Leitsatz (amtlich)
1. Tragen geschiedene Ehegatten die Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung für ein Kind gemeinsam, so wird demjenigen Ehegatten, der die überwiegenden Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung trägt, beim Vorliegen der Voraussetzungen des § 32 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1967 ein Kinderfreibetrag gewährt. Bei dem anderen Ehegatten wird nach Maßgabe des § 33a EStG 1967 eine außergewöhnliche Belastung berücksichtigt. An dem Urteil VI 171/63 U vom 26. Juni 1964 (BFH 80, 197, BStBl III 1964, 546) hält der Senat nicht mehr fest.
2. Der dem einen Ehegatten nach § 33a EStG 1967 zu gewährende Betrag wird nicht deshalb nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG 1967 gekürzt, weil das Kind von dem anderen Ehegatten, dem der Kinderfreibetrag gewährt wird, Unterhaltsleistungen erhält.
Normenkette
EStG § 32 Abs. 2, § 33a; LStDV § 18a Abs. 1, § 25a
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtiger) begehrte mit seinem Antrag auf Lohnsteuerermäßigung für 1967 die Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen für seine über 18 Jahre alte Tochter als außergewöhnliche Belastung in Höhe von monatlich 200 DM, jährlich 2 400 DM. Die Tochter befindet sich im Haushalt seiner geschiedenen Ehefrau und hat keine eigenen Einkünfte. Sie besucht die Pädagogische Hochschule in R. Nach einer mit seiner geschiedenen Ehefrau geschlossenen schriftlichen Vereinbarung hat der Steuerpflichtige an sie monatlich 200 DM - angeblich rund 45 v. H. des gesamten Unterhalts- und Ausbildungsaufwandes der Tochter - zu zahlen, während sie es übernommen hat, den restlichen Unterhalts- und Ausbildungsaufwand in Naturalleistungen zu tragen.
Das FA hielt die Voraussetzungen einer außergewöhnlichen Belastung nicht für gegeben. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA vertrat den Standpunkt, durch die Gewährung eines vollen Kinderfreibetrages an die Ehefrau des Steuerpflichtigen seien die Kosten für den Unterhalt und die Ausbildung der Tochter in vollem Umfang steuerlich berücksichtigt. Die zusätzliche Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung bei dem Steuerpflichtigen sei nicht möglich.
Die Klage hatte zum Teil Erfolg. Unter Hinweis auf das Urteil des erkennenden Senats VI 171/63 U vom 26. Juni 1964 (BFH 80, 197, BStBl III 1964, 546) führte das FG aus: Es fehle eine gesetzliche Regelung für die Fälle, in denen die Eltern getrennt lebten oder geschieden seien und gemeinsam im wesentlichen die Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung für ihre über 18, aber noch nicht 25 Jahre alte Kinder aufbrächten. Diese Lücke müsse von der Rechtsprechung im Geist und Willen des Gesetzgebers ausgefüllt werden. Nach § 32 Abs. 2 Nr. 4 EStG, der entsprechend anzuwenden sei, erhielten nicht geschiedene, aber auf Antrag getrennt veranlagte Ehegatten den Kinderfreibetrag je zur Hälfte, soweit nicht ein Kinderfreibetrag nur einem der Ehegatten zustehe oder zu gewähren sei. Da im Streitfall die geschiedenen Ehegatten - und zwar nach dem Inhalt der Akten voll - gemeinsam die Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung ihrer Tochter trügen und auch keiner der Fälle vorliege, in denen der Kinderfreibetrag nur einem der geschiedenen Ehegatten zu gewähren sei, stehe jedem der Kinderfreibetrag zur Hälfte zu. Der Steuerpflichtige, der einen entsprechenden Antrag gestellt habe, könne daher beanspruchen, daß bei Berechnung der Lohnsteuer ein halber Kinderfreibetrag für das erste Kind, also 600 DM, von dem zu versteuernden Arbeitslohn abgezogen werde. Daß der geschiedenen Ehefrau des Steuerpflichtigen ein voller Kinderfreibetrag gewährt worden sei, könne auf die für den Steuerpflichtigen zutreffende Entscheidung keinen Einfluß haben. Für die Entscheidung sei auch ohne Bedeutung, welchem der früheren Ehegatten im Rahmen der Beamtenbesoldung für die Tochter ein Kinderzuschlag gezahlt werde und in welchem Umfang.
Mit der durch Beschluß des FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision beantragt das FA Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage. Das FA führt zur Begründung aus, das FG stelle den Begriff "überwiegend" im Sinne des § 32 Abs. 2 Nr. 2 aa EStG 1965 gleich dem in der früheren Fassung verwendeten Begriff "im wesentlichen". Nach Abschn. 45 Abs. 5 Satz 1 LStR 1966 trage der Arbeitnehmer dann überwiegend die Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung eines Kindes, wenn er mehr als die Hälfte (das seien mindestens 51 v. H.) des Gesamtbetrags der Kosten bestreite. Es stehe fest, daß dies in dem zu entscheidenden Fall bei der Geschiedenen Frau des Steuerpflichtigen zutreffe, weil diese, wie auch vom Steuerpflichtigen zugegeben, 60 v. H. der Unterhaltskosten leiste. Folglich stehe ihr der volle Kinderfreibetrag zu. Es könne nicht der Wille des Gesetzgebers sein, daß darüber hinaus auch dem Elternteil, der nicht überwiegend - wie hier zu 40 v. H. - zum Unterhalt beitrage, ein halber Kinderfreibetrag zu gewähren sei. Nach der jetzigen Formulierung könnten alle gleichgelagerten Fälle klar entschieden werden, während nach dem in der früheren Fassung verwendeten Begriff "im wesentlichen" (das ist zu mehr als 75 v. H.) bei einer Kostentragung von 60 zu 40 keinem der Elternteile der volle Kinderfreibetrag habe gewährt werden können. Das vom FG zitierte Urteil des BFH VI 171/63 U vom 26. Juni 1964 betreffe einen gleichartigen Fall aus der Zeit der alten Gesetzesformulierung, für den es entscheidende Bedeutung gehabt habe und eine vernünftige Lösung darstelle. Auf Fälle aus der Zeit nach der Gesetzesänderung könne es aber nicht mehr angewendet werden. Von der Finanzverwaltung werde es auch nicht angewendet. Vertrete man den Standpunkt, die Unterhaltsaufwendungen des Steuerpflichtigen seien als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, so müsse geprüft werden, ob nicht die Unterhaltsleistungen an das unterstützte Kind seitens der geschiedenen Ehefrau als eigene Bezüge des Kindes nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG angerechnet werden müßten.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Prüfung der Revision ergibt folgendes:
1. Kinderfreibeträge für Kinder in der Berufsausbildung, die das 18., aber - seit dem Kalenderjahr 1965 - nicht das 27. Lebensjahr vollendet haben, werden aufgrund des § 32 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. aa EStG 1967 (§ 18a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a LStDV 1965) auch geschiedenen Ehegatten auf Antrag gewährt (Urteil des erkennenden Senats VI 171/63 U, a. a. O). Voraussetzung ist, daß die Kinder überwiegend auf Kosten des geschiedenen Ehegatten unterhalten und für einen Beruf ausgebildet werden und daß ihre eigenen Einkünfte den in § 32 Abs. 2 Nr. 2 letzter Satz EStG 1967 (§ 18a Abs. 1 letzter Satz LStDV 1965) bestimmten Betrag nicht übersteigen. "Überwiegende" Kostentragung ist gegeben, wenn die Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung zu mehr als der Hälfte getragen werden. Diese Regelung gilt seit dem Kalenderjahr 1962; für vorhergehende Zeiträume wurde nach dem EStG 1958 gefordert, daß der Steuerpflichtige die Kosten "im wesentlichen" trug. Hierfür genügte nach Abschn. 179 Abs. 5 Satz 1 EStR 1958, der durch das BFH-Urteil VI 220/62 U vom 12. Dezember 1962 (BFH 76, 369, BStBl III 1963, 136) als zutreffende Gesetzesauslegung bestätigt worden ist, eine Kostentragung zu etwa 75 v. H.
Nach der unbestrittenen Darstellung des Steuerpflichtigen hat dessen geschiedene Ehefrau die Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung der Tochter überwiegend getragen. Ihr ist deshalb nach dem Gesetzeswortlaut zu Recht vom FA ein voller Kinderfreibetrag gewährt worden.
Allerdings hat der erkennende Senat im Urteil VI 171/63 U (a. a. O.) entschieden, daß geschiedenen Ehegatten, wenn sie die Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung ihrer Kinder gemeinsam getragen haben, ohne daß einer von ihnen sie zum wesentlichen Teil allein getragen hat, auf Antrag der Kinderfreibetrag je zur Hälfte zusteht. Es wird hiernach durch Gesetzesauslegung die nach § 32 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 EStG 1967 für nach den §§ 26, 26a EStG getrennt veranlagte Ehegatten geltende Regelung entsprechend angewendet. Das geschah nach den Ausführungen des Urteils zur Schließung einer Gesetzeslücke. Wie sich aus dem Urteil ergibt, sollte vermieden werden, daß durch eine Auslegung, die auch bei geschiedenen Ehegatten auf die Kostentragung "im wesentlichen" abstellt, in der großen Zahl der Fälle die Folge eintritt, daß keinem der Ehegatten ein Kinderfreibetrag gewährt werden kann. Eine solche Auslegung würde nach dem Urteil dem Willen des Gesetzes nicht Rechnung tragen.
Die von dem Urteil herausgestellte Folge tritt nicht mehr ein, seitdem nicht auf Kostentragung "im wesentlichen", sondern auf "überwiegende" Kostentragung abgestellt wird. In der großen Mehrzahl der Fälle wird diese Voraussetzung bei einem der geschiedenen Ehegatten vorliegen. Die Fälle, in denen die Kosten von den geschiedenen Ehegatten genau je zur Hälfte getragen werden, dürften nicht zu häufig sein. Der Senat hält deshalb mit Rücksicht auf die angeführte Gesetzesänderung an dem Urteil VI 171/63 U nicht mehr fest. Gegen die Gewährung des vollen Kinderfreibetrags an die geschiedene Ehefrau des Steuerpflichtigen sind danach Bedenken nicht zu erheben.
2. Nach der ständigen Rechtsprechung des RFH, Obersten Finanzgerichtshofs (OFH) und BFH werden die üblichen Aufwendungen für den Unterhalt und die Berufsausbildung eines Kindes grundsätzlich durch den Kinderfreibetrag abgegolten (vgl. Urteile des erkennenden Senats VI 175/56 U vom 25. Oktober 1957, BFH 65, 546, BStBl III 1957, 444, und VI 144/55 U vom 9. Juli 1958, BFH 67, 346, BStBl III 1958, 407). Hierdurch soll aber in erster Linie ausgeschlossen werden, daß ein Steuerpflichtiger, der wegen Tragung der Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung eines Kindes einen Kinderfreibetrag erhält, wegen dieser Kosten aufgrund des § 33 oder des § 33a Abs. 1 EStG eine weitere Steuerermäßigung erhält (vgl. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG, der ausdrücklich voraussetzt, daß der Steuerpflichtige keinen Kinderfreibetrag erhält). Aus dem Grundsatz der Abgeltung kann aber nicht geschlossen werden, daß die Gewährung eines Kinderfreibetrags an eine Person sich bei einer anderen Person, die für den Unterhalt und die Berufsausbildung eines Kindes gleichfalls Aufwendungen macht, der Berücksichtigung dieser Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen aufgrund des § 33a Abs. 1 EStG 1967 (§ 25a Abs. 1 LStDV 1965) entgegensteht. So hat der erkennende Senat im Urteil VI 201/60 U vom 21. Juli 1961 (BFH 73, 468, BStBl III 1961, 437) entschieden, daß der Vater eines unehelichen Kindes wegen seiner Unterhaltsaufwendungen für das Kind einen Freibetrag nach § 33a Abs. 1 EStG auch dann erhalten kann, wenn die Mutter des Kindes einen Kinderfreibetrag erhält. Das gleiche muß bei geschiedenen Ehegatten gelten, die beide zu den Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung beitragen. Die Gewährung des Kinderfreibetrags an den einen der geschiedenen Ehegatten schließt die Anwendung des § 33a Abs. 1 EStG auf den anderen ehegatten, der für den Unterhalt des gemeinsamen Kindes gleichfalls Aufwendungen macht, hiernach nicht aus. Die Gewährung eines Kinderfreibetrags an die geschiedene Ehefrau des Steuerpflichtigen steht deshalb der Anwendung des § 33a Abs. 1 EStG 1967 (§ 25a Abs. 1 LStDV 1965) auf den Steuerpflichtigen nicht entgegen.
3. Werden die Aufwendungen für eine unterhaltene Person von mehreren Steuerpflichtigen getragen, so wird bei jedem nur der Teil des sich nach § 33a Abs. 1 EStG 1967 (§ 25a Abs. 1 LStDV 1965) ergebenden Betrages abgezogen, der seinem Anteil am Gesamtbetrag der Leistungen entspricht (§ 33a Abs. 1 letzter Satz EStG 1967, § 25a Abs. 1 letzter Satz LStDV 1965). Wie der erkennende Senat im Urteil VI 201/60 U (a. a. O.) ausgeführt hat, ist die Anwendung dieser Vorschrift aber auf Fälle beschränkt, in denen alle zum Unterhalt beitragenden Steuerpflichtigen eine Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung erhalten. Die Aufteilungsvorschrift ist nicht anwendbar, wenn die eine zum Unterhalt beitragende Person einen Kinderfreibetrag und die andere einen Freibetrag wegen außergewöhnlicher Belastung erhält. Die Gewährung eines Kinderfreibetrags an eine zum Unterhalt eines Kindes beitragende Person steht also der Berücksichtigung des vollen sich nach § 33a Abs. 1 EStG 1967 (§ 25a Abs. 1 LStDV 1965) ergebenden Betrages bei einem anderen zum Unterhalt der gleichen Person beitragenden Steuerpflichtigen nicht entgegen.
4. Nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG 1967 (§ 25a Abs. 1 Satz 3 LStDV 1965) tritt allerdings dann, wenn die unterhaltene Person eigene Einkünfte und Bezüge hat, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, eine Verminderung des nach Satz 1 dieser Vorschrift zu berücksichtigenden Betrages ein, sofern die Einkünfte und Bezüge den Betrag von 1 200 DM übersteigen. Da auch das Vorliegen von "Bezügen" genügt, braucht es sich nicht um Einkünfte im Sinne des EStG zu handeln. Als Beispiele werden in Abschn. 190 Abs. 3 EStR 1967 Arbeitslohn, Leibrenten, sonstige wiederkehrende Bezüge, Zuwendungen aus öffentlichen, kirchlichen oder privaten Mitteln genannt. Auch von der Rechtsprechung ist die Kürzungsvorschrift weit ausgelegt worden (wegen weiterer Beispiele für ihre Anwendung vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 9. Aufl. Anm. 13 zu § 33a EStG, und Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl. Anm. 3 zu § 33 a). Auch Naturalleistungen können unter die Vorschrift fallen.
Hiernach führt die Gewährung des Unterhalts in Naturalleistungen durch die geschiedene Ehefrau zu "Bezügen" des Kindes im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG 1967. Trotzdem rechtfertigen diese Leistungen bei Betrachtung des Gesamtzusammenhangs der Vorschriften nicht die Kürzung der bei dem Steuerpflichtigen als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigenden Aufwendungen. Durch die Aufteilungsvorschrift des § 33a Abs. 1 letzter Satz EStG 1967 soll ausgeschlossen werden, daß sich die Unterhaltsleistungen verschiedener Personen für denselben Unterhaltsempfänger bei der Anwendung des § 33a EStG 1967 gegenseitig ausschließen. Die Vorschrift ist, wie dargelegt, allerdings nicht anwendbar, wenn die eine zum Unterhalt beitragende Person einen Kinderfreibetrag und die andere einen Freibetrag wegen außergewöhnlicher Belastung erhält. Auch in diesem Fall entspricht es aber dem Willen des Gesetzgebers, einen gegenseitigen Ausschluß der Leistungen der mehreren zum Unterhalt beitragenden Personen zu vermeiden. Das wird dadurch erreicht, daß die Leistungen derjenigen Person, die einen Kinderfreibetrag erhält, nicht zu "Bezügen" im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG 1967 führen.
5. Das Urteil des FG, das ausdrücklich die Gewährung eines halben Kinderfreibetrags anordnet, mußte als rechtsirrtümlich aufgehoben werden, da der Steuerpflichtige keinen Anspruch auf einen vollen oder anteiligen Kinderfreibetrag hat.
Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden. An die Stelle des halben Kinderfreibetrages für das erste Kind hat die Zuerkennung eines Steuerfreibetrages wegen außergewöhnlicher Belastung in gleicher Höhe, also von 600 DM zu treten. Ein höherer steuerfreier Betrag kann dem Steuerpflichtigen nicht zuerkannt werden, da er gegen die Vorentscheidung keine Revision eingelegt hat.
Die Kosten waren dem FA aufzuerlegen, da es nur eine formelle Änderung des Urteilstenors, nicht jedoch einen Erfolg in der Sache selbst erreicht hat (Urteil des BFH IV 424/62 vom 23. Juni 1966, BFH 86, 561, BStBl III 1966, 594).
Fundstellen
Haufe-Index 69393 |
BStBl II 1971, 300 |
BFHE 1971, 232 |