Entscheidungsstichwort (Thema)
Unterlassene Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung; Treu und Glauben
Leitsatz (NV)
1. Die Ankündigung des Finanzamts, dem Begehren des Steuerpflichtigen zu entsprechen, ist keine verbindliche Zusage.
2. Treu und Glauben binden das Finanzamt nur, wenn der Steuerpflichtige aufgrund einer Zusage Vermögensdispositionen getroffen hat. Erhebt dieser in der Annahme, es liege eine verbindliche Zusage vor, Klage, so liegt darin keine Vermögensdisposition in diesem Sinn.
3. Eine tatsächliche Verständigung über Rechtsfragen ist unbeachtlich.
4. Solange das Finanzamt den Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufhebt, kann der Bescheid gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geändert werden. Das gilt auch, wenn das Finanzamt den Vorbehalt nach § 164 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 hätte aufheben müssen.
Normenkette
AO 1977 §§ 206, 164 Abs. 2-3; BGB § 242
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1981 Verwaltungsrat der in der Schweiz ansässigen C AG. Für seine Tätigkeit erhielt der Kläger eine Vergütung. Hierauf wurde in der Schweiz Quellensteuer einbehalten.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) behandelte diese Einkünfte erklärungsgemäß als steuerfreie unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts. Der Einkommensteuerbescheid 1981 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Jahr 1983 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt, die für das Streitjahr zu keiner Änderung führte. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde gleichwohl nicht aufgehoben.
Am 14. Oktober 1985 erließ das FA für 1981 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem es die Ver waltungsratsvergütung als selbständige Einkünfte der inländischen Besteuerung unterwarf. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Daraufhin erließ das FA am 18. April 1986 einen Einkommensteuer änderungsbescheid 1981, in dem es die in der Schweiz gezahlte Quellensteuer anrechnete. Am 27. August 1987 teilte das FA dem Kläger folgendes mit:
"Ich beabsichtige, den Einkommensteuerbescheid vom 14. 11. 1985 und den Folge bescheid vom 18. 4. 1986 aus formellen Gründen ersatzlos aufzuheben. Eine Änderungsmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 AO bestand zu diesem Zeitpunkt nicht mehr. Eine Berichtigungsmöglichkeit nach anderen Rechtsnormen bestand ebenfalls nicht. Der Vorbehalt der Nachprüfung wird aufgehoben. Ich bitte um Ihre Zustimmung."
Der Kläger erklärte sich mit Schreiben vom 27. Oktober 1987 mit der Aufhebung der Einkommensteueränderungsbescheide einverstanden. Mit Schreiben vom 11. April 1988 revidierte das FA jedoch seine im Schreiben vom 27. August 1987 geäußerte Auffassung mit dem Hinweis, daß der Nachprüfungsvorbehalt nicht automatisch mit Beendigung einer Außenprüfung entfalle, und wies mit Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 1989 den Einspruch als unbegründet ab.
Die Klage hatte Erfolg.
Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung des § 118 AO 1977 und Verkennung der höchstrichterlichen Rechtsprechung und beantragt, das angefochtene Urteil aufzu heben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht -- FG -- (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
1. Das FA war aufgrund seines Schreibens vom 27. August 1987 nicht verpflichtet, die Einkommensteueränderungsbescheide vom 14. Oktober 1985 und 18. April 1986 aufzuheben.
a) Gemäß § 206 AO 1977 ist eine verbind liche Zusage für die Besteuerung bindend, wenn sich der später verwirklichte Sachverhalt mit dem der verbindlichen Zusage zugrunde gelegten Sachverhalt deckt. Diese Vorschrift ist im Streitfall nicht anwendbar, da sie nur die im Anschluß an eine Außenprüfung gemäß § 204 AO 1977 erteilten Zusagen betrifft. Im übrigen ist Gegenstand der -- angeblichen -- Zusage nicht die steuerliche Behandlung eines später verwirklichten Sachverhalts (hier: Verwaltungsratsvergütungen), sondern der Wegfall bzw. die Fortwirkung des Vorbehalts der Nachprüfung. Aus diesem Grund könnte selbst bei der vom Kläger begehrten analogen Anwendung des § 206 Abs. 1 AO 1977 nicht die gewünschte Bindung des FA eintreten.
b) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist zwar anerkannt, daß die Finanzbehörden auch außerhalb einer Außenprüfung eine Zusage geben können, deren Verbindlichkeit aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleiten ist (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274; vom 17. September 1992 IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218; vom 25. November 1988 III R 159/85, BFH/NV 1989, 420). Aus einer solchen Auskunft können aber Rechtswirkungen u. a. nur abgeleitet werden, wenn der Steuerpflichtige die (verbindliche) Zusage beantragt und das FA eine solche ohne Einschränkung erteilt hat (vgl. BFH in BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218; Tipke/Kruse, Abgabenordnung -- Finanzgerichtsordnung, Vor § 204 AO 1977 Tz. 8; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -- BMF -- vom 24. Juni 1987 IV A 5 -- S 0430 -- 9/87, BStBl I 1987, 474). Im Streitfall fehlt es schon an einem Antrag des Klägers auf verbindliche Auskunft. Eine vom FA mitgeteilte Absicht (hier: "ich beabsichtige"), einen Steuerbescheid aufzuheben, kann nicht als verbindliche Auskunft verstanden werden.
Im übrigen tritt eine Bindung des FA nur ein, wenn die Zusage für bestimmte Maßnahmen und Dispositionen des Steuerpflichtigen ursächlich war (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1987 III R 168/86, BFHE 152, 29, BStBl II 1988, 232 m. w. N.; vom 28. April 1993 I R 87/92, BFH/NV 1993, 573 m. w. N.; vom 10. April 1991 XI R 25/89, BFH/NV 1991, 720 m. w. N.; Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Tz. 63 m. w. N.; vgl. zum Grundsatz des venire contra factum proprium Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 53. Aufl., § 242 Rdnr. 55, 56). An einer steuerrechtlich relevanten Disposition des Klägers im Anschluß an das Schreiben vom 27. August 1987 fehlt es. Die Erhebung der Klage, mit der sich der Kläger zur Begründung auf eine verbindliche Zusage beruft, ist keine Vermögensdisposition in diesem Sinn. Die Kostenentscheidung nach § 135 Abs. 1 FGO ist eine gesetzliche Rechtsfolge seines selbständigen Entschlusses, das Prozeßrisiko einzugehen. Hiervon ist die Rechtsprechung stets stillschweigend ausgegangen. Anderenfalls hätte sie bei jeder Klage, die sich auf die Verbindlichkeit einer Aussage stützt, das Vorliegen einer Vermögensdisposition bejahen müssen. Dies hat sie jedoch nicht getan.
c) Der Kläger kann sich zu seinen Gunsten auch nicht auf die Rechtsprechung des BFH zur tatsächlichen Verständigung zwischen Steuerpflichtigen und FA berufen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354; vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45; vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673). Zwar wäre nach allgemeinen Vertragsregeln jedenfalls mit dem Zugang der Zustimmung des Klägers beim FA dessen "Angebot" auf Aufhebung der Steueränderungsbescheide angenommen worden, die Vereinbarung daher zustande gekommen (§§ 145, 151 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --). Die Frage, ob ein entgegen § 164 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid nach § 164 Abs. 2 AO 1977 ge ändert werden kann, betrifft jedoch keine Einigung über schwierig zu ermittelnde tatsächliche Umstände, sondern über eine (Verfahrens-)Rechtsfrage. Eine solche Vereinbarung ist im Hinblick auf die Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Steuerrecht unzulässig und damit unbeachtlich (vgl. BFH in BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354; BFHE 162, 211, BStBl II 1991, 45; BFH-Urteil vom 30. November 1989 IV R 49/88, BFH/NV 1991, 363).
d) Die Erledigung des Rechtsbehelfsverfahrens durch bloße Abgabe einer Haupt sacheerledigungserklärung sieht die AO 1977 anders als die FGO (vgl. hierzu Gräber /Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 138 Rdnr. 11 m. w. N.) nicht vor. Im übrigen ist weder ein Angebot zur Bescheidsänderung noch dessen Annahme schon eine Erklärung, daß die Hauptsache erledigt sei. Erst nach Ergehen des ändernden Bescheids besteht Raum für eine (ggf. stillschweigende) Erledigungserklärung.
e) Dem FA ist auch eine Berufung auf § 164 Abs. 2 AO 1977 nicht deswegen versagt, weil es entgegen § 164 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 nach Abschluß der Außenprüfung den Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufhob.
Der Vorbehalt der Nachprüfung bleibt mit Ausnahme des Ablaufs der Festsetzungsfrist gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 bis zu seiner Aufhebung rechtswirksam (vgl. BFH-Urteile vom 20. Januar 1987 IX R 49/82, BFH/NV 1987, 433; vom 16. Oktober 1984 VIII R 162/80, BFHE 143, 299, BStBl II 1985, 448). Dies gilt auch, wenn das FA gemäß § 164 Abs. 3 Satz 3 AO 1977 zur Aufhebung des Vorbehaltsvermerks verpflichtet ist. Kommt das FA seiner Verpflichtung nicht nach, hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die Aufhebung zu beantragen (vgl. BFH-Urteil vom 14. September 1993 VIII R 9/93, nicht veröffentlicht -- NV --; Urteil des FG Hamburg vom 19. November 1985 II 156/83, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1986, 362; insoweit ausdrücklich offengelassen in BFH-Urteil vom 31. August 1990 VI R 78/86, BFHE 161, 539, BStBl II 1991, 537; Tipke/Kruse, a.a.O., § 164 AO 1977 Tz. 9; von Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 164 AO 1977 Rdnr. 26). Es ist auch nicht treuwidrig, wenn das FA von der zu Lasten und zugunsten wirkenden Möglichkeit einer Änderung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 Gebrauch macht (BFH-Urteile VIII R 9/93, NV; in BFHE 143, 299, BStBl II 1985, 448). Der Bescheid kann auch dann nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geändert werden, wenn dem Kläger im Anschluß an die Außenprüfung mitgeteilt worden sein sollte, daß diese zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt habe (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 1987 I R 118/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168).
2. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen. Es sind nunmehr Feststellungen dazu zu treffen, ob der Kläger die Verwaltungsratsvergütung in seiner Eigenschaft als Mitglied des Verwaltungsrats (Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Art. 16 des Doppelbesteuerungsabkommens Schweiz -- DBA- Schweiz --) oder für nichtselbständige Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer o. ä. (vgl. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 d, Art. 15 Abs. 5 DBA-Schweiz) bezog (vgl. Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, Art. 16 Anm. 2 b; Flick/Wasser meyer/Wingert, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland/Schweiz, Art. 16 Rdnr. 18 m. w. N.).
Fundstellen
Haufe-Index 420245 |
BFH/NV 1995, 369 |