Entscheidungsstichwort (Thema)
Hinzurechnung von Renten und dauernden Lasten zum Gewerbeertrag und Gewerbekapital
Leitsatz (NV)
Die Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 2 GewStG und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG sind auch insoweit vorzunehmen, als die Renten und dauernden Lasten, die wirtschaftlich mit dem Erwerb eines Betriebs zusammenhängen, auf den Erwerb immaterieller Wirtschaftsgüter entfallen, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob sich dieser Teil des Erwerbspreises von dem übrigen Erwerbspreis klar abgrenzen läßt oder nicht.
Normenkette
GewStG § 8 Nrn. 2, 12 Abs. 2 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Erbe seines verstorbenen Vaters (Erblasser). Der Erblasser betrieb eine Apotheke, die er im Jahre 1955 erworben hatte. Als Kaufpreis waren an die Veräußerin bis zu deren Lebensende laufende Bezüge in Höhe von 4 v. H. des Umsatzes - jährlich aber mindestens 12 000 DM - zu leisten; außerdem bezahlte der Erblasser zur Abgeltung der gesamten Einrichtung einen Betrag von 8 000 DM.
In den nach einer Betriebsprüfung ergangenen Gewerbesteuermeßbescheiden der Streitjahre 1972 bis 1975 rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags dem Gewinn den Zinsanteil der laufenden Bezüge und bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs den kapitalisierten Betrag der laufenden Bezüge hinzu; er setzte die Gewerbesteuermeßbeträge wie folgt fest: 1972 4 505 DM, für 1973 4 500 DM, für 1974 4 742 DM und für 1975 4 362 DM. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Mit der Klage machte der Kläger geltend, daß nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Mai 1977 VIII R 254/72 (BFHE 122, 314, BStBl II 1977, 667) Pachtzinsen für immaterielle Wirtschaftsgüter nicht gemäß § 8 Nr. 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dem Gewinn hinzuzurechnen seien, wenn sich die einheitlich für den gesamten Betrieb gezahlten Pachtzinsen nicht klar auf die einzelnen überlassenen Wirtschaftsgüter aufteilen ließen; dies müsse auch bei der Anwendung des § 8 Nr. 2 GewStG gelten. Auch im Streitfall sei wegen der Umsatzabhängigkeit eine Aufteilung der laufenden Verpflichtung auf das Apothekenrecht, die Rezepturen, die Lieferungsrechte und den Kundenstamm nicht möglich.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, daß das FA die Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 2 GewStG und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG zu Recht vorgenommen habe; die Voraussetzungen dieser Vorschriften seien im Streitfall erfüllt. Das zu § 8 Nr. 7 GewStG ergangene Urteil in BFHE 122, 314, BStBl II 1977, 667, könne hier keine Anwendung finden, weil die Zurechnung von Miet- und Pachtzinsen im GewStG anders als die Zurechnung von im Zusammenhang mit dem Erwerb des Betriebs stehenden Renten und dauernden Lasten behandelt werde.
Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.
Er beantragt, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Gewerbesteuermeßbeträge in der Weise abzuändern, daß sich folgende einheitliche Meßbeträge ergeben: für 1972 2 610 DM, für 1973 3 785 DM, für 1974 3 830 DM und für 1975 2 425 DM.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat zutreffend entschieden, daß die strittigen Beträge nach § 8 Nr. 2 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags und nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbekapitals hinzuzurechnen waren.
1. Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) sind nach § 8 Nr. 2 GewStG Renten und dauernde Lasten, die wirtschaftlich mit dem Erwerb des Betriebs zusammenhängen, hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Zu den dauernden Lasten in diesem Sinne gehören auch die vom Umsatz abhängigen Leistungen einschließlich des jährlichen Mindestbetrags von 12 000 DM. Das FG ist mit Recht davon ausgegangen, daß diese Beträge im Zusammenhang mit dem Erwerb der Apotheke an die Veräußerin gezahlt worden sind.
Der Auffassung der Klägerin, daß die Hinzurechnung des Zinsanteils zu Unrecht erfolgt sei, weil die für die immateriellen Wirtschaftsgüter gezahlten Beträge nicht klar abgrenzbar von dem übrigen Kaufpreisteil seien, kann nicht gefolgt werden. Zwar werden nach der Rechtsprechung des BFH (siehe z. B. Urteil vom 30. März 1976 VIII R 169/72, BFHE 118, 470, BStBl II 1976, 463) Pachtzinsen für immaterielle Wirtschaftsgüter dann nicht nach § 8 Nr. 7 GewStG dem Gewerbeertrag hinzugerechnet, wenn sich der auf sie entfallende Teil des einheitlich für die Raumnutzung sowie für die Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter vereinbarten Pachtzinses nicht klar abgrenzen läßt. Diese Rechtsprechung hat ihre Grundlage darin, daß nach § 8 Nr. 7 GewStG eine Hinzurechnung für den auf die Nutzung des Grundstücks entfallenden Pachtanteil nicht vorzunehmen und deshalb bei fehlender Abgrenzbarkeit der hinzuzurechnende und der nicht hinzuzurechnende Pachtanteil nicht zu ermitteln ist. Eine derartige Unterscheidung macht § 8 Nr. 2 GewStG nicht. Nach dieser Vorschrift sind die gesamten laufenden Bezüge (Renten und dauernde Lasten), soweit sie den Gewinn gemindert haben, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen, und zwar ohne Rücksicht darauf, auf welche übertragenen Wirtschaftsgüter sie entfallen und ob die Entgeltsanteile für die einzelnen Wirtschaftsgüter sich klar voneinander abgrenzen lassen.
Zutreffend hat auch das FG ausgeführt, daß sowohl die Vorschrift des § 8 Nr. 2 GewStG als auch die des § 8 Nr. 7 GewStG Ausfluß des Objektsteuercharakters des GewStG seien und beide Regelungen denselben Zweck verfolgten, nämlich den Betrieb als solchen - losgelöst von den Beziehungen zu einem bestimmten Rechtsträger - gewerbesteuerlich zu erfassen, daß andererseits aber der Gesetzgeber darin frei sei, in welchem Umfange er diesen Grundsatz bei den einzelnen Vorschriften realisiere; er sei nicht zu einer ,,reinen" Verwirklichung des Objektsteuercharakters verpflichtet (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BStBl II 1969, 424, 426). Die Klägerin kann sich deshalb zur Begründung der Revision nicht darauf berufen, daß die Vorschrift des § 8 Nr. 2 GewStG entgegen ihrem Wortlaut entsprechend der Regelung der Hinzurechnung der Miet- oder Pachtzinsen nach § 8 Nr. 7 GewStG auszulegen sei.
Da somit nach § 8 Nr. 2 GewStG nicht zu unterscheiden ist, für welche Wirtschaftsgüter die laufenden vom Umsatz abhängigen Bezüge zu leisten sind, kommt es auf den diesbezüglichen Revisionsvortrag des Klägers nicht mehr an.
Ob bei der Ermittlung des Gewinns der abzugsfähige Teil der umsatzabhängigen Bezüge zutreffend ermittelt worden ist, bedarf hier keiner Prüfung. Denn es ist der Betrag hinzuzurechnen, der tatsächlich bei der Gewinnermittlung abgezogen worden ist.
2. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG sind bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs die Verbindlichkeiten, die den dauernden Lasten i. S. des § 8 Nr. 2 GewStG entsprechen, hinzuzurechnen, soweit sie bei der Feststellung des Einheitswerts abgezogen worden sind.
Aus den Ausführungen unter Abschn. 1 folgt, daß das FG im Streitfall die Hinzurechnung zum Einheitswert des gewerblichen Betriebs zu Recht vorgenommen hat.
Fundstellen
Haufe-Index 415506 |
BFH/NV 1988, 522 |