Leitsatz (amtlich)
Ist eine KG (Beteiligungsgesellschaft) als (einzige) Kommanditistin an einer anderen KG (Grundgesellschaft) beteiligt, so können, wenn die Komplementär-GmbH der Grundgesellschaft Mitunternehmerin dieser Gesellschaft ist, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Beteiligungsgesellschaft die Verluste der Grundgesellschaft selbst dann nicht abgezogen werden, wenn die Komplementär-GmbH in einem gewerbesteuerrechtlichen Organverhältnis zur Beteiligungsgesellschaft stehen sollte.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 1, § 8 Nr. 8
Verfahrensgang
Tatbestand
Streitig ist, ob zur Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) deren Anteil am Verlust einer KG zu berücksichtigen ist.
In den Streitjahren 1972 und 1973 bestanden folgende Beteiligungsverhältnisse:
An der Klägerin, einer KG, waren als Komplementär Herr K und als Kommanditisten Frau K und Herr H beteiligt.
Die F-KG bestand aus der Komplementärin, der F-GmbH, und der Klägerin als Kommanditistin. Gesellschafter der F-GmbH waren die Klägerin, Herr K und Frau K. Geschäftsführer der F-GmbH waren Herr K mit alleiniger Geschäftsführungsbefugnis und zwei weitere Geschäftsführer, die nur gemeinsam vertretungsberechtigt waren.
Die F-GmbH erhielt als Komplementärin 2 % des Gewinns der F-KG (höchstens 20 %, mindestens 6 % ihres Stammkapitals) sowie Ersatz der Auslagen für die Geschäftsführung. Vom Verlust der F-KG war sie durch die Kommanditistin (Klägerin) freigestellt.
Die Klägerin ermittelte ihre Gewerbeerträge für die Streitjahre unter Einbeziehung der auf sie entfallenden Verluste der F-KG von 1 172 305 DM (1972) und 980 416 DM (1973). Sie ging davon aus, daß ihr Gewerbebetrieb mit dem der F-KG ein einheitliches Unternehmen bilde.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte entgegen der Sachbehandlung in den vorläufigen Gewerbesteuerveranlagungen für die Streitjahre in den zuletzt ergangenen Gewerbesteuermeßbescheiden eine solche Zusammenfassung ab. Das FA erhöhte deshalb nach § 8 Nr. 8 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die nach seiner Auffassung zu Unrecht gekürzten Gewerbeerträge um die betreffenden Verluste. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) versagte die Berücksichtigung der Verluste aus der Beteiligung mit der Begründung, zwischen der Klägerin und der F-KG bestehe weder eine Organschaft noch eine Unternehmenseinheit.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung der Rechtsgrundsätze über die gewerbesteuerliche Unternehmenseinheit.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Die Verluste aus der Beteiligung an der F-KG, die bei der Ermittlung des Gewinns der Klägerin abgesetzt wurden, sind für die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 8 Nr. 8 GewStG dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. Denn die Betriebe der Klägerin und der F-KG können gewerbesteuerrechtlich nicht zu einer Einheit zusammengefaßt werden.
1. Die Klägerin könnte eine Berücksichtigung der Beteiligungsverluste beanspruchen, wenn sie im Verhältnis zur F-KG als Organträgerin die Voraussetzung einer Organschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) erfüllen würde. Dies ist jedoch schon deshalb zu verneinen, weil nach dem ausdrücklichen Wortlaut der genannten Vorschrift als Organgesellschaft nur eine Kapitalgesellschaft angesehen werden kann, die F-KG aber in der Rechtsform der GmbH & Co. KG betrieben wird. Die GmbH & Co. KG kann aber gewerbesteuerrechtlich nicht einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658, sowie vom 11. März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707).
2. Die sachliche Steuerpflicht der Klägerin kann aber auch nicht aus anderen Gründen auf den Betrieb der F-KG ausgedehnt werden. Für die Zusammenfassung der Betriebe zweier Personengesellschaften kann nicht mehr - wie dies die Klägerin vertritt - nach den Grundsätzen der sog. Unternehmenseinheit unter Bezug auf § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG allein auf die Identität des Unternehmens und der Unternehmer abgehoben werden. Im BFH-Urteil vom 21. Februar 1980 I R 95/76 (BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465) wurde die Rechtsprechung zur gewerbesteuerlichen Unternehmenseinheit aufgegeben. Nach dieser Entscheidung können mehrere Personengesellschaften auch dann nicht mehr einen einheitlichen Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG darstellen, wenn die Betriebe wirtschaftlich verflochten sind und bei allen Gliedgesellschaften die gleichen Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Danach ist Gewerbebetrieb jeweils das von den Gesellschaftern (Mitunternehmern) in der Rechtsform der OHG oder KG betriebene Unternehmen.
Ein anderes Ergebnis wäre allenfalls denkbar, wenn die Klägerin Alleinunternehmerin der F-KG wäre, die F-GmbH also zwar Gesellschafterin, aber nicht Mitunternehmerin der F-KG geworden wäre (vgl. dazu auch Hönle, Der Betrieb - DB - 1981, 1007). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es aber nicht zu beanstanden, daß die Vorinstanz die F-GmbH als selbständige Mitunternehmerin der F-KG betrachtet hat. Denn die Rechtsstellung der F-GmbH genügt den allgemeinen Kriterien der Mitunternehmerschaft.
a) Die F-GmbH konnte Unternehmerinitiative entfalten. Sie war - wie das FG hervorgehoben hat - eigens zur Übernahme der Geschäftsführung der F-KG gegründet worden. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, daß einer ihrer Geschäftsführer, Herr K, zugleich Komplementär der Klägerin war. Denn er handelte im Betrieb der F-KG ebenso wie auch die übrigen Geschäftsführer als Organ der F-GmbH.
Ein unternehmerisches Risiko bestand für die F-GmbH infolge ihrer Gewinnbeteiligung und ihrer Haftung als Komplementärin für die Verbindlichkeiten der F-KG. Von dieser Haftung war die F-GmbH nicht dadurch freigestellt, daß sie am Verlust der F-KG nach dem Gesellschaftsvertrag keinen Anteil hatte (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1980 IV R 115/76, BFHE 130, 58, BStBl II 1980, 336, Tz. 2.2. c bb).
b) Einer Mitunternehmereigenschaft der F-GmbH als Komplementärin der F-KG stünde auch nicht entgegen, wenn die F-GmbH als Organgesellschaft im Verhältnis zur Klägerin anzusehen wäre. Zu Recht hat das FG deshalb das Bestehen eines Organverhältnisses nicht näher geprüft.
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG gilt zwar die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers. Daraus folgt aber nicht, daß der Organträger die sonst der Organgesellschaft zustehende Mitunternehmerstellung erlangt (anderer Ansicht Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 27. Mai 1975 II 24/74, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1975, 487, Tz. II 2 a). Nur unter dieser Voraussetzung könnte die Klägerin im Ergebnis als Alleinunternehmerin der F-KG angesehen werden. Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG nimmt der Organgesellschaft nicht die Eigenschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnermittlung (BFH-Urteile vom 17. Februar 1972 IV R 17/68, BFHE 105, 383, BStBl II 1972, 582; vom 5. Mai 1977 IV R 186/72, BFHE 122, 310, BStBl II 1977, 701; vom 2. März 1983 I R 85/79, BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427). Sie kann deshalb auch Mitunternehmer in einer Personengesellschaft sein; hiervon geht bereits das BFH-Urteil vom 2. November 1977 I R 143/75 (BFHE 123, 513, BStBl II 1978, 74) aus.
Die mit der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft mögliche Einflußnahme des Organträgers auf die Willensbildung der Organgesellschaft bietet - für sich gesehen - keinen Grund, die Selbständigkeit der Organgesellschaft - hier in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmerin - in Zweifel zu ziehen.
Fundstellen
Haufe-Index 74872 |
BStBl II 1984, 150 |
BFHE 1984, 93 |