BFH Urteil vom 15.02.2001 - IV R 19/99 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Bindung an Gruppenbewertung des Viehanlagevermögens; Ansatz eines Schlachtwerts bei geringwertigen Wirtschaftsgütern

Leitsatz (amtlich)

Ein Landwirt kann jederzeit von der Gruppenbewertung zur Einzelbewertung der Neuzugänge seines Viehanlagevermögens (hier: Zuchtsauen) übergehen und damit das Wahlrecht auf Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen.

Bei Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG ist dann aber grundsätzlich ein (verbleibender) Schlachtwert zu berücksichtigen (gegen R 40 Abs. 4 Satz 2 EStR).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nrn. 1-2, Abs. 2; EStR R 40 Abs. 4 S. 2

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) betreiben als Ehegatten, die für das Streitjahr (1996) die Zusammenveranlagung beantragt haben, gemeinsam einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit Schweinezucht. Im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bewerteten sie in der Schlussbilanz zum 30. Juni 1996 ihren Viehbestand an 89 Zuchtsauen mit dem von der Finanzverwaltung vorgegebenen Richtwert für die Gruppenbewertung von 360 DM bei einer Nutzungsdauer von zwei Jahren für jedes Tier (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 22. Februar 1995, BStBl I 1995, 179). In der Folgebilanz zum 30. Juni 1997 wurde der verbliebene Altbestand an Zuchtsauen, wie bisher, mit den Gruppenwerten angesetzt, während für die aus der Gruppe der Jungsauen neu hinzugekommenen 25 Tiere die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch genommen wurde, wobei die Kläger von Herstellungskosten von unter 800 DM je Tier ausgingen. Diese Neuzugänge lassen sich aus Aufzeichnungen im Zuchtbuch und Viehbestandsverzeichnis nachvollziehen.

Entsprechend einer Weisung der Oberfinanzdirektion (OFD) Stuttgart versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) den Betriebsausgabenabzug nach § 6 Abs. 2 EStG und bezog die neu zugegangenen Zuchtsauen in die Gruppenbewertung mit ein. Der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1996/97 erhöhte sich damit um 9 000 DM.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der Begründung statt, im Streitfall seien die Voraussetzungen der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG erfüllt. Dem stehe der auch im Einkommensteuerrecht geltende Stetigkeitsgrundsatz nach § 252 des Handelsgesetzbuchs (HGB) nicht entgegen, weil dieser auch Ausnahmen zulasse. Als eine solche Ausnahme aber sei das Wahlrecht der Bewertungsfreiheit zu sehen.

Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das angefochtene Urteil verstoße gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gemäß § 252 HGB, der einen Wechsel von der Gruppenbewertung zur Einzelbewertung verbiete. In dem dem Streitjahr zugrunde liegenden Wirtschaftsjahr seien die Kläger mit Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit des § 6 Abs. 2 EStG zur Einzelbewertung der Zuchtsauen übergegangen, die sie zuvor nach der Gruppenwertmethode gemäß § 240 Abs. 4 HGB bilanziert hätten. Ein einmal ausgeübtes Bewertungswahlrecht dürfe jedoch nicht lediglich aus steuerlichen Gründen geändert werden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger sind der Revision des FA entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist teilweise begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Einkommensteuer 1996 anderweitig festzusetzen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Zwar hat das FA den Klägern die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG für den neu zugegangenen Tierbestand an Zuchtsauen zu Unrecht versagt; die Revision musste jedoch insoweit Erfolg haben, als die Kläger auch bei der Sofortabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG einen Restwert (Schlachtwert) anzusetzen haben.

1. Die Kläger konnten im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung der Zuchtsauen das Wahlrecht auf Sofortabschreibung der Herstellungskosten für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen.

a) Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG erfüllten die aus dem Bestand der Jungsauen neu zugegangenen Zuchtsauen die materiellen und formellen Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 2 EStG. Geht man von den Richtwerten der Finanzverwaltung aus, so lagen die Herstellungskosten der Zuchtsauen weit unter 800 DM (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG); auch die selbständige Nutzungsfähigkeit dieser Anlagegüter steht außer Zweifel (§ 6 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG). Schließlich waren auch die buchmäßigen Voraussetzungen der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 Sätze 4 und 5 EStG durch Aufzeichnungen im Zuchtbuch und Bestandsverzeichnis für jedes einzelne Tier erfüllt.

b) Entgegen der Auffassung des FA steht der über § 141 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) auch für buchführungspflichtige Land- und Forstwirte sinngemäß geltende Grundsatz der Bewertungsstetigkeit in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB der Anwendung des § 6 Abs. 2 EStG nicht entgegen. Die Frage, ob der Land- und Forstwirt durch den Stetigkeitsgrundsatz daran gehindert ist, seine neu hergestellten Zuchttiere als geringwertige Wirtschaftsgüter abzuschreiben, hat der erkennende Senat im Urteil vom 5. Dezember 1996 IV R 81/95 (BFH/NV 1997, 394) noch offen gelassen. Er hat allerdings bereits in dieser Entscheidung darauf hingewiesen, dass dieser Grundsatz den Steuerpflichtigen nach Auffassung des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestags nicht daran hindert, "steuerrechtliche Bewertungswahlrechte, z.B. Sonderabschreibungen, von Jahr zu Jahr unterschiedlich auszuüben" (BTDrucks 10/4268, S. 100; gl.A. Selchert in: Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl., 1995, § 252 HGB Rdnr. 109).

Die hier entscheidungserhebliche Frage verneint der Senat nunmehr ausdrücklich mit den folgenden Erwägungen: Die Kläger haben den Altbestand ihrer Zuchtsauen in dem dem Streitjahr zugrunde liegenden Wirtschaftsjahr 1996/97 ebenso wie in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren mit den sog. Gruppenwerten angesetzt, die die Finanzverwaltung in Spalte 4 der Anlage zum BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 179 vorgesehen hat. Zwar ist diese Zusammenfassung einzelner Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unter Ansatz des gewogenen Durchschnittswerts eine zulässige Bewertungsmethode, die auch dem buchführenden Land- und Forstwirt gemäß § 141 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 240 Abs. 4 HGB offen steht, wenn es sich um annähernd gleichwertige Vermögensgegenstände handelt. Sie durchbricht indessen den Grundsatz der Einzelbewertung, dem aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Regelung im Steuer- und Handelsrecht (vgl. § 6 Abs. 1 EStG und §§ 240 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) stets Vorrang gegenüber der nur als Vereinfachungsregelung konzipierten Gruppenbewertung zukommt. Dem entspricht es, dass die Inanspruchnahme dieser Vereinfachungsmaßnahme besonderer Rechtfertigung bedarf, so dass etwa bei Vorhandensein einer geringen Anzahl gleichartiger Vermögensgegenstände kein Bedarf für eine Vereinfachung des Nachweises, der Inventur und der Bewertung erkennbar ist (s. Knop in Küting/Weber, a.a.O., § 240 HGB Rdnr. 65).

c) Ähnlich liegen die Dinge bei der Viehbewertung. Denn nachdem die Finanzverwaltung in BStBl I 1995, 179 auch Richtwerte für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Tiere des Anlagevermögens nach den Grundsätzen der Einzelbewertung aufgestellt hat, besteht kaum noch eine zwingende Veranlassung, aus Vereinfachungsgründen die im EStG nicht vorgesehene Gruppenbewertung zu wählen. Die Richtwerte für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergeben sich danach aus Spalte 2 der Anlage zum BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 179, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer aus Rz. 26 dieses Schreibens und ein Schlachtwert aus Spalte 3 derselben Anlage. Konnte aber danach den Klägern die Rückkehr zu einer bilanzrechtlich zwingend vorgeschriebenen Aktivierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum nächsten noch offenen Bilanzstichtag mit der Folge nicht verwehrt werden, dass sie bei gleichbleibenden Verhältnissen wegen des Grundsatzes der materiellen Bilanzkontinuität daran auch für die Zukunft gebunden sind (Senatsurteil vom 6. April 2000 IV R 38/99, BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422), so stand ihnen zugleich das Wahlrecht nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG offen. Hiervon scheint auch die Finanzverwaltung auszugehen, die die Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG anstelle des Ansatzes der um die Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu mindernden Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch dann zulässt, wenn der Steuerpflichtige eine Einzelbewertung nach Richtwerten vornimmt (BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 179 Rz. 25). Dem insoweit nachrangig geltenden Stetigkeitsgrundsatz kommt danach nur Bedeutung für die Beibehaltung der Bewertungsmethode zu, die auf den Viehbestand des jeweiligen Wirtschaftsjahres und insbesondere den Altbestand angewendet wurde. So aber sind die Kläger im Streitfall verfahren. Der Stetigkeitsgrundsatz entfaltet seine Wirkung aber auch in dem Fall, dass der Landwirt von der Einzelbewertung zur Gruppenbewertung übergehen will; anders als der Wechsel von der Gruppen- zur Einzelbewertung ist dies ohne besondere, die Inanspruchnahme dieser Vereinfachungsmaßnahme rechtfertigende Gründe in aller Regel nicht zulässig.

2. a) Die danach zulässige Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit des § 6 Abs. 2 EStG war jedoch nicht in dem von den Klägern begehrten Umfang zulässig. So konnten die Kläger weder von den Gruppenwerten als Herstellungskosten ausgehen noch durften sie die Herstellungskosten in voller Höhe ohne Berücksichtigung eines Schlachtwerts absetzen. Insoweit vermag der Senat auch der Auffassung der Finanzverwaltung nicht zu folgen, die bei Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG die Sofortabschreibung in voller Höhe (BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 179 Rz. 25) und damit ausdrücklich ohne Berücksichtigung eines Schlachtwerts zulässt (R 40 Abs. 4 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR―). In seinem Urteil vom 4. Juni 1992 IV R 101/90 (BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276) hat der erkennende Senat entschieden, dass bei der AfA von Tieren des Anlagevermögens (dort: Milchkühen) ein Schlachtwert zu berücksichtigen ist, und dies im Wesentlichen mit der zweifachen Zweckbestimmung der Nutzung dieser Tiere zur Produktion und als Schlachtvieh begründet. Von diesen in einem weiteren Urteil bekräftigten Grundsätzen (Senatsurteil vom 6. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14) geht auch das BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 179 in Rz. 22 ausdrücklich aus und setzt sich damit in Widerspruch zu seinem erwähnten Verzicht auf Berücksichtigung eines Schlachtwerts bei Inanspruchnahme des Wahlrechts nach § 6 Abs. 2 EStG.

Da der erkennende Senat die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG rechtssystematisch als Anwendungsfall des § 7 EStG gesehen hat (zuletzt Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 101/92, BFHE 174, 224, BStBl II 1994, 638, m.w.N.; s. auch Einkommensteuerkommission, Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht, Bonn 1964, S. 105), ist konsequent und zwingend auch hier der doppelten Zweckbestimmung des Zuchtviehs als Anlage- und Umlaufvermögen Rechnung zu tragen.

b) Der Berücksichtigung eines Schlachtwerts steht bei geringwertigen Wirtschaftsgütern der Wortlaut des § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG ebenso wenig entgegen wie der Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG bei solchen Anlagegütern, die zwingend einer Abschreibung unterliegen. In beiden Fällen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entweder sofort in voller Höhe oder über die Nutzungsdauer verteilt abzusetzen. Nach Auffassung des Senats sind dies aber die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts in seiner Eigenschaft als Anlagevermögen. Die von vornherein geplante nachhaltige Nutzung derselben Wirtschaftsgüter auch als Umlaufvermögen erfordert daher eine gesonderte Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG für den Zeitpunkt der Umwidmung. Auf eine Zuordnung der Tiere auch zum Umlaufvermögen kann nicht mit der von den Klägern vorgebrachten Begründung verzichtet werden, die Nutzung als Anlagevermögen stehe im Vordergrund, weshalb der Landwirt eigentlich Anlagevermögen veräußere. Denn nachdem die Nutzung der Tiere als Anlagevermögen beendet ist, werden diese allein zum Zweck des späteren Verkaufs als Schlachttiere ―auch nach der eigenen Einlassung der Kläger― noch einige Zeit gefüttert.

c) Der im Schrifttum für eine Vollabschreibung angeführte, der Regelung des § 6 Abs. 2 EStG auch zugrunde liegende Vereinfachungsgedanke (s. Felsmann/Giere, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl. 1983, Rdnr. 903), kann nicht als sachliche Rechtfertigung für eine gleichheitswidrige Begünstigung der Steuerpflichtigen herangezogen werden, die das Wahlrecht für geringwertige Wirtschaftsgüter ausüben, während die Landwirte, die von einer Verteilung der Herstellungskosten ausgehen, einen Schlachtwert anzusetzen haben. Der Ansatz des von der Finanzverwaltung in der Anlage zum BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 179 vorgehaltenen Schlachtwerts führt im Übrigen nicht zu einem nennenswerten Arbeitsaufwand des Landwirts oder des FA. Obendrein entwertet der Prozessbevollmächtigte der Kläger das von ihm vorgebrachte Vereinfachungsargument, wenn er andererseits für den Steuerpflichtigen das Recht reklamiert, für gleichartige geringwertige Wirtschaftsgüter nur zum Teil den vollständigen Sofortabzug zu beanspruchen und für die übrigen nach § 7 EStG unter Ansatz des Schlachtwerts vorzugehen (s. dazu Senatsurteil vom 15. Februar 2001 IV R 5/99, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

d) Die Kläger haben allerdings zutreffend darauf hingewiesen, dass der Senat in seinem Urteil in BFH/NV 1997, 394 bei solchen Tieren, die geringwertige Wirtschaftsgüter sind, noch nicht den Ansatz eines Schlachtwerts gefordert hatte. Im Streitfall sieht der Senat diese Rechtsfolge jedoch ―wie ausgeführt― im Hinblick auf seine Urteile in BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276 und in BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14 als zwingend an. An dieser Rechtsprechung hält der Senat im Interesse der Rechtssicherheit fest. Es ist die Aufgabe des Gesetzgebers, eine anderweitige (klare) Rechtsgrundlage in § 6 Abs. 2 EStG zu schaffen, falls er der Beurteilung durch den Senat nicht zustimmt.

3. Danach war das angefochtene Urteil aufzuheben und ist die Einkommensteuer 1996 gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO unter Berücksichtigung eines Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 1996/97 in Höhe von 80 238 DM anderweitig festzusetzen. Der dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegte Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1996/97 war dergestalt zu korrigieren, dass von den vom FA angesetzten Herstellungskosten von 360 DM ―bei Berücksichtigung eines Schlachtwertes von 300 DM― für jede der 25 Zuchtsauen 60 DM sofort abzuschreiben waren, sich mithin eine Gewinnminderung um insgesamt 1 500 DM ergibt.