Entscheidungsstichwort (Thema)
Vermögensverwaltende Gesellschaft bürgerlichen Rechts: Beteiligtenfähigkeit und Klagebefugnis; Beurteilung nach Kriterien der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos
Leitsatz (NV)
1. Eine GbR ist auch im Feststellungsverfahren betreffend die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen beteiligtenfähig und klagebefugt.
2. Zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte, wenn daran mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind.
3. Bei einer GbR als Außengesellschaft mit Gesamthandsvermögen ist Maßstab für die anteilige steuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte grundsätzlich das zivilrechtliche Beteiligungsverhältnis.
4. Zur steuerrechtlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen.
5. Bei einer vermögensverwaltend tätigen GbR, d.h. bei einer nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft, kommt es für die Frage der Einkünfteerzielung der Gesellschafter lediglich darauf an, ob diese in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der Erzielung von Einkünften (hier: VuV und Kapitalvermögen) verwirklicht haben.
6. Bei der Beteiligung an einer vermögensverwaltenden GbR ist es für die Zurechnung der Einkünfte ohne Bedeutung, ob die Gesellschafter im Fall der Auflösung der GbR Anspruch auf Beteiligung an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens haben.
Normenkette
FGO § 48; AO § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a; EStG § 20 Abs. 1, §§ 21, 15 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung einer aus nahen Angehörigen bestehenden GbR, die im Rahmen ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen erzielt.
Am 29. Dezember 1999 gründeten die Kläger und Revisionsbeklagten zu 2. und 3. (Kläger zu 2. und 3.), zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin zu 1.), die X-Vermögens-Verwaltungs GbR. Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb und die Verwaltung von in- und ausländischem Kapital- und Immobilienvermögen. Gesellschafter der Klägerin zu 1. waren zunächst die Kläger zu 2. und 3. je zu 1/2. Am Gründungstag übertrugen sie umfangreichen Grundbesitz sowie dazugehörige Verbindlichkeiten auf die Klägerin zu 1.
Die Kläger und Revisionsbeklagten zu 4. bis 6. (Kläger zu 4. bis 6.) brachten ihrerseits mit notariellem Einbringungsvertrag vom 18. Dezember 2000 ererbtes Vermögen in die Klägerin zu 1. ein. Neben Kapitalvermögen handelt es sich dabei im Wesentlichen um zwei Grundstücke. Für die Einbringung durch den Kläger zu 6., den minderjährigen AX, wurde vor Vertragsschluss eine Ergänzungspflegerin bestellt, die dem Vertrag zustimmte. Damit trotz der Einbringungsleistungen der Kläger zu 4. bis 6. die Beteiligungsverhältnisse am Vermögen der Klägerin zu 1. unverändert blieben, leisteten die Kläger zu 2. und 3. jeweils eine Bareinlage in Höhe von 162 000 DM.
In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2000 ordneten die Kläger die der Höhe nach unstreitigen Einkünfte den GbR-Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zu. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat indes die Auffassung, der von den Klägern gewählten Gestaltung sei die steuerliche Anerkennung zu versagen. Mit Feststellungsbescheid vom 26. Mai 2003 verteilte das FA die Einkünfte der Klägerin zu 1. lediglich auf die Kläger zu 2. und 3. und erließ gleichzeitig für die Kläger zu 4. bis 6. negative Feststellungsbescheide.
Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machten die Kläger geltend, die Klägerin zu 1. sei eine vermögensverwaltende GbR, bei der die Zurechnung der Einkünfte unmittelbar bei den einzelnen Gesellschaftern über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte erfolge. Die im Streitfall vereinbarte Nießbrauchsoption ändere daran nichts, denn eine derartige Vereinbarung führe nicht zu wirtschaftlichem Eigentum des Nießbrauchers i.S. des § 39 der Abgabenordnung (AO). Der Schenkungsvertrag vom 30. Dezember 1999 sei zivilrechtlich wirksam --was das FA einräume-- und müsse auch steuerrechtlich Anerkennung finden. Die Bestellung eines Ergänzungspflegers für den Kläger zu 6. sei zwar nicht unmittelbar nach Abschluss des Schenkungsvertrages erfolgt. Die Kläger hätten das aber nicht zu verantworten, weil sie (unstreitig) vom Amtsgericht Z auf Anfrage hin telefonisch die Auskunft erhalten hätten, eine Ergänzungspflegschaft sei nicht notwendig.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 673 veröffentlichten Urteil vom 19. Januar 2005 11 K 844/04 stattgegeben. Nach Auffassung des FG sind die Einkünfte aus der Klägerin zu 1. im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung allen im Streitjahr an der Klägerin zu 1. Beteiligten entsprechend ihrer jeweiligen Beteiligungsquote zuzurechnen und die negativen Feststellungsbescheide aufzuheben.
Mit seiner Revision rügt das FA fehlerhafte Rechtsanwendung. Zwar werde die zivilrechtliche Gültigkeit des Schenkungsvertrages akzeptiert. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 1. schränke die Kläger zu 4. bis 6. in ihrer Rechtsposition aber derart ein, dass ein fremder Dritter sich hierauf nicht eingelassen hätte.
Das FA beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 19. Januar 2005 11 K 844/04 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. 1. Das Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils ist zu berichtigen: Das FG hat als Kläger nur die Klägerin zu 1. sowie die Kläger zu 4. bis 6. aufgeführt, nämlich BX, CX und AX. Ausweislich der Klageschrift wurde die Klage aber für alle Gesellschafter der Klägerin zu 1. erhoben, d.h. auch für die Kläger zu 2. und 3. Zudem ist auch die Einspruchsentscheidung des FA sowohl gegen die Kläger zu 2. und 3. als auch gegen die Kläger zu 4. bis 6. ergangen. Nach ständiger Rechtsprechung kann der Bundesfinanzhof (BFH) ein fehlerhaftes Rubrum des FG-Urteils im Revisionsverfahren berichtigen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. November 1991 XI R 40/88, BFHE 168, 343, BStBl II 1992, 741; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 122 Rz 1, m.w.N.).
2. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine GbR auch im Feststellungsverfahren betreffend die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen beteiligtenfähig und klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898). Das steht im Einklang mit der geänderten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Parteifähigkeit einer Außen-GbR im Zivilprozess (z.B. BGH-Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 zu § 50 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO--).
3. Die Klagebefugnis der Kläger zu 2. und 3. und der Kläger zu 4. bis 6. beruht auf § 48 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- (vgl. Gräber/von Groll, a.a.O., § 48 Rz 35, m.w.N.).
4. Der Rechtsstreit betrifft einen positiv-negativen Feststellungsbescheid, mit dem die Kläger nicht nur eine Aufhebung der negativen Feststellung verlangen, mit der die Beteiligung der Kläger zu 4. bis 6. an den Einkünften der Klägerin zu 1. verneint wurde, sondern auch eine ihrer zivilrechtlichen Beteiligungsquote an der Klägerin zu 1. entsprechende anteilige Zurechnung der festgestellten Einkünfte. Nach der Rechtsprechung des BFH (Senatsurteil vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896) ist es nicht zu beanstanden, wenn dieses Begehren im Rahmen der auf Änderung des positiv-negativen Festellungsbescheids gerichteten Anfechtungsklage geltend gemacht wird.
III. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Die Auffassung des FG, dass die Einkünfte aus der Klägerin zu 1. im Streitjahr allen Beteiligten im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung entsprechend ihrer jeweiligen Beteiligungsquote zuzurechnen sind, mit der Folge, dass die negativen Feststellungsbescheide aufzuheben sind, ist aus revisionsrechtlicher Sicht im Ergebnis nicht zu beanstanden.
1. Gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind Einkünfte i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gesondert und einheitlich festzustellen, wenn daran mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen zuzurechnen sind. Dies ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dann der Fall, wenn mehrere Personen gemeinschaftlich den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) verwirklichen und dadurch Einkünfte erzielen (BFH-Urteile vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674; vom 7. April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707, m.w.N.). Nämliches gilt für Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 EStG). Einnahmen aus Kapitalvermögen bezieht, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (Senatsurteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 210/83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532, m.w.N.; BFH-Urteil vom 26. November 1997 X R 114/94, BFHE 184, 554, BStBl II 1998, 190; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 15, 32, m.w.N.).
Bei einer GbR als Außengesellschaft mit Gesamthandsvermögen ist Maßstab für die anteilige steuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte grundsätzlich das zivilrechtliche Beteiligungsverhältnis (§ 722 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), solange die Miteigentümer keine abweichende, auch steuerrechtlich zu berücksichtigende Vereinbarung getroffen haben (vgl. BFH-Urteile vom 31. März 1992 IX R 245/87, BFHE 168, 248, BStBl II 1992, 890; vom 11. Mai 1993 IX R 124/89, BFH/NV 1994, 25; vom 17. Dezember 2002 IX R 11/99, BFH/NV 2003, 748).
2. Das FG ist im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass die Kläger in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen verwirklicht haben. Die Kläger zu 4. bis 6. sind sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich wirksam Gesellschafter der Klägerin zu 1., einer GbR, die Grundbesitz vermietet und Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, geworden.
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung sind Verträge zwischen nahen Angehörigen, insbesondere zwischen Eltern und ihren (minderjährigen) Kindern, wegen des zwischen diesen Personen in der Regel fehlenden natürlichen Interessengegensatzes nur anzuerkennen, wenn sie dem sog. Fremdvergleich standhalten. Das bedeutet, dass Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich grundsätzlich nur zu berücksichtigen sind, wenn sie ernsthaft vereinbart, insbesondere zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind. Die zivilrechtliche Gestaltung muss ferner klar und eindeutig sein und auch tatsächlich entsprechend den getroffenen Vereinbarungen vollzogen werden (BFH-Urteile vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386; vom 7. November 2000 VIII R 16/97, BFHE 193, 542, BStBl II 2001, 186, m.w.N.; vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294).
a) An der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschaftsvertrages der Klägerin zu 1. bestehen keine Zweifel. Die Kläger zu 4. bis 6. sind aufgrund des Schenkungsvertrages vom 30. Dezember 1999 auch wirksam Gesellschafter der Klägerin zu 1. geworden. Die Kläger zu 4. und 5. waren im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bereits volljährig, so dass der mit ihnen geschlossene notariell beurkundete Schenkungsvertrag (§ 518 Abs. 2 BGB) ohne Einhaltung weiterer Voraussetzungen gültig war. Der Kläger zu 6. war am 30. Dezember 1999 jedoch noch minderjährig. Gemäß § 1629 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1795 Abs. 1 Nr. 1 BGB hätte daher ein Ergänzungspfleger beim Vertragsschluss mitwirken müssen. Das war indes nicht der Fall, so dass der Schenkungsvertrag zumindest hinsichtlich des Klägers zu 6. zunächst schwebend unwirksam war. Da das Amtsgericht Z aufgrund eines Antrags vom 1. Oktober 2000 aber am 28. Dezember 2000 eine Ergänzungspflegerin für den Kläger zu 6. bestellt und diese noch am nämlichen Tag den Schenkungsvertrag genehmigt hat, ist dieser rückwirkend wirksam geworden. Denn die nachträgliche Genehmigung entfaltet zivilrechtlich Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses, hier auf den 30. Dezember 1999 (§ 1909, § 1915 Abs. 1, § 1829 Abs. 1, § 184 Abs. 1 BGB).
Zutreffend geht das FG davon aus, dass die zivilrechtliche Rückwirkung steuerrechtlich grundsätzlich nur anzuerkennen ist, wenn die Bestellung eines Ergänzungspflegers unverzüglich nach Vertragsschluss beantragt wird, in angemessener Frist erfolgt und in eben dieser Frist auch die Genehmigung erteilt wird (BFH-Urteil vom 23 April 1992 IV R 46/91, BFHE 168, 140, BStBl II 1992, 1024). Angesichts eines Zeitraums von ca. neun Monaten zwischen dem Abschluss des Schenkungsvertrages und dem Antrag auf Bestellung eines Ergänzungspflegers kann von einer unverzüglichen Antragstellung nicht gesprochen werden. Nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten und den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hatten sich die Kläger zu 2. und 3., die Eltern des Klägers zu 6., aber vor Vertragsschluss beim zuständigen Amtsgericht über die Notwendigkeit der Bestellung eines Ergänzungspflegers informiert und zunächst die Auskunft erhalten, eine Bestellung sei nicht erforderlich. Erst später seien insoweit Bedenken aufgekommen, deshalb sei dann am 1. Oktober 2000 noch ein Antrag auf Bestellung eines Ergänzungspflegers gestellt worden. Die Gesellschafter der Klägerin zu 1. waren daher für die verspätete Bestellung eines Pflegers nicht verantwortlich, so dass daraus keine nachteiligen steuerlichen Konsequenzen gezogen werden dürfen.
Für dieses Ergebnis spricht auch, dass die Beachtung der zivilrechtlichen Formerfordernisse bei Vertragsabschluss und die Kriterien des Fremdvergleiches lediglich Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung bilden; insbesondere darf die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertragsabschlusses nicht zu einem eigenen Tatbestandsmerkmal dergestalt verselbständigt werden, dass allein die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formvorschriften die steuerrechtliche Nichtanerkennung des Vertragsverhältnisses zur Folge hat (BFH-Urteile in BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294; vom 22. Februar 2007 IX R 45/06, BFHE 217, 409). Nur wenn den Vertragsparteien die Nichtbeachtung der Formvorschriften angelastet werden kann, wird die Indizwirkung gegen den vertraglichen Bindungswillen verstärkt (Senatsurteil in BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386). Wie vorstehend bereits erörtert, ist den Gesellschaftern der Klägerin zu 1. die verspätete Bestellung eines Ergänzungspflegers aber nicht anzulasten, was auch das FA einräumt.
b) Da es sich bei der Klägerin zu 1. nicht um eine gewerblich tätige Personengesellschaft handelt, bei der die Gesellschafter nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen, wenn sie als Mitunternehmer anzusehen sind (§ 15 Abs. 2 EStG), sondern um eine vermögensverwaltend tätige GbR, kommt es für die Frage der Einkünfteerzielung der Gesellschafter lediglich darauf an, ob diese in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen verwirklicht haben. Dies ist der Fall, wenn die GbR Träger der Rechte und Pflichten aus den Miet- oder Pachtverträgen und den Verträgen über die Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung ist (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707). Bringen die Gesellschafter --wie hier-- Grundbesitz, der sich zuvor in ihrem Alleineigentum befunden hat, in die GbR ein, so sind die daraus erzielten Einkünfte nur dann allen Gesellschaftern zuzurechnen, wenn die GbR in bestehende Miet-/Pachtverträge als Vertragspartner eintritt und auch neue Verträge in ihrem Namen abgeschlossen werden (BFH-Urteil vom 15. April 1986 IX R 69/81, BFHE 147, 134, BStBl II 1986, 792). Das gilt gleichermaßen für Verträge über die Einbringung und Überlassung von Kapitalvermögen. Im Streitfall ist nach dem Vorbringen der Beteiligten davon auszugehen, dass die Klägerin zu 1. und ihre Gesellschafter demgemäß gehandelt haben, zumal auch das FA weder im außergerichtlichen noch im gerichtlichen Verfahren in irgendeiner Weise in Zweifel gezogen hat, dass seit ihrer Gründung nach außen hin stets die Klägerin zu 1. als Vertragspartner für Miet-, Pacht- oder Kapitalnutzungsverträge aufgetreten ist.
Für die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen ist es unerheblich, wem das Mietobjekt oder das Kapitalvermögen wirtschaftlich betrachtet zuzurechnen ist; entscheidend ist vielmehr, wer die tatsächliche oder rechtliche Macht hat, einem anderen den Vermögensgegenstand gegen Entgelt zur Nutzung zu überlassen. Bei Beteiligung an einer vermögensverwaltenden GbR ist es deshalb für die Zurechnung der Einkünfte ohne Bedeutung, ob die Gesellschafter --wie für die Annahme einer Mitunternehmerschaft unerlässlich-- im Fall der Auflösung der GbR Anspruch auf Beteiligung an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens haben. Es genügt, dass ihnen das wirtschaftliche Ergebnis der Aktivitäten der GbR entsprechend ihrer Beteiligungsquote zugute kommt und sie eine Dispositionsbefugnis hinsichtlich der zur Nutzung überlassenen Vermögensgegenstände haben (von Reden in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 21 Rz 19).
c) Die Zuordnung der Einkünfte nach Maßgabe der Beteiligung an der Klägerin zu 1. scheitert nicht am Fremdvergleich. Die entsprechende tatrichterliche Überzeugungsbildung der Vorinstanz (§ 96 Abs. 1 FGO) ist nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (ständige Rechtsprechung, Gräber/ Ruban, a.a.O., § 118 Rz 30; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 FGO Rz 87, m.w.N.). Solche Verstöße sind jedoch im Streitfall nicht erkennbar. Im Übrigen binden die vorinstanzlichen Schlussfolgerungen den BFH als Revisionsgericht schon dann, wenn sie nur möglich, d.h. vertretbar sind; sie müssen nicht zwingend sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Februar 1995 IX R 95/93, BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 VI B 113/04, BFHE 209, 211, BStBl II 2005, 488).
Dem widerstreitet nicht, dass in § 9 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages eine Ausschüttungsbeschränkung betreffend die Überschüsse der Gesellschaft enthalten ist. Danach sind die Überschüsse in dem Umfang an die Gesellschafter auszuschütten, wie dies zur Bezahlung der persönlichen Einkommensteuer der Gesellschafter erforderlich ist. Zwar ist weiter vereinbart, dass die Gesellschafterversammlung über weitere Ausschüttungen beschließt, so dass die Gesellschafter theoretisch höhere Ausschüttungen beschließen könnten. Das steht aber unter dem Vorbehalt, dass die Kläger zu 2. und 3. von dem ihnen nach § 8 Nr. 1 Satz 3 des Gesellschaftsvertrages zustehenden Vetorecht keinen Gebrauch machen. Das FG weist allerdings zutreffend darauf hin, dass --entgegen der für GbR geltenden Regelung in § 721 Abs. 1 BGB-- auch unter fremden Dritten Ausschüttungs- oder Entnahmebeschränkungen zur Sicherung der Liquidität und Erhaltung größerer Investitionsfähigkeit nicht unüblich sind.
d) Die Kläger zu 4. bis 6. haben auch die Möglichkeit, in dem kraft Gesetzes (§§ 705 f. BGB) und aufgrund der vertraglichen Regelungen vorgegebenen Rahmen als Vermieter und Kapitalanleger aufzutreten. Zwar ist ihre gesellschaftsrechtliche Position nicht so stark ausgeprägt wie die ihrer Eltern, der Kläger zu 2. und 3. Sowohl hinsichtlich der Beschlussfassung der Gesellschaft als auch der vertraglichen Regelungen für die Mehrheitsbildung sind ihre Gesellschafterrechte indes nicht so stark eingeschränkt, dass ihnen jeglicher Einfluss genommen ist. Zwar ist der Kläger zu 2., der Vater der Kläger zu 4. bis 6., laut Gesellschaftsvertrag (§ 6) alleiniger Geschäftsführer der Gesellschaft. Sollte er als Geschäftsführer ausfallen, tritt an seine Stelle die Klägerin zu 3., die Mutter der Kläger zu 4. bis 6., so dass die Kläger zu 4. bis 6. im Ergebnis zunächst von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind. Damit ist ihnen aber nicht jegliche Einflussnahme verwehrt. Denn nach § 6 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrages benötigt der Geschäftsführer zu Geschäften, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb der Gesellschaft hinausgehen, die vorherige schriftliche Einwilligung der Gesellschafterversammlung. Diese muss mit mehr als 50 % der Stimmen aller Gesellschafter erteilt werden (§ 3 Nr. 2 und § 8 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages). Da die Kläger zu 4. bis 6. mit insgesamt 72 % der Stimmen über die Mehrheit in der Gesellschafterversammlung verfügen, können die wichtigen und über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehenden Entscheidungen der Gesellschaft nicht gegen ihren Willen, sondern nur mit ihrem Einverständnis getroffen werden. Nach § 8 Nr. 1 Satz 3 des Gesellschaftsvertrages haben die Kläger zu 2. und 3. zwar ein Veto-Recht gegen Beschlüsse der Gesellschafterversammlung. Dieses Recht ist --wie vom FG zutreffend festgestellt-- aber passiver Natur und erstreckt sich nicht auf Fälle, in denen der Geschäftsführer um die Zustimmung der Gesellschafterversammlung werben muss, damit über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehende Entscheidungen getroffen werden können. Darüber hinaus ist nach § 8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages --ausgenommen Beschlüsse über Änderungen des Gesellschaftsvertrages-- für Entscheidungen der Gesellschafterversammlung lediglich die einfache Mehrheit der abgegebenen Stimmen erforderlich. Das bedeutet, dass gegen die Stimmen der Kläger zu 4. bis 6., die zusammen über 72 % der Stimmen und damit über die Stimmenmehrheit verfügen, keine Entscheidungen getroffen werden können, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehen. Unabhängig davon bleibt ihnen kraft ihrer Stimmenmehrheit die Möglichkeit, für wichtig gehaltene Gesellschafterbeschlüsse herbeizuführen. Das bedeutet im Ergebnis, dass die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages so gehalten sind, dass die Kläger zu 2. und 3. für die Klägerin zu 1. wichtige Entscheidungen nicht gegen den Willen ihrer Kinder durchsetzen können. Sie sind vielmehr gezwungen, Einvernehmen mit ihren Kindern herzustellen, so dass diese ein nicht unerhebliches Mitspracherecht besitzen.
Die Kläger zu 4. bis 6. besitzen überdies ein umfassendes Kontrollrecht hinsichtlich der Tätigkeiten der Klägerin zu 1. Da in § 1 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages ausdrücklich darauf hingewiesen wird, es handle sich um eine GbR, auf die --soweit nicht anders vereinbart-- die Vorschriften des BGB Anwendung finden, stehen den Klägern zu 4. bis 6. die Kontrollrechte gemäß § 716 BGB zu, die sogar über die nach § 166 des Handelsgesetzbuchs (HGB) bzw. § 233 HGB bestehenden Kontrollrechte des Kommanditisten bzw. des stillen Gesellschafters hinausgehen.
e) Die in § 3 des Schenkungsvertrages vom 30. Dezember 1999 festgelegte Nießbrauchsoption hinsichtlich der Anteile der Kläger zu 4. bis 6. zu Gunsten der Schenker, der Kläger zu 2. und 3., ändert daran nichts. Das gilt auch im Hinblick darauf, dass die Kläger zu 4. bis 6. (die Beschenkten) ihre Eltern, die Kläger zu 2. und 3. (Schenker) für den Fall des Nießbrauchs bevollmächtigen, sämtliche Mitgliedschaftsrechte für sie wahrzunehmen und dass sich der Nießbrauch im Fall der Auflösung der Gesellschaft oder des Ausscheidens eines der Beschenkten am Auseinandersetzungs- bzw. Abfindungsguthaben des Beschenkten fortsetzt. Denn die im Schenkungsvertrag geregelte Nießbrauchsoption zu Gunsten der Kläger zu 2. und 3. kann der Zurechnung von Einkünften bei den Klägern zu 4. bis 6. im Streitjahr schon deshalb nicht entgegenstehen, weil die Kläger zu 2. und 3. von diesem Recht bislang keinen Gebrauch gemacht haben.
Ob die Ausübung des Rechts auf Bestellung des Nießbrauchs zur Folge hätte, dass die Einkünfte aus den Anteilen der Kläger zu 4. bis 6. an der Klägerin zu 1. danach ausschließlich deren Eltern, den Klägern zu 2. und 3., zuzurechnen wären, kann der Senat daher offenlassen (vgl. zu dieser Problematik BFH-Urteil vom 9. April 1991 IX R 78/88, BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809).
Fundstellen
Haufe-Index 2159832 |
BFH/NV 2009, 1118 |
HFR 2009, 777 |
NWB 2009, 3913 |
EStB 2009, 234 |