbezüge wie auch über seine Pension nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden (BFH-Urteil vom 22. März 1972 I R 117/70, BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501).
III.
Das angefochtene Urteil beruht insofern auf einer fehlerhaften Rechtsauffassung, als das FG die Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin von einem vor dem 7. Dezember 1972 liegenden Zeitpunkt an unbeanstandet hingenommen hat. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben; die Sache ist nicht spruchreif.
Im Rahmen des Klagebegehrens der Klägerin sind alle Umstände zu prüfen, die geeignet sind, dieses Begehren ganz oder zum Teil zu rechtfertigen (BFH-Beschluß vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344; ständige Rechtsprechung des BFH). Sind daher nach der dargelegten Rechtsauffassung des erkennenden Senats einerseits die rückwirkenden Vereinbarungen der Klägerin mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer bei der Besteuerung nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen, so sind andererseits alle die Besteuerungsgrundlagen aus dem Einkommen der Klägerin auszusondern, die auf den Zeitraum vor dem 7. Dezember 1972 entfallen.
Fundstellen
Haufe-Index 74242 |
BStBl II 1982, 362 |
BFHE 1981, 404 |