BFH Urteil vom 11.08.1993 - II R 14/90

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erbschaftsteuerhaftung nach § 20 Abs. 6 ErbStG - Kostenentscheidung nach teilweiser Erledigung der Hauptsache

Leitsatz (amtlich)

1. Der (möglicherweise) haftungsbegründende Gewahrsam am Vermögen des Erblassers i.S. § 20 Abs.6 ErbStG endet mit der Übertragung des Vermögens auf den berechtigten Erben.

2. Diese Folge tritt auch ein, wenn der Gewahrsam auf einen vom Erben Bevollmächtigten übertragen wird.

3. Für das Entstehen der Haftung ist der Wohnsitz des berechtigten Erben und nicht der Wohnsitz des von ihm Bevollmächtigten maßgeblich.

Orientierungssatz

1. § 20 Abs. 6 ErbStG soll verhindern, daß ein zunächst realisierbarer Steueranspruch dadurch vereitelt wird, daß vor Entrichtung der Steuer das Vermögen in das Ausland verbracht oder im Ausland wohnhaften Berechtigten zur Verfügung gestellt wird. Zur Vermeidung der Haftungsfolge ist der Gewahrsaminhaber gehalten, vor einer Aushändigung der Vermögensgegenstände an den Erben zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 20 Abs. 6 Satz 2 ErbStG vorliegen. Diese Garantenstellung trifft in erster Linie diejenigen, die zum Zeitpunkt des Erbfalls Gewahrsam am Vermögen des Erblassers haben. Hat der Erbe den Gewahrsam an Vermögensgegenständen aus dem Nachlaß auf einen Bevollmächtigten übertragen, hat der Bevollmächtigte keinen Gewahrsam am Vermögen der Erblasserin. Soweit sich insoweit dem BFH-Urteil vom 12.8.1964 II 125/62 U eine andere Auffassung entnehmen läßt, hält der Senat daran nicht mehr fest.

2. Wird der Rechtsstreit teilweise dadurch erledigt, daß das FA nach Einlegung der Revision dem Revisionsbegehren teilweise durch Erlaß eines Änderungsbescheids entspricht und hat der Kläger den Antrag nach § 68 FGO gestellt, ist trotz übereinstimmender Erklärungen über eine teilweise Erledigung des Rechtsstreits für eine gesonderte Entscheidung über die Kosten nach § 138 FGO kein Raum (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1973 VII R 32/71).

Normenkette

ErbStG 1974 § 20 Abs. 6; FGO § 138

Verfahrensgang

FG Berlin (Entscheidung vom 17.01.1989; Aktenzeichen V 95/86)

Tatbestand

I. Am 6.Mai 1981 starb A. Sie hinterließ nach den Berechnungen des Finanzamts (FA) ein Vermögen mit einem Nachlaßreinwert von 1 150 576 DM. Der Nachlaß bestand im wesentlichen aus Wertpapierdepots und Guthaben bei drei Banken sowie aus Bargeld und Schmuck. Alleinerbin der Verstorbenen war ihre Schwester B. Da die Erbin zunächst unbekannt war, wurde durch Beschluß des zuständigen Amtsgerichts vom 3.Juli 1981 Rechtsanwalt C zum Nachlaßpfleger bestellt. Durch notariell beurkundete Erklärung vom 7.Juni 1982 bestellte die Erbin B ihren Sohn D zum Generalbevollmächtigten. Diese Erklärung wurde vom Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) beurkundet. Am 18.Juni 1982 wurde Frau B der Erbschein als Alleinerbin erteilt. Mit Beschluß vom selben Tag hob das Amtsgericht die Nachlaßpflegschaft auf.

In seiner Eigenschaft als Generalbevollmächtigter der Erbin gab D die Erbschaftsteuererklärung ab, die am 20.Juli 1982 beim Beklagten und Revisionskläger (FA) einging. Die Erklärung war unter Mitwirkung des Rechtsanwalts C erstellt worden. Durch Bescheid vom 23.August 1982 setzte das FA Erbschaftsteuer in Höhe von 404 634 DM gegen Frau B fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Der Schmuck und das Bargeld wurden von Rechtsanwalt C dem Generalbevollmächtigten der Erbin D ausgehändigt. Wegen der bei den Banken bestehenden Depots und Guthaben der Erblasserin nahm der Generalbevollmächtigte die anwaltlichen Dienste des Klägers in Anspruch und erteilte diesem am 22.Juni 1982 Vollmacht zur Inempfangnahme von Geldern und Wertsachen. In den Monaten Juni und Juli 1982 veranlaßte der Kläger als Bevollmächtigter des Generalbevollmächtigten die Banken, Guthaben und Depotwerte der Erblasserin auf seine Anderkonten D bei einer anderen Bank zu übertragen. Den entsprechenden Aufträgen an die Banken lag jeweils die Generalvollmacht auf D sowie die Vollmacht des Klägers zur Inempfangnahme von Geldern und Wertsachen vom 22.Juni 1982 bei. In der Folgezeit stellte der Kläger der Erbin bzw. deren Generalbevollmächtigten die Nachlaßwerte zur Verfügung und beglich Nachlaßverbindlichkeiten. Mit Schreiben vom 11.Februar 1983 forderte das FA den Kläger auf, seine Mandantin und ihren Generalbevollmächtigten zu veranlassen, die Erbschaftsteuer zu entrichten. Am 22.Februar 1983 überwies der Kläger den letzten Teil des Nachlasses in Höhe von 489 387,43 DM von seinem Anderkonto auf ein Konto des Generalbevollmächtigten bei einer weiteren Bank in Berlin. Der Generalbevollmächtigte hob bei dieser am 24.Februar 1983 den gesamten überwiesenen Betrag in bar ab. Seitdem ist er unbekannten Aufenthalts.

Die Erbschaftsteuer wurde nicht bezahlt. Vollstreckungsmaßnahmen blieben erfolglos. Es gelang dem FA nicht, den Aufenthalt der Erbin oder ihres Generalbevollmächtigten zu ermitteln. Zustellungsversuche --auch im Ausland-- blieben erfolglos.

Durch Haftungsbescheid vom 25.September 1984 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.Februar 1986 nahm das FA den Kläger für eine Erbschaftsteuer in Höhe von 391 170 DM sowie Säumniszuschläge in Anspruch (Haftungsschuld zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung insgesamt 557 056 DM). In der Einspruchsentscheidung wurde darauf hingewiesen, daß sich der Säumniszuschlag für jeden weiteren angefangenen Monat ab 27.Februar 1986 um 3 911 DM erhöhe. Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftender wurde auf § 20 Abs.6 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) und außerdem auf § 69 i.V.m. § 35 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt. Das FA hatte zuvor geprüft, wer als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden könne. Es kam dabei zu dem Ergebnis, daß weder die Beteiligten Kreditinstitute noch der Nachlaßpfleger haften würden. Der Generalbevollmächtigte D hafte zwar, es sei aber nicht damit zu rechnen, daß die Haftungsschuld von ihm eingezogen werden könne. Der Kläger habe unter Benutzung seiner Untervollmacht den gesamten Nachlaß durch Übertragung auf seine Anderkonten in seinen Gewahrsam überführt und schließlich vor Zahlung der Erbschaftsteuer über den Generalbevollmächtigten der Erbin ausgezahlt, obwohl beide keinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) gehabt hätten. Durch dieses zumindest grob fahrlässige Verhalten des Klägers sei der Haftungstatbestand verwirklicht worden.

Vor Erlaß des Haftungsbescheids hatte das beklagte FA den Vorstand der Rechtsanwaltskammer Berlin zu dem Sachverhalt gehört. Dieser hatte mitgeteilt, daß nach seiner Auffassung der Sachverhalt keine geeignete Grundlage darstelle, einen Haftungsbescheid gegen den Kläger zu erlassen. Dieser sei weder gesetzlicher Vertreter noch Vermögensverwalter noch Verfügungsberechtigter gewesen. Der mit der Einziehung von Forderungen beauftragte Anwalt habe sich vielmehr nach dem geltenden Berufsrecht jedweder materiellen Weisungen über fremdes Geld zu enthalten und dieses unverzüglich an den Empfangsberechtigten, im Zweifel seinem Auftraggeber, auszukehren. Ein Verstoß gegen diese Berufspflichten werde im allgemeinen strafrechtlich als Untreue gewertet und führe im übrigen auch zum Ausschluß aus dem Berufsstand.

Mit der gegen den Haftungsbescheid gerichteten Klage machte der Kläger u.a. geltend, seine Haftung scheide schon aus Rechtsgründen aus. Weder die Voraussetzungen des § 20 Abs.6 ErbStG noch die der §§ 69, 35 AO 1977 lägen vor. Außerdem habe die Erbin einen Wohnsitz im (damaligen) Berlin (West) gehabt. Sie sei im Besitz eines Westberliner Personalausweises gewesen.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und den Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufgehoben. Die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme des Klägers als Haftender lägen weder nach § 20 Abs.6 ErbStG noch nach §§ 35, 69, 161 AO 1977 vor. Der Kläger habe nicht Vermögen in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs des ErbStG gebracht, sondern lediglich der Erbin bzw. deren Generalbevollmächtigtem Gelder zur Verfügung gestellt. Er habe auch nicht Gelder außerhalb des Geltungsbereichs des ErbStG wohnhaften Berechtigten zur Verfügung gestellt. Dabei könne das FG offenlassen, ob die Berechtigte --die Erbin-- zum entscheidenden Zeitpunkt außerhalb des Geltungsbereichs des ErbStG wohnhaft gewesen sei, oder ob sie einen Wohnsitz in Berlin (West) gehabt habe. Denn nach dem Eingang der Gelder auf seinen Rechtsanwaltskonten habe der Kläger das Geld der Erbin bzw. deren Sohn nicht mehr i.S. des § 20 Abs.6 ErbStG zur Verfügung stellen können. Mit dem Eingang auf den Rechtsanwaltsanderkonten im Juni/Juli 1982 seien das Geld und die Wertpapiere schon der Berechtigten zur Verfügung gestellt worden. Der Kläger habe Geld und Wertpapiere als beauftragter Rechtsanwalt für die Erbin empfangen. Es sei nicht Sinn des § 20 Abs.6 ErbStG, jeglichen Vertreter der Berechtigten, der aus welchen Gründen auch immer Nachlaßvermögen in Gewahrsam habe in die Haftung einzubeziehen. Die Haftung nach dieser Vorschrift sei immer dann beendet, wenn der Wert dem Berechtigten zur Verfügung gestellt worden sei. Derjenige, der dies tue, hafte zwar bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen des § 20 Abs.6 ErbStG, nicht jedoch derjenige, der die Werte für die Berechtigten in Empfang nähme. Auch die Voraussetzungen für eine Haftung des Klägers nach § 35 AO 1977 lägen nicht vor.

Hiergegen richtet sich die Revision des beklagten FA. Mit dieser wird Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht. Das FA beantragt, das Urteil der Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Nach Einlegung der Revision erließ das FA am 14.März 1990 einen geänderten Haftungsbescheid gegen den Kläger. Die Änderung wurde auf § 130 Abs.1 i.V.m. § 132 AO 1977 gestützt. Das FA nahm den Kläger zwar nach wie vor für die Erbschaftsteuer in Höhe von 391 170 DM in Anspruch, es erstreckte die Haftung jedoch nicht mehr auf die Säumniszuschläge. Der Entscheidung des FG folgend wurde der Haftungsausspruch nicht mehr auf §§ 34, 35, 69 AO 1977 gestützt. Die Inanspruchnahme wurde vielmehr nunmehr ausschließlich auf § 20 Abs.6 ErbStG gestützt. Diesen Bescheid machte der Kläger nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens. Soweit durch diesen Bescheid Ansprüche gegen den Kläger durch das FA zurückgenommen seien, erklärte der Kläger den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt. Auch das FA erklärte den Rechtsstreit hinsichtlich eines Teilbetrags in Höhe von 165 886 DM (Säumniszuschläge) für in der Hauptsache erledigt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht eine Haftung des Klägers nach § 20 Abs.6 Satz 2 ErbStG verneint. Eine Haftung nach dieser Vorschrift setzt u.a. voraus, daß sich Vermögen der Erblasserin im Gewahrsam des in Anspruch Genommenen befunden hat. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.

Durch die Übertragung von Guthaben und Depotwerten der Erblasserin auf ein vom Kläger bei einer anderen Bank eingerichtetes Konto hat der Kläger zwar die Verfügungsbefugnis über aus dem Nachlaß stammende Vermögensgegenstände erlangt, nicht aber Gewahrsam über Vermögen der Erblasserin i.S. von § 20 Abs.6 Satz 2 ErbStG erhalten. Diese Vorschrift soll verhindern, daß ein --da sich Nachlaßvermögen im Inland befindet-- zunächst realisierbarer Steueranspruch dadurch vereitelt wird, daß vor Entrichtung der Steuer das Vermögen in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes verbracht oder außerhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes wohnhaften Berechtigten zur Verfügung gestellt wird. Zu diesem Zweck mutet das Gesetz dem (inländischen) Gewahrsaminhaber eine Art Garantenstellung zu, die bei vorsätzlicher oder fahrlässiger Verletzung zur Haftungsfolge führt. Zur Vermeidung der Haftungsfolge ist der Gewahrsaminhaber gehalten, vor einer Aushändigung der Vermögensgegenstände an den Erben (bzw. vor einer Verbringung ins Ausland) zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 20 Abs.6 Satz 2 ErbStG vorliegen. Diese Garantenstellung trifft in erster Linie diejenigen, die zum Zeitpunkt des Erbfalls Gewahrsam (vgl. zur Auslegung dieses Begriffs Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.August 1964 II 125/62 U, BFHE 80, 481, BStBl III 1964, 647) am Vermögen des Erblassers haben. Die haftungsbegründende Stellung ist --soweit Bankguthaben in Frage stehen-- nicht notwendigerweise auf den Kontostand zum Zeitpunkt des Erbfalls beschränkt, sie erstreckt sich vielmehr auch auf nach diesem erfolgende Gutschriften aufgrund Einzahlungen Dritter. Ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen eine haftungsbegründende Stellung auch bestehen kann bezüglich nach dem Erbfall eingerichteter Konten, kann der Senat im Streitfall offenlassen (vgl. BFH in BFHE 80, 481, BStBl III 1964, 647). Die möglicherweise haftungsbegründende Verstrickung des zum Nachlaß gehörenden Vermögens endet nämlich spätestens dann, wenn dieses in die (alleinige) Verfügungsmacht des Erben gelangt. Diese Begrenzung des haftungsbegründenden Tatbestands folgt aus dem Zweck der Vorschrift. Die vom Gesetz dem Gewahrsaminhaber auferlegte Garantenstellung verpflichtet diesen, vor einer Übertragung der Vermögensgegenstände auf den Erben zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 20 Abs.6 ErbStG vorliegen und ggf. die Herausgabe an diesen zu verweigern. Diese Pflicht besteht jedoch notwendigerweise dann nicht mehr, wenn die Vermögensgegenstände in die Verfügungsmacht des Erben gelangt sind. Räumt der Erbe nunmehr einem Dritten Gewahrsam über aus dem Nachlaß stammende Gegenstände ein, so kann danach kein (neuer) Haftungstatbestand mehr verwirklicht werden. Der Dritte hat dann Vermögen des Erben, nicht aber mehr Vermögen des Erblassers i.S. von § 20 Abs.6 Satz 2 ErbStG in Gewahrsam. Auf Bankkonten übertragen bedeutet dies, daß mit der Gutschrift auf einem vom Erben eingerichteten Konto, über das dieser auch verfügen kann, eine (neue) Haftung aufgrund späterer Verfügungen nicht mehr entstehen kann.

Im Streitfall hat der Kläger nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist, den Gewahrsam an den Vermögensgegenständen aus dem Nachlaß ausschließlich als Bevollmächtigter der Erbin und aufgrund von dieser (bzw. von deren Generalbevollmächtigtem) ausgestellter Vollmacht erhalten. Die Übertragung der Verfügungsmacht durch die Banken auf den Kläger steht daher einer Übertragung auf die Erbin gleich, die nach den geschilderten Grundsätzen die Verwirklichung eines erneuten Haftungstatbestands ausschließt. Der Kläger hat damit keinen Gewahrsam am Vermögen der Erblasserin, sondern am Vermögen der Erbin erhalten. Seine Legitimation gegenüber den die Konten der Erblasserin verwaltenden Banken war ausschließlich von der Erbin abgeleitet, nicht aber von der Erblasserin. Soweit sich insoweit der Senatsentscheidung in BFHE 80, 481, BStBl III 1964, 647 eine andere Auffassung entnehmen läßt, hält der Senat daran nicht mehr fest. Eine faktische Aushöhlung der Haftung nach § 20 Abs.6 Satz 2 ErbStG ist durch diese Auslegung nicht zu befürchten. Sie läßt die vom Gesetz in erster Linie unter den in der Vorschrift genannten Voraussetzungen eintretende Haftung desjenigen, in dessen Gewahrsam sich Vermögen des Erblassers befindet, unangetastet. Dessen Haftung würde nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Empfangsbevollmächtigte eines Erben mit Wohnsitz im Ausland seinerseits einen Wohnsitz im Inland hätte.

Da eine weitere Haftungsgrundlage vom FA nicht in Anspruch genommen und auch nicht ersichtlich ist, hat das FG den Haftungsbescheid zu Recht aufgehoben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.2 FGO. Trotz der übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten über eine teilweise Erledigung des Rechtsstreits war eine Kostenentscheidung nach § 138 FGO nicht veranlaßt. Hat der Kläger --wie im Streitfall-- den Antrag nach § 68 FGO gestellt, ist für eine gesonderte Entscheidung über die Kosten nach § 138 FGO kein Raum (vgl. BFH-Urteil vom 13.November 1973 VII R 32/71, BFHE 111, 10, BStBl II 1974, 111). Die Einbeziehung des Änderungsbescheids in das Verfahren an Stelle des ursprünglichen Bescheids wirkt sich nur auf die Höhe des Streitwerts aus.

Fundstellen

Haufe-Index 64868

BFHE 172, 209

BFHE 1994, 209

BB 1994, 205

BB 1994, 205-206 (LT)

DB 1994, 195-196 (LT)

DStR 1994, 20 (KT)

HFR 1994, 145-146 (LT)

StE 1993, 699 (K)