Leitsatz (amtlich)
Ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ist gegeben, wenn der Zeitraum zwischen der Anschaffung eines Grundstücks durch den Erblasser und der Veräußerung dieses Grundstücks durch den Erben als Gesamtrechtsnachfolger nicht mehr als zwei Jahre beträgt.
Normenkette
EStG § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a; BGB § 1922
Tatbestand
Der Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin hat am 26. Juni 1961 zwei Eigentumswohnungen gekauft. Er ist am 26. Januar 1962 gestorben. Die Klägerin hat die beiden Eigentumswohnungen als Gesamtrechtsnachfolgerin geerbt und am 3. April und 10. Mai 1963 veräußert.
Das FA - Beklagter und Revisionsbeklagter - ermittelte daraus einen Veräußerungsgewinn von 5 792 DM, den es der Einkommensteuer unterwarf. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FG wies die Klage als unbegründet zurück.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben und ihr Einkommen für 1963 um den Ansatz des Spekulationsgewinns von 5 792 DM zu vermindern. Hilfsweise beantragt sie, die Sache wegen Verstoßes gegen Art. 1 und Art. 3 GG dem BVerfG vorzulegen. Sie rügt unrichtige Anwendung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG und bringt zur Begründung vor: Die Einkommensteuer bemesse sich nach dem Einkommen, das allein der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen habe. Um im vorliegenden Fall zu einer Steuerpflicht zu kommen, müßten die Voraussetzungen für den steuerpflichtigen Tatbestand aber von zwei Personen erfüllt werden, nämlich die Anschaffung der Grundstücke durch den Erblasser und die Veräußerung durch den Erben. Nach dem geltenden Steuerrecht seien die individuellen Verhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen maßgebend. Die Auffassung, daß bei Erbfällen der Erbe in die Rechtsstellung des Erblassers eintrete, entbehre in dieser allgemeinen Fassung der rechtlichen Grundlage. Wenn steuerliche Rechte und Pflichten des Erblassers auf den Erben übergingen, müsse dies ausdrücklich gesetzlich bestimmt sein, wie dies z. B. in § 7 EStDV vorgesehen sei. Eine andere Auffassung lasse sich auch nicht mit einem Hinweis auf das Urteil des BFH VI 49/61 S vom 22. Juni 1962 (BFH 75, 328, BStBl III 1962, 386) begründen. Der BFH habe zutreffend ausgeführt, daß das Recht des Verlustabzugs auf den Erben übergehe, denn die Einkunftsquelle (Kommanditbeteiligung) setze sich in der Person der Erben fort. Während der Verlust aus Gewerbebetrieb und das Recht zum Verlustabzug bereits in vollem Umfang in der Person des Erblassers gegeben gewesen sei, der unter den Tatbestand des § 10d EStG zu subsumierende Sachverhalt also ausschließlich bereits in der Person des Erblassers verwirklicht worden sei, müsse im Gegensatz dazu der zur Steuerpflicht führende Tatbestand des § 23 EStG von zwei Steuerpflichtigen verwirklicht werden. Hierzu komme, daß eine Spekulationsabsicht bei dem Erben begrifflich nicht denkbar sei. Der kraft Gesetzes erwerbende Erbe könne mangels einer Erwerbshandlung eine Spekulationsabsicht nicht gehabt haben. So sei auch in ihrem Fall die Veräußerung nur deswegen erfolgt, weil sie den Pflichtteilanspruch ihrer Tochter habe erfüllen müssen. Nach der Rechtsprechung komme es im Rahmen des § 23 EStG zwar nicht auf die Spekulationsabsicht an. Es sei jedoch, da das Gesetz selbst die Geschäfte als "Spekulationsgeschäfte" bezeichne, ganz offenbar die gesetzgeberische Absicht, mit Hilfe des § 23 EStG nur "Spekulationsgeschäfte" der Besteuerung zu unterwerfen. Auch die geschichtliche Entwicklung der Vorschrift des § 23 EStG beweise, daß der Gesetzgeber nur echte Spekulationsgeschäfte habe erfassen wollen und nicht jedes kurzfristige Veräußerungsgeschäft. Nur die Schwierigkeit des Nachweises einer Spekulationsabsicht habe dazu geführt, daß bei Veräußerung innerhalb einer bestimmten Zeit nach dem Erwerb eine solche Spekulationsabsicht unwiderlegbar vermutet werde. Diese Vermutung habe aber dann keinen Raum, wenn eine Spekulationsabsicht begrifflich überhaupt undenkbar sei. Es verstoße gegen Art. 1 und Art. 3 GG, wenn § 23 EStG jeden Nachweis für das Fehlen der Spekulationsabsicht ausschließe (vgl. auch die Vorlagebeschlüsse des FG Stuttgart vom 26. Mai 1964 und 23. November 1965, EFG 1964, 435 und 1966, 71, sowie Wilcke in StRK Anm., Einkommensteuergesetz, § 23, Rechtsspruch 28). Es verstoße gegen Art. 1 GG, dem Steuerpflichtigen das rechtliche Gehör dadurch zu verweigern, daß jeder Gegenbeweis für das Fehlen der Spekulationsabsicht ausgeschlossen sei, und ihn so zum bloßen Objekt des Besteuerungsverfahrens zu machen. Es verstoße gegen Art. 3 GG, wenn kurzfristige Veräußerungsgeschäfte mit und ohne eine Spekulationsabsicht gleichermaßen besteuert würden; denn sachverhaltlich wesentlich Ungleiches sei auch rechtlich ungleich zu behandeln.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
Der Einkommensteuer unterliegen Spekulationsgeschäfte (§ 2 Abs. 3 Nr. 7, § 22 Nr. 2 EStG). Spekulationsgeschäfte in diesem Sinne sind nach der Definition des Gesetzes selbst Veräußerungsgeschäfte, bei denen bei Grundstücken der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zwei Jahre beträgt (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG).
Eine Anschaffung im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG ist zwar nicht der unentgeltliche Erwerb auf Grund einer Erbschaft oder einer Schenkung (vgl. das Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs - OFH - IV 53/50 S vom 4. Juli 1950, BFH 54, 503, BStBl I 1951, 237, und die Urteile des BFH VI 82/61 U vom 29. Juni 1962; BFH 75, 330, BStBl III 1962, 387 [388 a. E.]; VI 300/63 U vom 18. September 1964, BFH 80, 479, BStBl III 1964, 647, sowie Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 23 Anm. 3 c, S. 1662, Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 23 Anm. 16, S. E 1174, und Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 8. Aufl., §§ 22, 23, Tz. 56). Mit dem Erbfall hat die Klägerin also die Eigentumswohnungen nicht selbst angeschafft im Sinne des § 23 EStG. Die Anschaffung des Erblassers, ihres Ehemannes, ist ihr aber, wie das FG zutreffend entschieden hat, zuzurechnen.
Mit dem Erbvorgang wird der Erbe Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers (§ 1922 BGB). Er erwirbt das Vermögen des Erblassers als Ganzes und tritt in alle seine Rechtsbeziehungen ein, soweit diese nicht höchstpersönlicher Natur sind. Dieser bürgerlich-rechtliche Grundsatz ist, da steuerrechtlich nichts Abweichendes bestimmt ist, auch auf das Einkommensteuerrecht anzuwenden. Bedenken ergeben sich nicht daraus, daß das Steuerrecht ein Teil des öffentlichen Rechts ist. Auch im öffentlichen Recht ist die Gesamtrechtsnachfolge in ein vermögensrechtliches Rechtsverhältnis - nicht dagegen in ein höchstpersönliches - anerkannt. Der Erbe setzt nicht nur zivilrechtlich, sondern auch einkommensteuerrechtlich die Person des Erblassers fort. Er tritt in jeder Beziehung in dessen Rechtsstellung ein und ist wie der Rechtsvorgänger zu behandeln (vgl. das Urteil des RFH VI A 1488/31 vom 8. November 1933, RStBl 1934, 295; sowie Littmann, a. a. O., § 7 b, Tz. 107; derselbe Finanz-Rundschau 1958 S. 506; derselbe Steuerberater-Jahrbuch 1960/61 S. 125, 193; Vangerow, Steuer und Wirtschaft 1958 S. 341; Theis, Der Erbe im Steuerrecht, S. 9). Dieser Grundsatz, der in einigen Gesetzesvorschriften und zahlreichen Entscheidungen der Rechtsprechung seinen Ausdruck gefunden hat, gilt gleichermaßen sowohl für Vergünstigungen als auch für Verpflichtungen des Erblassers, soweit sie nicht an die Person des Erblassers geknüpft waren.
So hat z. B. der Erbe eines Gewerbebetriebes Einkünfte aus Gewerbebetrieb, auch wenn er ihn nur zwecks alsbaldiger Auflösung fortführt. Selbst der Gewinn oder Verlust aus dem sofortigen Verkauf eines ererbten Gewerbebetriebes ist beim Erben Gewerbegewinn oder Gewerbeverlust. Der Gedanke der einkommensteuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge wird besonders deutlich bei dem durch Erbgang erworbenen und nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Hausbesitz. Obwohl der Erbe als solcher weder Herstellungskosten noch Anschaffungskosten gehabt hat, geht die Möglichkeit der Sonderabschreibung des § 7b EStG auf ihn über. Holt der Erbe rückständige Reparaturen nach, so kann er die Kosten wie der Erblasser als Erhaltungsaufwand absetzen, während ein anderweitiger Erwerber die Kosten als nachträgliche Anschaffungskosten behandeln müßte. Zu erwähnen ist hier auch § 24 Nr 2 EStG, wonach Einkünfte, die der Erbe als Rechtsnachfolger des Erblassers bezieht, zur gleichen Einkunftsart gehören wie beim Erblasser. Danach kann ein Erbe, der sonst nur Einkünfte aus unselbständiger Arbeit hat, durch den Erbfall Einkünfte aus selbständiger Arbeit haben. Nach § 7 EStDV ist der Rechtsnachfolger aus einer unentgeltlichen Übertragung bei der Bewertung eines Betriebes an die Werte des Rechtsvorgängers gebunden. Schließlich gehen nach der ausdrücklichen Vorschrift des § 8 StAnpG auch die Steuerschulden des Erblassers auf den Erben über.
In Fortführung dieses Rechtsgedankens der Gesamtrechtsnachfolge hat der Senat angenommen, daß ein Erbe einen Spekulationsgewinn erziele (§ 23 EStG), wenn er ein ererbtes Grundstück innerhalb von zwei Jahren seit der Anschaffung durch den Erblasser veräußert (vgl. Urteil des BFH VI 300/63 U vom 18. September 1964, BFH 80, 479, BStBl III 1964, 647; dazu im zweiten Rechtsgang VI R 24/66 vom 8. März 1967, BFH 88, 182, BStBl III 1967, 317). In dem Urteil VI 300/63 U (a. a. O.) hat der Senat ausgeführt: § 23 Abs. 1 EStG setze zwar, wenn er von Anschaffung und Veräußerung spreche, voraus, daß die Tatbestandsmerkmale in der Person des Steuerpflichtigen selbst erfüllt seien. Das schließe aber nicht aus, daß jemand, der ein vom Erblasser angeschafftes Wirtschaftsgut erbe, die Anschaffung des Erblassers wie eine eigene gegen sich gelten lassen müsse. Nach § 23 Abs. 1 EStG sei allein der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes entscheidend. Der Erbe könne einen dem Erblasser entstandenen Verlust als Sonderausgabe auch nur mit der Begründung geltend machen, daß er steuerlich in die Rechtsstellung des Erblassers eintrete (vgl. Urteil des Senats VI 49/61 S, a. a. O.). Aus den gleichen Erwägungen müsse in Fällen der vorliegenden Art der Erbe die Anschaffung des Erblassers gegen sich gelten lassen. Das Gesetz verlange nicht, daß dieselbe Person angeschafft und veräußert habe.
An dieser Beurteilung hält der Senat auch weiterhin fest. Ihr ist weitgehend auch in der Literatur beigetreten worden (vgl. Felix, GmbH-Rundschau 1966 S. 191; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 8. Aufl., §§ 22, 23 Tz. 56; Speich, Kurze Steuer- und Rechts-Nachrichten Abt. 14f S. 3; Theis, StRK-Anm., Einkommensteuergesetz, § 23, Rechtsspruch 18; Vangerow, Steuer und Wirtschaft 1965 Sp. 211; a. A. allerdings Herrmann-Heuer, a. a. O.; Hoffmann, Finanz-Rundschau 1965 S. 95; Janberg, Der Betrieb 1965 S. 302; Oswald in Loepelmann, 1964, BFH-Besprechung zu VI 300/63 U vom 18. September 1964).
Soweit die Gegner dieser Beurteilung und mit ihnen die Revisionklägerin meinen, für die Einkommensteuerveranlagung seien allein die Verhältnisse des Steuerpflichtigen selbst entscheidend und Tatbestände des Rechtsvorgängers seien dem Erben nicht zurechenbar, wird übersehen, daß der bürgerlich-rechtliche Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge, wie bereits ausgeführt, uneingeschränkt auch im Einkommensteuerrecht gilt. Der Erbe setzt, ohne daß durch den Erbgang eine Unterbrechung eingetreten wäre, die einkommensteuerrechtliche Position des Erblassers fort. Erbe und Erblasser bilden gedanklich eine Person, so daß der Tatbestand des § 23 EStG nur von einem Steuerpflichtigen verwirklicht ist, wenn ein und derselbe Gegenstand von dem Erblasser angeschafft und von dem Erben verkauft worden ist. Richtiger ist zwar, daß z. B. das Recht des Verlustabzugs tatbestandsmäßig bereits beim Erblasser entstanden ist und auf den Erben übergeht, während der Tatbestand des § 23 EStG beim Erbfall noch nicht erfüllt ist (vgl. Hoffmann, a. a. O.; Janberg, a. a. O.). Das rechtfertigt aber keine einkommensteuerrechtlich verschiedene Beurteilung. Der Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge gilt auch insoweit, als Anwartschaften oder bedingte Verhältnisse in Betracht kommen.
Der Senat hat keinen Anlaß, die Sache dem BVerfG vorzulegen, denn auch die verfassungsrechtlichen Bedenken der Revision sind nicht durchgreifend. Das FG Stuttgart hat allerdings in zwei Vorlagebeschlüssen (a. a. O.) die Meinung vertreten, die Besteuerung jeder Wiederveräußerung eines Wirtschaftsgutes innerhalb bestimmter Fristen sei insoweit verfassungswidrig, als die unwiderlegbare Vermutung eines Spekulationsgeschäftes aufgestellt werde (so auch Pankow, Steuer und Wirtschaft 1966 S. 487; Voss, Der Betriebs-Berater 1966 S. 491, und Wilcke, a. a. O.). Wie der Senat aber bereits in seinem Urteil VI 82/61 U (a. a. O.) ausgeführt und im Urteil VI R 24/66 (a. a. O.) unter Hinweis auf den Bericht der Einkommensteuerkommission "Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht" (S. 220 ff.) bestätigt hat, ist er der Auffassung, daß der Gesetzgeber mit dem EStG 1934 die Spekulationsabsicht als gesetzliches Tatbestandsmerkmal hat fallen lassen (so auch Der Betrieb 1965 S. 1576). An die Stelle der (kaum jeweils nachweisbaren) Absicht sind die verhältnismäßig kurzen Fristen getreten. Das Gesetz gebraucht zwar noch das Wort "Spekulationsgeschäft"; dabei handelt es sich aber um eine überkommene Bezeichnung, die dem Steuertatbestand nicht das Merkmal der Spekulationsabsicht beifügt. Unter "Spekulationsgeschäften" versteht der Gesetzgeber nunmehr - neben den Termingeschäften des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG - nach der eindeutigen Begriffsbestimmung dieser Vorschrift die zeitlich geraffte Anschaffung und Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter. Soweit durch diese Regelung Gewinne aus kurzfristigen Veräußerungsgeschäften unabhängig von dem Zweck einer gewinnbringenden Veräußerung erfaßt werden, sieht der Senat darin keinen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG. Es lag im Ermessen des Gesetzgebers, bei der Erfassung bestimmter Veräußerungsgewinne nur auf die Frist zwischen Anschaffung und Veräußerung abzustellen und subjektive Momente außer acht zu lassen mit der Folge, daß nur bei Wahrung der Frist eine Besteuerung eintritt, bei Überschreitung der Frist aber keine. Entgegen der Ansicht der Revisionsklägerin kann daher der Ausschluß des Beweises über das Fehlen der Spekulationsabsicht, da kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal berührt wird, keinen Verstoß gegen das Gebot des rechtlichen Gehörs darstellen und den Art. 1 GG nicht verletzen.
Für etwaige Härtefälle hat die höchstrichterliche Rechtsprechung insoweit eine Milderung gebracht, als sie den Erwerb eines Ersatzgrundstücks nach vorausgegangener Enteignung nicht als Anschaffung im Sinne des § 23 EStG angesehen hat (vgl. Urteil des BFH VI 107/60 U vom 5. Mai 1961, BFH 73, 326, BStBl III 1961, 385). Ein vergleichbarer Härtefall ist mit dem Streitfall aber nicht gegeben. Die Revisionsklägerin hätte keine sieben Wochen zu warten brauchen, um nach einer steuerrechtlich unbeachtlichen Veräußerung ihrer Eigentumswohnung den Pflichtteilsanspruch ihrer Tochter erfüllen zu können.
Fundstellen
Haufe-Index 68587 |
BStBl II 1969, 520 |
BFHE 1969, 19 |