Leitsatz (amtlich)
Die Rechtsprechung des BFH zur Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH kann nicht ohne weiteres auf die AG übertragen werden.
Normenkette
EStG § 6a; KStG § 6
Tatbestand
Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist eine AG. Ihr Grundkapital von 200 000 DM befindet sich zu 30,5 v. H. in Händen der Stadt S und zu 69,5 v. H. in den Händen des Aktionärs B. Dieser ist im Jahre 1906 geboren. Im Jahre 1946 wurde er zum allein vertretungsberechtigten Vorstandsmitglied bestellt. Im Jahre 1959 bestellte ihn der Aufsichtsrat erneut zum Vorstandsmitglied für die Jahre 1960 bis 1964. Nach dem Dienstvertrag vom 6. Juni 1961 erhält B eine unwiderrufliche, monatlich zahlbare Rente von 75 v. H. des Nettogehalts, das er beim Ausscheiden bezogen hat, wenn er
1. durch Krankheit oder Invalidität,
2. bei Ablauf des Anstellungsvertrags, auch bei einseitiger Lösung des Dienstverhältnisses durch B,
3. nach Beendigung des 65. Lebensjahres
aus der Gesellschaft als Vorstandsmitglied ausscheidet. Außerdem soll im Falle seines Todes seine Witwe Versorgungsbezüge erhalten.
Die Steuerpflichtige bildete für ihre Verpflichtungen aus dieser Pensionszusage eine Pensionsrückstellung und führte dieser im Streitjahr 1962 einen Betrag von 21 620 DM zu. Der Revisionsbeklagte (das FA) erkannte diese Gewinnminderung nicht an. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Auf die Klage hin hat das FG die Einspruchsentscheidung aufgehoben und die Körperschaftsteuer für das Streitjahr in Abänderung des angefochtenen Bescheides auf 117 794 DM festgesetzt. Die Kosten des Verfahrens hat das FG der Steuerpflichtigen auferlegt.
Das FG hat - im Einvernehmen mit dem FA - die Pensionsrückstellung anerkannt, soweit sie auf die Witwenpension und auf die Pension für B im Falle der Invalidität nach den Grundsätzen des Urteils des BFH I 193/62 S vom 15. Dezember 1965 (BFH 84, 557, BStBl III 1966, 202 - Eintritt der Invalidität im 75. Lebensjahr -) entfällt. Im übrigen hat das FG die Pensionsrückstellung nicht anerkannt, da die bisherige Rechtsprechung über Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer von Gesellschaften mit beschränkter Haftung auch im Streitfall anzuwenden sei. Nach den Verhältnissen am maßgeblichen Bilanzstichtag (31. Dezember 1962) sei B in der Lage gewesen, die Dauer seiner Tätigkeit für die Steuerpflichtige als Vorstandsmitglied von sich aus zu bestimmen.
Das im Einspruchsverfahren vorgelegte ärztliche Attest für B gebe keinen Anlaß, eine Pensionsrückstellung über den Rahmen des BFH-Urteils I 193/62 S (a. a. O.) hinaus zuzulassen. Die bescheinigte Erwerbsminderung von 20 v. H. und die sonst bestehenden gesundheitlichen Schäden mögen es erwarten lassen, daß die Leistungsfähigkeit des B mit zunehmendem Alter nachlasse. Vor Eintritt seiner vollen Arbeitsunfähigkeit werde ihn aber angesichts seiner Erfahrung, seiner Verdienste um die Steuerpflichtige, seiner Verbundenheit mit dem Betrieb und seiner mehr als 50 %igen Beteiligung niemand zwingen, seine Tätigkeit zu beenden.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Steuerpflichtigen, mit der die Verletzung von § 6 Abs. 1 KStG, §§ 5, 6, 6a EStG, Art. 3 Abs. 1 GG gerügt wird. Die Steuerpflichtige führt aus, das FG habe die Dreiteilung der Organe nach dem Aktienrecht nicht beachtet. Das angefochtene Urteil führe außerdem zu einer nach Art. 3 Abs. 1 GG unzulässigen Benachteiligung der Steuerpflichtigen gegenüber allen anderen Aktiengesellschaften. Diese könnten durch die notwendige Reservenbildung bis zu dem Zeitpunkt, in dem der Versorgungsanspruch fällig werde, Kapital ansammeln, die Steuerpflichtige dagegen nicht.
Die Steuerpflichtige beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben, das steuerpflichtige Einkommen auf 224 190 DM festzusetzen und das FA zu verurteilen, die zuviel erhobene Körperschaftsteuer in Höhe von 11 027 DM an sie zurückzuzahlen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der BdF ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 FGO). Er vertritt die Auffassung, der als Vorstandsmitglied tätige Mehrheitsaktionär einer AG könne - trotz der Unterschiede in der rechtlichen Organisation der AG und der GmbH - den Zeitpunkt seiner Pensionierung tatsächlich ebenso selbst bestimmen wie ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Daher sei die Rechtsprechung über Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH auch auf Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen gegenüber Vorstandsmitgliedern einer AG, die zugleich Mehrheitsaktionäre seien, anzuwenden.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Die Rechtsprechung des BFH über die beschränkte Zulässigkeit von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen gegenüber den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH kann nicht ohne weiteres auf die AG übertragen werden.
a) Diese Rechtsprechung beruht darauf, daß der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH in der Lage ist, die Pensionszusage rückgängig zu machen, und daß - bei Aufrechterhaltung der Pensionszusage - niemand den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH zwingen kann, an dem durch den Vertrag vorgesehenen Tag des Ausscheidens aus dem Dienst bei der Gesellschaft als Geschäftsführer auch wirklich "sein Gehalt mit der Pension zu vertauschen" (BFH-Urteil I 193/62 S, a. a. O.). Das BVerfG hat diese Rechtsprechung verfassungsrechtlich gebilligt (Entscheidung des BVerfG 1 BvR 488/62, 562/63, 216/64 vom 11. November 1964, - BVerfGE 18, 224 -, HFR 1965, 92). Zur Begründung hat das BVerfG darauf hingewiesen, daß im Falle einer Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bei der hier zulässigen wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Vertragsinhalt von ein und derselben Person bestimmt werde. Aus dieser "Identität" zwischen dem Verpflichteten und dem Begünstigten ergebe sich, daß eine Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH auch ohne Widerrufsklausel jederzeit aufgehoben werden könne.
Das alles trifft auf die GmbH zu. Die Bestellung und Abberufung der Geschäftsführer sowie der Abschluß des Anstellungsvertrages unterliegen der Bestimmung der Gesellschafter, die darüber mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen entscheiden (§ 46 Nr. 5, § 47 GmbHG). Der Mehrheitsgesellschafter, so könnte man sagen, beschließt damit über seine eigene Bestellung und Abberufung als Geschäftsführer und über den Inhalt des Anstellungsvertrages.
b) Anders liegt es handelsrechtlich bei der AG. Hier bestellt nicht die Hauptversammlung, sondern der Aufsichtsrat die Vorstandsmitglieder (§ 75 AktG 1937). Er darf sie auf höchstens fünf Jahre bestellen. Automatisch wirkende Verlängerungsklauseln sind unzulässig (Urteil des BGH II ZR 57/55 vom 26. März 1956, BGHZ 20, 239, 245). Aufsichtsratmitglieder können nicht zugleich Vorstandsmitglieder sein (§ 90 AktG 1937). Im Gegensatz zur GmbH kann daher das Vorstandsmitglied einer AG, das zugleich Mehrheitsaktionär ist, niemals selbst bei seiner eigenen Bestellung und Abberufung und beim Abschluß seines Anstellungsvertrages mitwirken. Hier erscheint es daher nicht gerechtfertigt, von einer "Identität" der Vertragsparteien zu sprechen.
Allerdings werden die Aufsichtsratmitglieder von der Hauptversammlung gewählt (§ 87 AktG 1937). Dabei entscheidet, wenn die Satzung nichts anderes vorschreibt, die einfache Stimmenmehrheit (§ 113 AktG 1937). Daraus ergeben sich für den Mehrheitsaktionär, der Vorstandsmitglied werden und bleiben will, gewisse Einflußmöglichkeiten in der Frage seiner Bestellung und Abberufung und der Gestaltung des Anstellungsvertrages. Der Mehrheitsaktionär kann Personen in den Aufsichtsrat wählen, die sich voraussichtlich seinen Wünschen fügen werden. Er kann auch versuchen, die gewählten Aufsichtsratmitglieder unter Hinweis auf seine Macht, sie wiederzuwählen oder nicht wiederzuwählen, seinen Wünschen geneigt zu machen. Aber diese Möglichkeiten des Einflusses bleiben hinter denen eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH zurück. Einmal ist zu beachten, daß der Aufsichtsrat einer AG im Normalfall zu einem Drittel aus Vertretern der Arbeitnehmer besteht, die durch Arbeitnehmer der Gesellschaft oder des Konzerns gewählt werden (§ 76 des Betriebsverfassungsgesetzes). Außerdem ist der Aufsichtsrat als selbständiges Organ der Gesellschaft nur der Gesellschaft gegenüber verantwortlich und zur Sorgfalt verpflichtet (§§ 99, 84 AktG 1937). Er ist weder an Weisungen des Vorstands noch an Weisungen der Hauptversammlung gebunden (vgl. §§ 95, 97 AktG 1937; von Godin-Wilhelmi, Aktiengesetz, 2. Aufl., § 95 Anm. 13). Ein Mehrheitsaktionär kann daher, was seine Bestellung zum Vorstandsmitglied, seine Abberufung und den Inhalt des Anstellungsvertrags betrifft, seinen Willen im allgemeinen nicht so leicht durchsetzen wie der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH.
c) Wegen dieser handelsrechtlichen Strukturunterschiede darf bei der AG die Rückstellung für die Pensionsverpflichtung gegenüber dem beherrschenden Aktionär, der Vorstandsmitglied ist, nur dann abgelehnt, das heißt bei der Ermittlung des Einkommens als verdeckte Gewinnausschüttung wieder hinzugerechnet werden (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG), wenn Tatsachen vorliegen, die den Schluß rechtfertigen, das Vorstandsmitglied werde über den vorgesehenen Zeitpunkt des Ausscheidens hinaus im Amt bleiben. Angesichts der geschilderten Einflußmöglichkeiten des Mehrheitsaktionärs ist es allerdings Sache der Gesellschaft, im einzelnen darzulegen, daß ihr Mehrheitsaktionär, der Vorstandsmitglied ist, nicht gewillt oder nicht in der Lage sei, seine Bestellung zum Vorstandsmitglied über den in der Pensionszusage vereinbarten Zeitpunkt des Ausscheidens hinaus zu erzwingen (vgl. § 171 Abs. 1 AO). Dabei kommt der Zusammensetzung des Aufsichtsrats eine besondere Bedeutung zu.
Im Streitfall hat die Steuerpflichtige vorgetragen, ihr Aufsichtsrat bestehe aus sechs Mitgliedern. Der Vorsitzer und sein Stellvertreter seien mit dem Mehrheitsaktionär nicht verwandt, ein weiteres Mitglied sei mit dem Mehrheitsaktionär verwandt, ein Mitglied sei als Vertreter der Stadt S anzusehen und die beiden übrigen Mitglieder seien Vertreter der Arbeitnehmer. Bei dieser Sachlage kann nicht ohne weiteres zum Nachteil der Steuerpflichtigen angenommen werden, es liege im Belieben des Mehrheitsaktionärs, auch nach der Beendigung des 65. Lebensjahres noch Vorstandsmitglied zu bleiben. Denn mangels gegenteiliger Anhaltspunkte muß davon ausgegangen werden, daß jedenfalls die beiden Arbeitnehmer-Vertreter und der Vertreter der Stadt S ihren eigenen Willen zur Geltung bringen. Die Tatsache, daß B seit vielen Jahren mit außergewöhnlichem Einsatz für die Steuerpflichtige tätig war, reicht nicht aus, um die Annahme zu rechtfertigen, B werde nicht, wie offenbar im Vertrag vom 6. Juni 1961 vorgesehen, nach Beendigung des 65. Lebensjahres aus dem Dienst bei der Gesellschaft als Vorstandsmitglied ausscheiden.
2. Da das FG von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist, da es insbesondere zur Zusammensetzung des Aufsichtrats noch keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat, geht die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Fundstellen
BStBl II 1972, 436 |
BFHE 1972, 530 |