BFH Urteil vom 14.01.1998 - X R 84/95 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beginn der Festsetzungsfrist: Auslegung des Tatbestandsmerkmals Steuererklärung in § 170 Abs.2 Satz 1 Nr.1 AO 1977 - Formelle Anforderungen an eine Steuererklärung: Eigenhändigkeit der Unterschrift, Mitwirkungspflicht, Unterzeichnung durch Vertreter, Verantwortung des Steuerpflichtigen - Umfang der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO 1977

Leitsatz (amtlich)

Gibt der Steuerpflichtige eine mangels Unterzeichnung nicht wirksame Einkommensteuerklärung ab, beginnt die Festsetzungsfrist nicht mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde, sondern spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs.2 Satz 1 Nr.1 AO 1977).

Orientierungssatz

1. Mit der Abgabe einer formell und materiell ordnungsmäßigen Steuererklärung kommt ein Steuerpflichtiger seiner Pflicht zur Offenlegung insbesondere des seiner Wissenssphäre zuzurechnenden Sachverhalts nach (Ausführungen zu den formellen Anforderungen an eine Steuererklärung, insbesondere zum Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschriftsleistung).

2. Wird eine Steuererklärung von einem Angehörigen der rechtsberatenden oder steuerberatenden Berufe ohne Kennzeichnung des Vertretungsverhältnisses unterschrieben, entspricht dies nicht den formellen Anforderungen des § 150 Abs. 3 AO 1977, da die Behörde in einem solchen Falle nicht prüfen kann, ob die in dieser Vorschrift geregelten Voraussetzungen für eine Unterzeichnung durch den Bevollmächtigten vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 7.11.1997 VI R 45/97).

3. Ein Steuerpflichtige, der sich bei der Unterzeichnung seiner Steuererklärung vertreten läßt, wird von seiner Verantwortung für die tatsächlichen Angaben in der Steuererklärung nicht entlastet (vgl. BFH-Urteil vom 16.6.1989 III R 119/85).

4. Fehlt in einer Einkommensteuererklärung jegliche eigenhändige Unterschrift und persönliche Wahrheitsversicherung, liegt eine ordnungsmäßige Steuererklärung nicht vor. Ein ordnungsmäßiges Veranlagungsverfahren kann --vorbehaltlich der Nachholung der Unterschriftsleistung-- nicht in Gang gesetzt werden. Das FA kann die Abgabe einer --unterzeichneten-- Steuererklärung erzwingen und, sofern dies keinen Erfolg hat, die Steuern auf der Grundlage der unvollständigen Erklärung im Wege der Schätzung ermitteln.

5. Der Ablauf der Festsetzungsfrist in § 171 Abs. 3 AO 1977 wird nur entsprechend dem Umfang des Rechtsbehelfsantrags gehemmt (vgl. BFH-Urteil vom 5.2.1992 I R 76/91).

Normenkette

AO 1977 § 149 Abs. 1 S. 1, § 150 Abs. 1-3, § 170 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1, § 171 Abs. 1, § 90 Abs. 1 S. 1; EStG § 25 Abs. 3 S. 4

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 1983 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Am 2. August 1984 wurde beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) für die Kläger auf amtlichem Vordruck eine weder datierte noch mit einer Unterschrift versehene Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1983 eingereicht. Bei der Erstellung dieser Erklärung hatte ein Steuerberater mitgewirkt. In der Anlage GSE waren die Einkünfte des Klägers, eines selbständigen EDV-Beraters, wie in den Vorjahren als solche aus Gewerbebetrieb erklärt. Mit Schreiben vom 27. Februar 1985 vertraten die Kläger die Auffassung, es handle sich um Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Das FA folgte dem nicht; es erließ den beiden Klägern gegenüber den mit einer einzigen Ausfertigung bekanntgegebenen Einkommensteuerbescheid vom 15. Juli 1985. Die Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 1986 wurde dem Steuerberater bekanntgegeben. Es kam zu einem Rechtsstreit wegen Einkommensteuer und Gewerbesteuermeßbetrags 1983. Im Einkommensteuerverfahren fand am 18. Januar 1990 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter des Finanzgerichts (FG) statt. In der Ladung zu diesem Termin waren die Beteiligten darauf hingewiesen worden, daß nach Aktenlage "eine wirksame Einkommensteuererklärung" für das Streitjahr nicht vorliege, da das Erklärungsformular nicht unterschrieben sei. Es sei demnach u.a. fraglich, ob der streitige Einkommensteuerbescheid wirksam bekanntgegeben worden sei. In der mündlichen Verhandlung vom 31. Oktober 1990 erklärte der Vertreter des FA, daß er die Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 1986 aufhebe. Daraufhin erklärten die Beteiligten die Einkommensteuersache in der Hauptsache für erledigt.

Mit Verfügung vom 8. November 1990 hob das FA die Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 1986 auf. Unter dem gleichen Datum erging erneut ein Einkommensteuerbescheid für 1983, der jedem der Kläger mit gesonderten Ausfertigungen bekanntgegeben wurde. Dieser Steuerbescheid ist mit jenem vom 15. Juli 1985 im wesentlichen inhaltsgleich. Der Bescheid enthält die Erläuterung, die Besteuerungsgrundlagen seien mangels wirksamer Einkommensteuererklärung geschätzt worden. Den hiergegen eingelegten Einspruch begründeten die Kläger damit, daß die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1983 am 31. Dezember 1988 abgelaufen sei.

Unter dem 3. Mai 1991 erließ das FA einen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, der jedem der Kläger in einer Ausfertigung gesondert bekanntgegeben wurde. Mit diesem geänderten Bescheid wurde die Einkommensteuer von bisher 22 568 DM auf 25 584 DM erhöht.

Das FG hat die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage abgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts und der Amtsermittlungspflicht (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Sie beantragen, das angefochtene Urteil abzuändern und die Einkommensteuerbescheide vom 8. November 1990 und vom 3. Mai 1991 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Oktober 1992 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt --aus anderen als den geltend gemachten Gründen-- zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Zutreffend hat das FG entschieden, daß der Bescheid vom 8. November 1990 noch innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen ist.

1. Eine Steuerfestsetzung ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Nach § 169 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 beträgt die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer --vorbehaltlich der Sätze 2 und 3 des § 169 Abs. 2 AO 1977-- vier Jahre. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist (§ 170 Abs. 1 AO 1977). Ist eine Steuererklärung einzureichen, beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuerklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977).

Im Streitfall ist die Einkommensteuer für das Streitjahr 1983 mit Ablauf des 31. Dezember 1983 entstanden. Da die Kläger mangels der gesetzlich vorgeschriebenen eigenhändigen Unterzeichnung eine wirksame Steuererklärung im Rechtssinne nicht abgegeben haben, begann die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1986 und endete mit Ablauf des 31. Dezember 1990, so daß der Bescheid vom 8. November 1990 noch innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen ist.

2. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 regelt nicht ausdrücklich, welche Anforderungen an "die Steuererklärung" in formeller Hinsicht zu stellen sind. Dieses gesetzliche Tatbestandsmerkmal bedarf daher der Auslegung unter Berücksichtigung von Wortlaut und Sinn und Zweck dieser Bestimmung. Der XI. Senat hat die Frage offengelassen, ob der Fristbeginn des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 von einer ordnungsgemäß unterschriebenen Steuererklärung abhängt oder ob --so z.B. die Auffassung von Kruse in Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 170 AO 1977 Tz. 2b)-- auch eine unvollständige oder nicht unterschriebene Steuererklärung ausreicht (Urteil vom 9. August 1995 XI R 72/94, BFH/NV 1996, 312, unter 2. b). Nach Auffassung des erkennenden Senats hindert das Einreichen einer nicht unterschriebenen Einkommensteuererklärung den Beginn der regulären Festsetzungsfrist.

a) Eine Steuererklärung kann die Anlaufhemmung nur beenden, wenn sie wirksam ist. Sie muß deshalb insbesondere der gesetzlich vorgeschriebenen Form genügen. Wie sich aus § 150 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 ergibt, hängt es von den einzelnen Steuergesetzen ab, ob der Steuerpflichtige die Steuererklärung eigenhändig zu unterschreiben hat.

Die den Ehegatten obliegende Pflicht, eine gemeinsame Einkommensteuererklärung eigenhändig zu unterschreiben, wird in § 25 Abs. 3 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geregelt (i.V.m. § 52 Abs. 23 a des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 vom 14. Dezember 1984, BStBl I 1984, 659).

Die Steuererklärung ist eine formalisierte, innerhalb einer bestimmten Frist abzugebende Auskunft des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters, die dem FA die Festsetzung der Steuer oder die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ermöglichen soll und in der Regel zum Erlaß eines Steuerbescheides führt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Juli 1986 I R 70/83, BFH/NV 1987, 704). Ein Steuerpflichtiger hat seine Verpflichtung zur Abgabe einer bestimmten Steuererklärung erfüllt, wenn er dem FA die gesetzlich vorgeschriebene formalisierte Auskunft über den Besteuerungstatbestand und seine Bemessungsgrundlage in einer Weise erteilt, daß dieses die Steuer festsetzen bzw. die Besteuerungsgrundlagen feststellen kann. Mit der Abgabe der formell und materiell ordnungsmäßigen Steuererklärung kommt der Steuerpflichtige seiner Pflicht zur Offenlegung insbesondere des seiner Wissenssphäre zuzurechnenden Sachverhalts nach. Er wirkt bei der Ermittlung des Sachverhalts mit (vgl. § 90 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), indem er der Finanzbehörde eigenverantwortlich die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen offenlegt und auf diese Weise die Sachverhaltsbasis für das Veranlagungsverfahren schafft. Durch die Normierung der Steuererklärungspflicht bezweckt das Gesetz, daß "die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offengelegt" werden (§ 90 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Nur wenn der Steuerpflichtige dieser Mitwirkungspflicht, die in § 150 Abs. 2 AO 1977 konkretisiert ist, nachkommt, kann die Finanzbehörde das reguläre Veranlagungsverfahren einleiten, indem sie die ihr vom Steuerpflichtigen selbst mitgeteilten Tatsachen auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit überprüft; die Behörde geht hierbei idealtypischerweise von den Angaben in der Steuererklärung aus (vgl. Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Vor § 149 AO 1977 Rdnr. 12). In diesem Sinne ist die formalisierte Steuererklärung die rechtsförmlich gesicherte Grundlage für das Veranlagungsverfahren.

b) Gesetzliche "Formalisierung" im vorgenannten Sinne bedeutet, daß die Steuererklärung nach näherer Maßgabe der für die jeweilige Steuerart einschlägigen Rechtsvorschriften in der Regel "nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben" (§ 150 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) und vom Steuerpflichtigen nach § 150 Abs. 3 AO 1977 eigenhändig zu unterschreiben ist. Zwar sind nicht oder nicht eigenhändig unterschriebene Steuererklärungen nicht schlechthin als rechtlich bedeutungslos anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1961 IV 364/60 U, BFHE 74, 366, BStBl III 1962, 139). Indes hat der Gesetzgeber die Eigenart der Steuererklärung als grundsätzlich persönlich abzugebende (vgl. § 150 Abs. 3 Satz 1 AO 1977) Wissenserklärung hervorgehoben, indem er dem Steuerpflichtigen selbst diese Verpflichtung auferlegt, Angaben in Steuerklärungen nach bestem Wissen und Gewissen zu machen und dies, wenn der amtlich vorgeschriebene Vordruck solches vorsieht, schriftlich zu versichern (§ 150 Abs. 2 AO 1977). Der Steuerpflichtige selbst soll die Verantwortung für seine tatsächlichen Angaben in der Erklärung übernehmen. Durch die auf dem Erklärungsvordruck geleistete Unterschrift wird sichergestellt, daß er sich über die Lückenlosigkeit und die Richtigkeit der ggf. von einer dritten Person, insbesondere einem steuerlichen Berater, vorgenommenen Eintragungen und den Umfang der im Vordruck vorgesehenen Angaben vergewissern kann (vgl. BFH-Urteile vom 8. Juni 1971 VII R 75/68, BFHE 103, 18, BStBl II 1971, 726, m.w.N. der Rechtsprechung; vom 8. Juli 1983 VI R 80/81, BFHE 139, 158, BStBl II 1984, 13; zuletzt BFH-Beschluß vom 25. Juni 1997 VIII B 35/96, BFH/NV 1998, 8; Trzaskalik, a.a.O., § 150 AO 1977 Rdnr. 35 ff.). Die Eigenhändigkeit der Unterschriftsleistung soll dem Steuerpflichtigen die Bedeutung seiner Steuererklärung als Wissenserklärung bewußt machen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1956 I 108/54 U, BFHE 62, 263, BStBl III 1956, 97; in BFHE 139, 158, BStBl II 1984, 13).

c) Der Senat vermag der Auffassung der Kläger, der Begriff "Steuererklärung" i.S. der AO 1977 sei ohne Anknüpfung an die Regelungen der Einzelsteuergesetze "eigenständig" auszulegen, nicht zuzustimmen. Aus dem Wortlaut der §§ 149, 150 Abs. 3 AO 1977 läßt sich die Rechtsauffassung der Kläger nicht herleiten. Es ist nichts dafür ersichtlich, daß zwischen "der Steuererklärung" und der Unterschrift als einem zusätzlichen Wirksamkeitserfordernis unterschieden werden könnte. Die gesetzliche Formulierung, daß "die Steuererklärung" zu unterzeichnen ist, besagt nicht mehr und nicht weniger, als daß die Erklärung "die Unterschrift enthalten muß" (vgl. § 130 Nr. 6 der Zivilprozeßordnung --ZPO--) oder "zu unterschreiben" (vgl. § 163 Abs. 1 Satz 1 ZPO), "mit einer Unterschrift versehen" (vgl. § 212a ZPO) oder "unterschrieben" ist (vgl. § 317 Abs. 2 ZPO, § 416 ZPO) oder daß sich "unter der Urkunde eine Namensunterschrift befindet" (vgl. § 439 Abs. 2 ZPO). Diese aus nicht erkennbaren Gründen wechselnden Wortfassungen sind hinsichtlich ihres Bedeutungsgehalts in dem Sinne gleichwertig, daß die Verbindung von Urkunde und Unterschrift eine materiell- und verfahrensrechtliche Einheit bildet.

d) Entgegen der Auffassung der Kläger hat der BFH im Urteil vom 8. März 1979 IV R 75/76 (BFHE 127, 497, BStBl II 1979, 501) für die Anwendung des § 145 Abs. 2 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO), der Vorläufervorschrift zu § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977, die Rechtswirksamkeit der von einem Dritten geleisteten Unterschrift nicht uneingeschränkt anerkannt. Unterzeichnet --so der Sachverhalt jenes Urteils-- der ehemalige Vermögensverwalter und jetzige Testamentsvollstrecker eines Erblassers die für die Erben als Gesamtrechtsnachfolger erstellte Steuererklärung, ist dieser Entscheidung zufolge nach dem Zweck des § 145 Abs. 2 Nr. 1 AO ein Hinausschieben der Verjährung um drei Jahre nicht erforderlich, wenn das FA durch das Einreichen einer Steuererklärung in die Lage versetzt wird, die Veranlagung gegenüber dem Steuerschuldner durchzuführen. Eine von einem Dritten eingereichte Steuererklärung erfüllt nach dem genannten Urteil diese Voraussetzungen jedenfalls dann, wenn das FA aus der Steuererklärung die richtigen Schlüsse auf den Steuerschuldner und die zu veranlagende Steuer ziehen könne und in Kenntnis des Umstandes, daß die Steuererklärung von einem Dritten stamme, diese Steuererklärung zur Grundlage der Veranlagung mache; in einem solchen Falle bestehe kein schutzwürdiges Interesse des FA an einem weiteren Hinausschieben des Beginns der Verjährung.

Hieraus kann indes nicht hergeleitet werden, daß auf jedwede Versicherung der wahrheitsgemäßen Erstellung einer Erklärung verzichtet werden könnte. Wird eine Steuererklärung von einem Angehörigen der rechts- oder steuerberatenden Berufe ohne Kennzeichnung des Vertretungsverhältnisses unterzeichnet, entspricht dies nicht den formellen Anforderungen des § 150 Abs. 3 AO 1977, da die Behörde in einem solchen Falle nicht prüfen kann, ob die in dieser Vorschrift geregelten Voraussetzungen für eine Unterzeichnung durch den Bevollmächtigten vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 1997 VI R 45/97, BStBl II 1998, 54). Im übrigen wird der Steuerpflichtige, der sich bei der Unterschriftsleistung vertreten läßt, von seiner Verantwortung für die tatsächlichen Angaben nicht entlastet (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 1989 III R 119/85, BFHE 158, 270, BStBl II 1989, 1022, unter 1. e). Hat das FA Zweifel daran, ob der Bevollmächtigte i. S. des § 150 Abs. 3 AO 1977 zur Unterzeichnung befugt ist, kann es in dieser Hinsicht nachforschen. Fehlen indes jegliche eigenhändige Unterschrift und persönliche Wahrheitsversicherung, liegt eine ordnungsmäßige Steuererklärung nicht vor. Eine nicht unterzeichnete Einkommensteuererklärung kann vorbehaltlich der Nachholung der - -sofern erforderlich fristgemäßen-- Unterschriftsleistung ein ordnungsmäßiges Veranlagungsverfahren nicht in Gang setzen; das FA kann die Abgabe einer --unterzeichneten-- Steuererklärung erzwingen und, sofern dies keinen Erfolg hat, die Steuer auf der Grundlage der unvollständigen Erklärung im Wege der Schätzung ermitteln.

e) Auf die Frage, ob der Veranlagungssachbearbeiter das Fehlen der Unterschriften als rechtlich unerheblich angesehen oder aber übersehen hat, kommt es aus materiell-rechtlichen Gründen nicht an. Daher greift die Rüge einer Verletzung der Amtsermittlungspflicht nicht durch.

3. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, daß zum Zeitpunkt des Erlasses des nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geänderten Bescheids vom 3. Mai 1991 die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war. Auch bei Anwendung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 war die Festsetzungsfrist im Streitfall am 31. Dezember 1990 abgelaufen. Da der Bescheid vom 8. November 1990 vor Ablauf dieser Frist mit dem Einspruch angefochten worden war, lief die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO 1977 insoweit nicht ab, bevor über den Antrag auf Aufhebung des Bescheids unanfechtbar entschieden worden ist. Aus dieser gesetzlichen Formulierung folgt, daß die Festsetzungsfrist nur entsprechend dem Umfang des Rechtsbehelfsantrags gehemmt wird (BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 76/91, BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 171 AO 1977 Rdnr. 32). Eine Erhöhung der Steuerschuld kam insofern nicht mehr in Betracht.

4. Da das FG in dieser Hinsicht von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an die Vorinstanz zurück. Das FG wird im zweiten Rechtszug die Frage klären, ob bei Erlaß des Bescheides vom 3. Mai 1991 die Jahresfrist des § 171 Abs. 10 AO 1977 verstrichen war. Hierzu führt das angefochtene Urteil lediglich aus, dies sei "soweit ersichtlich" der Fall gewesen. Des weiteren wird das FG prüfen, welche Bedeutung im Streitfall § 171 Abs. 14 AO 1977 i.V.m. Art. 97 § 10 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung für den Ablauf der Festsetzungsfrist hat.