Leitsatz (amtlich)
Die Umwandlung einer Großzahl bisher als Mietwohnungen genutzter Wohnungen in Wohnungseigentum und die sich daran anschließenden Verkäufe der Eigentumswohnungen überschreiten dann nicht den Rahmen privater Vermögensverwaltung, wenn der Verkäufer die Wohnungen lediglich in einen zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand versetzt; dazu kann unter Berücksichtigung des bei Mietwohnungen Ortsüblichen auch die Ausführung von Schönheitsreparaturen gehören. Etwas anderes gilt dann, wenn der Verkäufer in nicht unerheblichem Maße Modernisierungsmaßnahmen vornimmt.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1; GewStG § 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Architekt. Im Rahmen einer Vermögensauseinandersetzung mit seiner am 7. März 1973 von ihm geschiedenen Ehefrau erwarb der Kläger am 20. August 1973 ein Mietwohngrundstück. Am 20. November 1973 erteilte die zuständige Behörde die von dem Kläger für die insgesamt 25 Wohnungen des Hauses am 7. September 1973 beantragten Abgeschlossenheitsbescheinigungen. Die Eigentumswohnungen wurden am 28. Oktober 1974 im Grundbuch eingetragen. Im gleichen Jahr veräußerte der Kläger zwei Wohnungen (erster Kaufvertrag 21. August 1974) und im folgenden Jahr weitere sieben Wohnungen. Bis Ende des Jahres 1978 hatte der Kläger insgesamt 18 Wohnungen veräußert.
Im Anschluß an eine Ende des Jahres 1977 bei dem Kläger durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, der Kläger sei hinsichtlich der Eigentumswohnungen seit dem 1. Januar 1974 gewerblich tätig. Das FA zog den Kläger für die Streitjahre zur Gewerbesteuer heran und berichtigte die für die Streitjahre bereits ergangenen Einkommensteuerbescheide.
Demgegenüber machte der Kläger geltend, er habe die Eigentumswohnungen im Rahmen privater Vermögensverwaltung veräußert. Ursprünglich habe er insgesamt nur vier Wohnungen verkaufen wollen, um mit Hilfe des Erlöses seine finanziellen Verpflichtungen aus dem Auseinandersetzungsvertrag mit seiner geschiedenen Frau vom 20. Februar 1973 erfüllen und die Modernisierung des Hauses fortsetzen zu können. Erst nachdem sich herausgestellt habe, daß die erzielten Erlöse nicht ausgereicht hätten, um die teilweise sogar von der Baubehörde angeordneten Modernisierungsarbeiten durchzuführen, habe er weitere Wohnungen veräußern müssen. Im Ergebnis habe er keine Gewinne erzielen, sondern lediglich Schulden tilgen wollen.
Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht - FG - (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1980, 409) sah in der Tätigkeit des Klägers eine private Vermögensverwaltung, hob die Gewerbesteuerbescheide 1974 und 1975 und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen ersatzlos auf, die Einkommensteuerbescheide 1974 und 1975 sowie die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen aber nur insoweit, als das FA die Veräußerung der Eigentumswohnungen als gewerbliche Tätigkeit behandelt hatte. Das FG führte zur Begründung seiner Ansicht u. a. aus: Private Verkäufe, auch wenn sie in größerer Zahl getätigt würden, seien für sich allein noch keine gewerbliche Betätigung, wenn die Tätigkeit des Veräußerers auf die für den bloßen Verkauf erforderlichen Handlungen beschränkt sei. So lägen die Dinge im Streitfall. Denn ähnlich wie bei der Parzellierung eines unbebauten Grundstücks zum Zwecke des Verkaufs einzelner oder sämtlicher Parzellen stelle die bloße Überführung eines Mehrfamilienhauses in Wohnungseigentum ebenfalls eine nur technisch bedingte Vorbereitungshandlung für den Verkauf einzelner Wohnungen oder des gesamten Hauses in Teilen dar. Umbauten habe der Kläger unstreitig nicht vorgenommen. Diese Rechtsauffassung führe hinsichtlich der angefochtenen Einkommensteuerbescheide zur Teilaufhebung nach Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit vom 31. März 1978 - VGFG-EntlG - (BGBl I, 446). Denn für die Einkommensteuer führe die Entscheidung nicht allein zum Wegfall der in den angefochtenen Bescheiden angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern mache die Prüfung der Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung erforderlich. In dem Verkauf der Eigentumswohnungen lägen auch keine Spekulationsgeschäfte i. S. des § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Mit seiner Revision rügt das FA, das FG habe § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) unrichtig angewandt. Der Verkauf der Wohnungen habe sich nicht mehr im Rahmen privater Vermögensverwaltung gehalten. Durch die Veräußerung von 18 der 25 Wohnungen bis Ende 1978 sei die Verwertung der Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund getreten. Der Kläger habe in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb eines bebauten Grundstücks die Wohnungen als Eigentumswohnungen veräußert und maßgeblich bei der Vorbereitung der künftigen Veräußerung mitgewirkt. Er habe vor allem vor und nach Erwerb des Mietwohngrundstücks Ausbau- und Modernisierungsarbeiten vorgenommen. Erst dadurch habe er die Voraussetzungen zum Verkauf der Wohnungen geschaffen, da Eigentumswohnungen üblicherweise nur verkauft werden könnten, wenn sie eine bestimmte bauliche Ausstattung aufwiesen.
Hilfsweise wird die fehlerhafte Anwendung der §§ 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG gerügt. Es habe sich nicht um einen unentgeltlichen Erwerbsvorgang gehandelt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFG - vom 15. Februar 1977 VIII R 175/74, BFHE 121, 340, BStBl II 1977, 389).
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur weiteren Sachaufklärung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Ob sich der Kläger gewerblich betätigt hat (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -), kann der erkennende Senat nicht abschließend beurteilen.
1. Ob ein gewerbliches Unternehmen i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG und ein stehender Gewerbebetrieb i. S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG vorliegt, ist nach übereinstimmenden Grundsätzen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG) zu entscheiden. Ein Gewerbebetrieb ist anzunehmen, wenn die Voraussetzungen des § 1 GewStDV erfüllt sind und sich die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt. Nach § 1 Abs. 1 GewStDV ist Voraussetzung für einen Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder sonstigen selbständigen Arbeiten im Sinne des EStG anzusehen ist.
a) Das FG hat auf der Grundlage des von ihm festgestellten Sachverhalts die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 GewStDV zu Unrecht verneint.
Die in der genannten Bestimmung beschriebenen Merkmale einer selbständigen nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorgenommenen Betätigung sind erfüllt. Zu diesen Merkmalen hat der erkennende Senat insbesondere im Urteil vom 17. Januar 1973 I R 191/72 (BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260) Stellung genommen. Der Kläger hat selbständig, d. h. auf eigene Rechnung und Verantwortung, gehandelt. Sein Verhalten war auch nachhaltig, da es auf Wiederholung angelegt gewesen ist. Nachhaltigkeit ist selbst dann gegeben, wenn die Tätigkeit auf einem einmaligen Beschluß beruht, die Durchführung aber mehrere Handlungen erfordert. Für die Gewinnabsicht reicht es aus, daß der Kläger durch die Verkäufe der Eigentumswohnungen einen wirtschaftlichen Vorteil erstrebt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dieser wirtschaftliche Vorteil wieder dadurch entfällt, daß der Kläger die Einnahmen aus den Verkäufen zur Abdekkung privater Schulden verwendet. Schließlich stellt sich die Tätigkeit des Klägers auch als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dar. Dies erfordert, daß sich der Veräußerer mit seiner Veräußerungsabsicht an den allgemeinen Markt wendet. Diese Voraussetzungen sind schon dann erfüllt, wenn der Verkäufer seine Verkaufsobjekte mehreren Interessenten anbietet, wobei es genügt, wenn der Verkäufer seine Verkaufsabsicht in der Weise bekanntgibt, daß er damit rechnet, seine Verkaufsabsicht werde sich bei einem unabgeschlossenen Kreis von Personen herumsprechen. Wenigstens diese Voraussetzungen müssen beim Verkauf von 18 Wohnungen als erfüllt angesehen werden, so daß es nicht darauf ankommt, ob der Kläger seine Verkaufsabsicht durch einen Makler oder durch Inserate bekanntgegeben haben sollte. Insbesondere ein Architekt verfügt nach der Lebenserfahrung über hinreichend gute Verbindungen, die es ihm ermöglichen, seine Verkaufsabsicht auch ohne Einschaltung eines Maklers oder durch eine öffentliche Bekanntgabe in Umlauf zu setzen.
b) Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG lassen es nicht zu, abschließend zu beurteilen, ob der Kläger den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten hat.
Der erkennende Senat hat im Anschluß an das BFH-Urteil vom 2. November 1971 VIII R 1/71 (BFHE 104, 321, BStBl II 1972, 360) ausgeführt, daß im Falle der Erstellung und Veräußerung von Wohngebäuden und Eigentumswohnungen von einer privaten Vermögensverwaltung nur gesprochen werden könne, wenn sich die Bau- und Veräußerungsmaßnahmen noch als Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellen, nicht mehr dagegen, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung entscheidend in den Vordergrund trete (BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260). Werden in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umgewandelt, so hat der BFH stets die Eigentumswohnungen als selbständige Verkaufsobjekte gewertet (vgl. z. B. Urteile vom 15. Dezember 1971 I R 179/68, BFHE 104, 77, BStBl II 1972, 279; vom 8. August 1979 I R 186/78, BFHE 129, 177, BStBl II 1980, 106). Mit der Beschränkung der genannten Abgrenzungskriterien auf den Fall der Errichtung von Gebäuden und deren späteren Veräußerungen (seien es Gebäudeveräußerungen oder Veräußerungen von Eigentumswohnungen) in engem zeitlichen Zusammenhang hat der BFH zu erkennen gegeben, daß für andere Fälle (z. B. Verkauf ohne vorherige Bebauung) andere Grundsätze zu gelten haben. Andernfalls wäre es nicht verständlich, daß nach der Rechtsprechung des BFH der Rahmen privater Vermögensverwaltung nicht überschritten wird, wenn sich der Eigentümer unbebauter Grundstücke auf Parzellierung und Verkauf der parzellierten Grundstücke beschränkt. In diesem Fall kommt es auch auf die Zahl der Verkäufe grundsätzlich nicht an. Private Vermögensverwaltung ist dann nicht mehr gegeben, wenn sich der Veräußerer an der Erschließung der Grundstücke aktiv beteiligt (vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 1973 I R 210/71, BFHE 109, 308, BStBl II 1973, 642, mit weiteren Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH). Dieser Rechtsprechung liegt der Gedanke zugrunde, daß der Verkauf selbst und diesem vorausgehende Vorbereitungshandlungen noch nicht aus dem Rahmen privater Vermögensverwaltung herausfallen.
Überträgt man diese Grundsätze sinngemäß auf den Fall, daß über einen längeren Zeitraum vermietete Wohnungen in Eigentumswohnungen umgewandelt und in engem zeitlichen Zusammenhang damit veräußert werden, so ergibt sich das Folgende:
a) Die private Vermögensverwaltung ist nicht schon dadurch überschritten, daß der Eigentümer eines Grundstücks bisherige Mietwohnungen in Eigentumswohnungen umwandelt und diese Eigentumswohnungen in engem zeitlichen Zusammenhang veräußert. Die damit verbundene Tätigkeit des Grundeigentümers ist dem Vorgang der Parzellierung unbebauter Grundstücke vergleichbar. Parzellierung (Teilung) ist die dem Grundbuchamt gegenüber abgegebene oder sonstwie erkennbar gemachte Erklärung, daß ein Grundstücksteil grundbuchmäßig abgeschrieben und als selbständiges Grundstück oder als Grundstück zusammen mit anderen Grundstücken oder mit Teilen anderer Grundstücke eingetragen werden soll (§ 19 Abs. 2 des Bundesbaugesetzes - BBauG -). Die Teilung bedarf in bestimmten Fällen zu ihrer Wirksamkeit der Genehmigung durch die Gemeinde, wenn sie für die Erteilung der Baugenehmigung zuständig ist, im übrigen durch die Baugenehmigungsbehörde im Einvernehmen mit der Gemeinde (Genehmigungsbehörde). Dies folgt aus § 19 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 BBauG.
Ähnlich wird Wohnungseigentum nach § 2 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) durch vertragliche Einräumung von Sondereigentum (§ 3) oder durch Teilung (§ 8) begründet. Nach § 8 Abs. 1 WEG kann der Eigentümer eines Grundstücks durch Erklärung gegenüber dem Grundbuchamt das Eigentum an dem Grundstück in Miteigentumsanteile in der Weise teilen, daß mit jedem Anteil das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung oder an nicht zu Wohnzwecken dienenden bestimmten Räumen in einem auf dem Grundstück errichteten oder zu errichtenden Gebäude verbunden ist (Teilungserklärung). In diesem Falle gilt § 3 Abs. 2 WEG entsprechend (§ 8 Abs. 2 WEG). Danach soll Sondereigentum nur eingeräumt werden, wenn die Wohnungen oder sonstigen Räume in sich abgeschlossen sind. Der zur Eintragung des Wohnungseigentums erforderlichen Eintragungsbewilligung ist als Anlage u. a. eine Bescheinigung der Baubehörde beizufügen, daß die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 WEG vorliegen (§ 7 Abs. 4 Nr. 2 WEG in Verbindung mit der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Ausstellung von Bescheinigungen gemäß § 7 Abs. 4 Nr. 2 und § 32 Abs. 2 Nr. 2 WEG vom 19. März 1974, Bundesanzeiger 1974, 58 vom 23. März 1974). Die Tätigkeiten, die der Grundeigentümer bei der Parzellierung einerseits und der Schaffung von Wohnungseigentum andererseits entfalten muß, gleichen sich in ihren wesentlichen Bezügen.
b) Bei der Parzellierung unbebauter Grundstücke ist die Herstellung der Verkaufsfähigkeit der aufgeteilten Grundstücke mit den Tätigkeiten abgeschlossen, die dem Grundeigentümer nach § 19 BBauG vorgeschrieben sind. Bei der Umwandlung bisher als Mietwohnungen genutzter Verkaufsobjekte in Eigentumswohnungen bedarf es außer der Teilungserklärung und der Beschaffung der Abgeschlossenheitsbescheinigung in der Regel noch weiterer Maßnahmen, um den Verkauf zu ermöglichen. So muß der Verkäufer in der Regel zunächst Mängel beseitigen, die durch das Abwohnen des Mietobjekts eingetreten sind. Der Verkäufer muß, wenn er einen Interessenten für den Kauf einer Eigentumswohnung finden will, ähnlich dem Vermieter, die Eigentumswohnung in einen "zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand" versetzen (§ 536 des Bürgerlichen Gesetzbuches). Hierzu kann auch die Ausführung von Schönheitsreparaturen gehören. Beschränkt sich der Verkäufer auf diese Tätigkeiten, so bewegt er sich noch im Rahmen privater Vermögensverwaltung. Er stellt lediglich die Verkaufsfähigkeit des Objekts her. Überschreitet er allerdings diese Grenze und nimmt darüber hinaus in nicht nur unerheblichem Umfang Modernisierungsmaßnahmen vor, so überschreitet er die private Vermögensverwaltung. Es kommt zu einer zusätzlichen Wertschöpfung, die auf dem Markt zu einem Preisvorteil zugunsten des Verkäufers führt. Diese Maßnahmen sind mit der Mitwirkung des Verkäufers parzellierter unbebauter Grundstücke an der Erschließung des zu verkaufenden Geländes vergleichbar.
2. Im Streitfall hat das FG lediglich festgestellt, der Kläger habe keine Umbauten vorgenommen. Dies schließt jedoch nicht aus, daß er über die Herstellung des zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustandes und die Vornahme von Schönheitsreparaturen hinaus die Wohnungen in nicht unerheblichem Maße modernisiert hat. Der Kläger selbst trägt vor, daß Modernisierungen vorgenommen worden seien. Welcher Art diese waren und ob sie einen nicht unerheblichen Umfang angenommen haben, hat das FG - von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht - nicht untersucht. Nach der Rechtsauffassung des erkennenden Senats muß dies aber noch aufgeklärt werden. Die Sache ist daher nicht spruchreif. Das Urteil des FG muß aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden. Das FG wird die nach der Rechtsauffassung des erkennenden Senats erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachholen müssen. Dabei wird es bei der Prüfung, ob der Kläger sich auf die unter b) als unschädlich bezeichneten Handlungen beschränkt hat, die ortsüblichen Verhältnisse mitberücksichtigen dürfen. Das FG wird auch feststellen müssen, ob der Kläger schon zu einem Zeitpunkt, als noch seine Ehefrau Eigentümerin des Grundstücks gewesen ist, mit eigenen Mitteln Modernisierungsmaßnahmen an dem Gebäude durchgeführt hat, die - etwa mit späteren Modernisierungsmaßnahmen zusammen - in zeitlichem Zusammenhang mit der Schaffung und dem Verkauf der Eigentumswohnungen stehen.
Solange die Klärung, ob der Kläger sich gewerblich betätigt hat, noch aussteht, hält es der Senat nicht für angezeigt, zu der möglicherweise nur theoretischen Frage Stellung zu nehmen, ob im Streitfall die Voraussetzungen von Spekulationsgeschäften (§ 23 EStG) erfüllt wären.
Fundstellen
BStBl II 1984, 137 |
BFHE 1984, 386 |