Entscheidungsstichwort (Thema)
§ 15 Abs. 2 UmwStG 1977 verletzt nicht Grundsatz der Einmalbesteuerung; Ermittlung des Übernahmeverlustes
Leitsatz (amtlich)
1. Übernahmeverlust i.S. des § 15 Abs.2 Satz 1 UmwStG 1977 ist auch dann der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, wenn die übertragende Körperschaft die Wirtschaftsgüter in ihrer Schlußbilanz mit den Buchwerten ansetzte (§§ 14 Abs.2, 15 Abs.1, 5 Abs.1 Satz 1 UmwStG 1977).
2. § 15 Abs.2 UmwStG 1977 verletzt den seit der Körperschaftsteuer-Reform 1977 geltenden Grundsatz der Einmalbesteuerung nicht.
Orientierungssatz
1. Das Verbot der Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes in § 15 Abs. 2 UmwStG 1977 verstößt nicht gegen die Art. 3, 14 GG.
2. Bei mittelbarem Erwerb des Betriebsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch den Erwerb von Anteilen an dieser Gesellschaft kann der Kaufpreis von der latenten Steuerbelastung beeinflußt werden. Das gilt insbesondere, wenn kurzfristig ein Verkauf des Betriebsvermögens geplant und mit einer am Gesamtertrag gemessenen gewichtigen Steuerbelastung zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.1978 III R 31/76; Literatur).
Normenkette
GG Art. 3, 14; UmwStG 1977 § 15 Abs. 2 S. 1, § 14 Abs. 2, § 15 Abs. 1, § 5 Abs. 1 S. 1, §§ 1, 3, 5 Abs. 5
Tatbestand
I. 1. Streitig ist die steuerliche Behandlung eines bei einer Umwandlung entstandenen Buchverlustes.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kreditgenossenschaft. Mit ihr wurde im Jahre 1978 auf folgendem Wege die Volksbank A AG (AG) vereinigt:
a) Die Klägerin besaß am 31.Dezember 1977 Aktien der AG im Nennwert von 153 200 DM *= 12,8 v.H. des Grundkapitals. Daneben besaß die Genossenschaftszentralbank B eG (GZ) 24,8 v.H. der Aktien. Die GZ kaufte im Konsortialverhältnis mit der Klägerin weitere Aktien der AG und übertrug sie auf die Klägerin. Danach hielt die Klägerin nahezu 100 v.H. der Aktien.
b) Durch Vertrag vom 3.Mai 1978 wurde eine Spar- und Darlehenskasse Holding KG (KG) gegründet. Sie wurde am 11.Mai 1978 im Handelsregister eingetragen. Gesellschafter waren die Klägerin als Komplementärin und die GZ als Kommanditistin.
c) Die Klägerin übertrug ihre Beteiligung an der AG auf die KG.
d) Am 8.Juni 1978 beschloß die Hauptversammlung der AG die Übertragung des Vermögens der AG unter Ausschluß der Abwicklung (übertragende Umwandlung) auf die KG zum steuerlichen Umwandlungsstichtag 1.Januar 1978 (Handelsregistereintrag am 9.Juni 1978).
e) Am 12.Juni 1978 schied die GZ aus der KG aus (Handelsregistereintrag 12.Juni 1978). Das Gesellschaftsvermögen der KG wuchs dadurch der Klägerin an.
Bereits im Jahre 1977 hatte die Klägerin bei der zuständigen Oberfinanzdirektion (OFD) eine verbindliche Zusage beantragt, die geplanten Übertragungsvorgänge als einheitlichen Vermögensübergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge von der AG auf die Klägerin (§ 14 des Umwandlungs-Steuergesetzes 1977 --UmwStG 1977--) zu werten. Mit Schreiben vom 19.April 1978 an die GZ als Vertreterin der Klägerin erklärte sich der Finanzminister des Landes "damit einverstanden, daß die geplante 'Verschmelzung' der (AG) mit der (Klägerin) in entsprechender Anwendung der §§ 14 - 16 UmwStG 1977 vorgenommen werden kann". Weiter heißt es unter Bezugnahme auf den von der Klägerin dargestellten Sachverhalt: "Die kurzfristig zwischengeschaltete Personengesellschaft wird steuerlich ignoriert." Es wurde ferner darauf hingewiesen, daß die vorgesehenen Aktienverkäufe von der GZ an die Klägerin zu Verkehrswerten erfolgen müßten, um eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden.
Der Buchwert der nach der Fusion untergegangenen Beteiligung der Klägerin an der AG betrug 3 325 529,33 DM. Er entsprach den Anschaffungskosten. Der Buchwert des von der Klägerin übernommenen Betriebsvermögens der AG betrug 2 351 611,54 DM. Durch den Untergang der Beteiligung an der AG ergab sich bei der Klägerin ein Buchverlust in Höhe von 973 917,79 DM (3 325 529,33 DM ./. 2 351 611,54 DM).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte nach einer Außenprüfung diesen von der Klägerin als "Übernahmeverlust" bezeichneten Verlust nicht an, weil ein Übernahmeverlust i.S. des § 5 Abs.5 UmwStG 1977 gemäß § 15 Abs.2 Satz 1 UmwStG 1977 außer Ansatz bleiben müsse.
2. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb erfolglos.
3. Die Klägerin rügt mit ihrer Revision Verletzung des § 15 Abs.2 i.V.m. § 5 Abs.5 UmwStG 1977 und der Art.14 und 3 des Grundgesetzes (GG). Die Nichtberücksichtigung eines Übernahmeverlustes verletze den Grundsatz der Einmalbesteuerung. Außerdem werde der Übernehmer ohne Erhöhung seiner Leistungsfähigkeit besteuert und schließlich verletze die Ungleichbehandlung von Übernahmegewinnen und Übernahmeverlusten den Gleichheitsgrundsatz.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und den Übernahmeverlust von 973 917,79 DM gewinnmindernd zu berücksichtigen; hilfsweise, die Sache dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorzulegen.
Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Der von der Klägerin im Streitjahr als Übernahmeverlust geltend gemachte Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des übernommenen Vermögens der AG und dem Buchwert der untergegangenen Beteiligung an der AG kann steuerlich nicht berücksichtigt werden.
1. Das FG hat ohne Rechtsirrtum festgestellt, daß die Vorschriften der §§ 2 bis 19 UmwStG 1977 nach ihrem Wortlaut nicht auf den durch das Ausscheiden der GZ aus der KG ausgelösten Erwerb der Klägerin anwendbar sind. Die Vorschriften der §§ 2 bis 19 UmwStG 1977 gelten gemäß § 1 Abs.1 UmwStG 1977 i.V.m. § 28 Abs.1 Satz 1 UmwStG 1977, wenn das Vermögen einer Kapitalgesellschaft durch Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen übergeht (§ 1 Abs.1 UmwStG 1977) und dem Übergang ein nach dem 31.Dezember 1976 liegender Übertragungsstichtag zugrunde gelegt wird.
Der Erwerb der Klägerin erfüllt diese Voraussetzung nicht. Die Klägerin hat nicht unmittelbar das Vermögen einer Kapitalgesellschaft durch Gesamtrechtsnachfolge erworben. Durch das Ausscheiden der GZ aus der KG wuchs zwar deren Vermögen der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin an (§§ 161 Abs.2, 105 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB-- i.V.m. § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Das übergegangene Vermögen war jedoch nur wirtschaftlich Vermögen einer Kapitalgesellschaft, nämlich der früheren AG. Zivilrechtlich gehörte das Vermögen zwischen dem 9.Juni 1978 (Handelsregistereintrag der Umwandlung der AG in die KG, vgl. § 5 des Umwandlungsgesetzes --UmwG--) und dem 12.Juni 1978 (Ausscheiden der GZ aus der KG) der KG. Die Klägerin erwarb das frühere Vermögen der AG mittelbar über einen Durchgangserwerb der KG.
2. Das FG hat ohne Rechtsirrtum dahingestellt sein lassen, ob die Vorschriften der §§ 14 bis 16 UmwStG 1977 im Streitfall auf die Gesamtheit der Übertragungsvorgänge analog anwendbar sind.
Die Frage bedurfte keiner Entscheidung, da die im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid 1978 festgesetzte Körperschaftsteuer weder bei der an sich nach der Gesetzeslage gebotenen getrennten steuerlichen Beurteilung der einzelnen Übertragungsvorgänge noch bei analoger Anwendung der §§ 14 bis 16 UmwStG 1977 zu hoch festgesetzt war.
a) Waren die §§ 14 bis 16 UmwStG 1977 wegen des Zwischenerwerbs der KG nicht anwendbar (vgl. oben Ziffer 1), so hätte sich bei der Klägerin ein Übernahmegewinn ergeben, der zu einer höheren Steuer geführt hätte als im angefochtenen Steuerbescheid.
b) Ohne Anwendung der §§ 14 bis 16 UmwStG 1977 mußte die Umwandlung der AG auf die KG entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung von den übrigen Vorgängen getrennt steuerlich beurteilt werden. Dabei wäre § 3 UmwStG 1977 anzuwenden gewesen, da die Umwandlung der AG auf die KG ein Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft durch Gesamtrechtsnachfolge war (§§ 1, 3 UmwStG 1977 i.V.m. §§ 20, 5 UmwG i.d.F. vom 6.November 1969, BGBl I 1969, 2081, zuletzt geändert durch Art.10 Abs.8 des Bilanzrichtlinien-Gesetzes --BiRiLiG-- vom 19.Dezember 1985, BGBl I 1985, 2355). Nach § 3 UmwStG 1977 hätte das Betriebsvermögen der AG in der steuerlichen Schlußbilanz mit den Teilwerten angesetzt werden müssen. Diese Teilwerte lagen nach den Feststellungen des FG erheblich höher als die Buchwerte der Anteile der Klägerin an der AG. Es hätte sich somit nicht der von der Klägerin geltend gemachte Übernahmeverlust, sondern gemäß § 5 Abs.1 und Abs.5 UmwStG 1977 ein Übernahmegewinn ergeben. Der Übernahmegewinn wäre von der Klägerin, der Hauptgesellschafterin der KG, zu versteuern gewesen. Da im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid kein Übernahmegewinn erfaßt ist, hätte sich gegenüber dem angefochtenen Bescheid eine Erhöhung der Körperschaftsteuer- Bemessungsgrundlage und eine höhere Steuer als im angefochtenen Bescheid ergeben.
3. Auch bei analoger Anwendung der §§ 14 bis 16 UmwStG 1977 war die Körperschaftsteuer nicht zu hoch festgesetzt. Bei Anwendung der §§ 14 bis 16 UmwStG 1977 bleibt gemäß § 15 Abs.2 UmwStG 1977 bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft der Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust i.S. des § 5 Abs.5 UmwStG 1977 außer Ansatz.
Das FG hat zu Recht ausgeführt, daß der von der Klägerin geltend gemachte Verlust die tatbestandlichen Voraussetzungen eines Übernahmeverlustes i.S. des § 15 Abs.2 UmwStG 1977 erfüllte. Die Auffassung der Klägerin trifft nicht zu, daß der gemäß § 15 Abs.2 UmwStG 1977 außer Ansatz bleibende Übernahmeverlust den Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert voraussetze und deshalb von dem von ihr errechneten Übernahmeverlust zu unterscheiden sei. Der gemäß § 15 Abs.2 UmwStG 1977 außer Ansatz bleibende Übernahmeverlust ist in § 5 Abs.5 UmwStG 1977 definiert als der infolge des Vermögensübergangs sich ergebende Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind. Beim Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft sind die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft gemäß § 15 Abs.1 UmwStG 1977 unter sinngemäßer Anwendung des § 5 Abs.1 Satz 1 UmwStG 1977 anzusetzen. Das bedeutet, daß die Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlußbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen sind (vgl. § 5 Abs.1 Satz 1 UmwStG 1977).
Die übertragende Körperschaft kann beim Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft in ihrer Schlußbilanz die bisherigen Buchwerte ansetzen, wenn die Voraussetzungen des § 14 Abs.2 UmwStG 1977 gegeben sind (vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Kommentar, § 15 Rdnr.6033). Im Streitfall machte die AG von dieser Möglichkeit Gebrauch und deckte die in ihren Buchwerten enthaltenen stillen Reserven nicht auf. Infolgedessen waren auch bei der Klägerin bei entsprechender Anwendung der §§ 14 bis 16 UmwStG 1977 die Buchwerte der AG anzusetzen. Dann aber ist Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust i.S. des § 15 Abs.2 UmwStG 1977 der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Aktien und dem in der Schlußbilanz der AG angesetzten Buchwert der übergehenden Wirtschaftsgüter. Diesen Unterschiedsbetrag hat auch die Klägerin als Übernahmeverlust zugrunde gelegt. Er muß deshalb bei analoger Anwendung der §§ 14 bis 16 UmwStG 1977 außer Ansatz bleiben.
4. Es trifft nicht zu, daß § 15 Abs.2 Satz 1 UmStG 1977 nach dem im Körperschaftsteuerrecht geltenden Grundsatz der Einmalbesteuerung einer vom Wortlaut abweichenden Auslegung bedarf.
Der Grundsatz der Einmalbesteuerung wird durch die Vorschrift des § 15 Abs.2 i.V.m. § 5 Abs.5 UmwStG 1977 nicht verletzt. Vielmehr entspricht die Vorschrift diesem Grundsatz. Durch die Freistellung des Übernahmegewinns und die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlusts bleiben die durch den Vermögensübergang ausgelösten buchmäßigen Vermögensänderungen in der Ebene des bisherigen Anteilseigners irrelevant. Lediglich eine bereits eingetretene ertragsteuerliche Auswirkung durch eine vorangegangene Teilwertabschreibung der Beteiligung wird nach § 15 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977 durch Zurechnung zum Gewinn rückgängig gemacht. Der Gesetzgeber hat damit steuerliche Auswirkungen in der Ebene der Anteilseigner neutralisiert und die Besteuerung auf die im Vermögen der untergehenden Kapitalgesellschaft enthaltenen stillen Reserven beschränkt. Werden diese Reserven realisiert, so sind die entstehenden Gewinne von der übernehmenden Klägerin zu versteuern. Die entstehende Körperschaftsteuer ist jedoch bei Ausschüttung an ihre Anteilseigner anrechenbar (vgl. Felix/Heinemann, Körperschaftsteuer-Reform und Umwandlungssteuerreform, 3.Aufl., 1978, Rz.603).
Auch wenn die Klägerin die im später veräußerten Grundstück der AG enthaltenen stillen Reserven im Kaufpreis der Aktien mit vergütet hätte, ergäbe sich keine Mehrfachbesteuerung. Der Erwerb der Aktien hat bei der Klägerin keine Steuerbelastung ausgelöst. Die erste mögliche Ertragsteuerbelastung ergibt sich bei Realisierung der im übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven. Die dabei entstehende Körperschaftsteuer verletzt nicht das grundsätzlich bestehende Gebot der Einmalbesteuerung, da sie voll bei den Anteilseignern der Klägerin anrechenbar ist.
Soweit die frühere AG für Gewinne aus der Zeit nach der Körperschaftsteuer-Reform Körperschaftsteuer entrichtet hatte, bleibt diese Körperschaftsteuer ebenfalls anrechenbar. Das den Anrechnungsanspruch verkörpernde voll belastete verwendbare Eigenkapital der AG geht gemäß § 38 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 auf die übernehmende Klägerin über. Es führt im Falle einer Ausschüttung der Klägerin zu einer Steuerminderung und zur Vermittlung eines Anrechnungsguthabens an ihre Anteilseigner (Widmann/Mayer, a.a.O., § 15 UmwStG, Rz.6055).
5. Das Verbot der Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes in § 15 Abs.2 UmwStG 1977 verstößt nicht gegen die Art.3, 14 GG. Durch den von der Klägerin ermittelten Buchverlust ist ihre Leistungsfähigkeit nicht beeinträchtigt worden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 24.Januar 1962 1 BvL 32/57, BVerfGE 13, 290, 295; vom 22.Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214; vom 4.Oktober 1984 1 BvR 789/79, BVerfGE 67, 290; vgl. auch Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 2 Rdnr.A 268 ff.).
Das Vermögen der Klägerin und ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfuhr durch den Vermögensübergang keine Änderung. Die von der Klägerin gehaltene, nahezu das gesamte Aktienkapital der AG umfassende Beteiligung verkörperte vor der Umwandlung den Wert des lebenden Unternehmens der AG. Dieses Unternehmen ist der Klägerin nach dem kurzfristigen Zwischenerwerb der KG unverändert angewachsen. Sie hat somit keine Minderung ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erlitten. Das gilt auch, wenn man davon ausgeht, daß sich die stillen Reserven der AG auf die Höhe des von der Klägerin für den Erwerb der Aktien aufgewendeten Kaufpreises ausgewirkt haben.
Falls die Klägerin zur Zeit des Aktienerwerbs eine vom FG nicht festgestellte Veräußerung von Grundstücken der früheren AG plante, ist davon auszugehen, daß sie die latente Steuerbelastung des Veräußerungsgewinns bei der Bemessung des Kaufpreises für die Aktien berücksichtigt hat. Beim mittelbaren Erwerb des Betriebsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch den Erwerb von Anteilen an dieser Gesellschaft kann der Kaufpreis von der latenten Steuerbelastung beeinflußt werden. Das gilt insbesondere, wenn kurzfristig ein Verkauf des Betriebsvermögens geplant und mit einer am Gesamtertrag gemessenen gewichtigen Steuerbelastung zu rechnen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.Oktober 1978 III R 31/76, BFHE 126, 227, BStBl II 1979, 34; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Anm.1500, "Anteile an Kapitalgesellschaften").
Entgegen der Auffassung der Klägerin enthält die gesetzliche Regelung auch keine Ungleichbehandlung von Übernahmegewinnen und Übernahmeverlusten. Vielmehr bleibt jede nur buchmäßige Vermögensänderung in der Ebene der Anteilseigner ohne steuerliche Auswirkung. Eine steuerliche Berücksichtigung der buchmäßigen Übernahmeverluste im Sinne der Auffassung der Klägerin würde die Besteuerung der buchmäßigen Übernahmegewinne aus Gründen gleichmäßiger Besteuerung bedingen und damit gegen das Prinzip der Einmalbesteuerung verstoßen.
Fundstellen
Haufe-Index 62969 |
BFH/NV 1990, 12 |
BStBl II 1990, 92 |
BFHE 159, 31 |
BFHE 1990, 31 |
BB 1990, 320-321 (LT1-2) |
DB 1990, 715-717 (LT) |
HFR 1990, 264 (LT) |
StE 1990, 52 (K) |