Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die überführung eines Wirtschaftsguts vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist keine Anschaffung im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG.
Normenkette
EStG § 23 Abs. 1
Tatbestand
Die Bfin. ist Gesellschafterin einer KG, die zunächst ein Einzelunternehmen war. Nach dem Tode des Alleininhabers wurde die KG von der Witwe des Verstorbenen als Kommanditistin (Einlage 980.000 DM) und deren Schwiegersohn als Komplementär (Einlage 20.000 DM) gegründet. An die Stelle der Witwe traten nach deren Tod die vier Töchter, darunter die Bfin.
Bei der Veranlagung der Bfin. zur Einkommensteuer 1951 setzte das Finanzamt einen Spekulationsgewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks an, den es wie folgt begründete: Das Grundstück habe zunächst zum Betriebsvermögen der KG gehört. Am 12. April 1950, dem Tag der Aufstellung der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB), sei das Grundstück von den Gesellschaftern entnommen worden, weil es, obwohl es in der RM-Schlußbilanz (RMSB) enthalten gewesen sei, nicht mehr in der DMEB aufgeführt gewesen sei. Diese Entnahme sei auch durch den rechtskräftigen einheitlichen Feststellungsbescheid 1950, der den Entnahmegewinn als Teil des Gewinns ansetze, für die Einzelveranlagungen bindend festgestellt worden. Die Entnahme stehe einer Anschaffung im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG gleich. Da das Grundstück am 4. Juni 1951, also innerhalb von zwei Jahren seit der Anschaffung veräußert worden sei, seien die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 EStG für einen Spekulationsgewinn erfüllt.
Wie der Einspruch, so hatte auch die Berufung keinen Erfolg. Bevor das Finanzgericht über die Berufung entschied, erließ das Finanzamt - auf die Anregung des Finanzgerichts - einen den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1950 ergänzenden Bescheid, in dem es ausdrücklich feststellte, daß das Grundstück zur Zeit der Aufstellung der DMEB aus dem Betriebsvermögen der KG entnommen worden sei. Der Einspruch gegen den Ergänzungsbescheid blieb ohne Erfolg; ebenfalls die Berufung. Unter Bezugnahme auf sein die Berufung zurückweisendes Urteil ging das Finanzgericht für dieses Verfahren davon aus, daß die Feststellung des Ergänzungsbescheides bindend sei, das Grundstück also am 12. April 1950 entnommen sei. Mit dem Finanzamt nahm das Finanzgericht an, daß die Entnahme eine Anschaffung im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG sei, so daß die Bfin. einen Spekulationsgewinn verwirklicht habe.
Mit ihrer Rb. rügt die Bfin. unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts. Nach ihrer Ansicht sei kein Spekulationsgewinn gegeben. Die Nichtaufnahme des Grundstücks in die DMEB habe nur der Richtigstellung gedient. Das Grundstück habe nie zum Betriebsvermögen der KG gehört. Wenn man das aber nicht anerkenne, liege eine Entnahme allenfalls bei der Währungsumstellung vor. Selbst wenn man aber eine Entnahme zum 12. April 1950 bejahe, so sei diese Entnahme doch keine Anschaffung im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG. Denn eine Anschaffung setze den übergang einer Sache von einer Person auf eine andere Person voraus.
Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren beigetreten ist, hält die Rechtsprechung, nach der die Entnahme eines Wirtschaftsguts (überführung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen) eine Anschaffung sei, für zutreffend. Der Begriff "Anschaffung" könne nach dem Zweck des § 23 EStG nicht eng verstanden werden. So habe bereits der Reichsfinanzhof in der Entscheidung VI A 1542/28 vom 28. November 1928, RStBl 1929 S. 271, ausgesprochen, daß die überführung von Wertpapieren aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen, also die Entnahme, der Anschaffung im Sinne des § 23 EStG gleichstehe. Dem liege die überlegung zugrunde, daß man zwischen dem betrieblichen und dem privaten Bereich eines Steuerpflichtigen unterscheiden müsse und daß im Bereich des Betriebsvermögens der Gewinn selbständig zu ermitteln sei, während im Bereich des Privatvermögens die steuerpflichtige Wertsteigerung während der privaten Besitzzeit erfaßt werden müsse. Diese Behandlung entspreche der Gesetzessystematik, nach der das Betriebsvermögen und das Privatvermögen getrennte Vermögen seien, so daß der übergang eines Wirtschaftsguts von dem einen in den anderen Bereich als Anschaffung oder Veräußerung zu behandeln sei. Nur so könnten Wirtschaftsgüter nicht willkürlich aus dem betrieblichen in den privaten Bereich verlagert und dadurch die während der Zugehörigkeit zum Privatvermögen eingetretenen Wertsteigerungen der Besteuerung entzogen werden. Zudem werde nur so auch eine gleichartige Behandlung erreicht, daß nämlich die überführung aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen der Veräußerung im privaten Bereich und die Einlage eines Wirtschaftsguts der "Anschaffung" im betrieblichen Bereich gleichgesetzt werde. Während dieses Rechtsbeschwerdeverfahrens hat der IV. Senat den Ergänzungsbescheid ersatzlos aufgehoben; der Senat hat ausgeführt, daß der Ergänzungsbescheid zu Unrecht erlassen worden sei, weil die Feststellung, daß die Grundstücke im Jahre 1950 entnommen worden seien, keine bindende Feststellung enthalte, daß im Jahre 1951 ein Spekulationsgewinn entstanden sei.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führte zur Aufhebung der Vorentscheidungen.
Es kann dahingestellt bleiben, ob die Grundstücke zum Betriebsvermögen der KG oder zum Vermögen ihrer Gesellschafter gehörten. Ebenfalls kann dahingestellt bleiben, wann sie bejahendenfalls als entnommen gelten müßten. Denn selbst wenn man die Entnahme erst in das Jahr 1950 verlegt und unterstellt, daß die Veräußerung innerhalb der Zwei-Jahres-Frist des § 23 Abs. 1 EStG geschehen ist, so kann ein Spekulationsgeschäft im Sinne des § 23 EStG doch nicht angenommen werden, weil die Entnahme aus dem Betriebsvermögen - entgegen der Auffassung der Vorinstanzen und des Bundesministers der Finanzen - keine Anschaffung im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG ist.
Wie der Senat z. B. bei der Einziehung von erworbenen Forderungen (Urteil VI 133/60 U vom 13. Dezember 1961, BStBl 1962 III S. 127, Slg. Bd. 74 S. 331) entschieden hat, dürfen die Begriffe "Anschaffung" und "Veräußerung" im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG nicht eng ausgelegt werden. Es würde aber über den Wortlaut der Vorschrift wesentlich hinausgehen, wenn man unter "Anschaffung" und "Veräußerung" auch Bewegungen zwischen dem Betriebsvermögen und dem Privatvermögen, also die überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen und die überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen verstehen wollte. Auch wenn man die vom Bundesminister der Finanzen geltend gemachten Bedenken würdigt, besonders in der Hinsicht, daß das Betriebsvermögen und das Privatvermögen steuerrechtlich verschieden behandelt werden, ist doch nicht zu übersehen, daß, wie die Bfin. hervorhebt, im üblichen Wortsinn eine "Anschaffung" und "Veräußerung" den übergang von Vermögen zwischen verschiedenen Personen voraussetzt. Auch aus dem Zweck des § 23 EStG, kurzfristige Veräußerungsgewinne steuerlich zu erfassen, erscheint es nicht gerechtfertigt, einem Steuerpflichtigen, der ein erworbenes Wirtschaftsgut veräußert, einem Steuerpflichtigen gleichzustellen, der ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen entnimmt und dann veräußert.
Selbst wenn man aber die Entnahme als "Anschaffung" im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG ansehen könnte, würde der Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 3 EStG nicht erfaßt werden können. Das entnommene Wirtschaftsgut gehört nämlich bis zur Entnahme zum Betriebsvermögen und war deshalb bei dem Betriebsvermögen anzusetzen und bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Das Wirtschaftsgut konnte nicht ohne weiteres zum Buchwert entnommen werden, sondern war nach § 6 Abs. 1 Ziff. 4 EStG bei der Entnahme mit dem Teilwert anzusetzen. Nach § 23 Abs. 3 EStG bleibt ohne Zweifel ein Gewinn außer Ansatz, den ein Arbeitnehmer aus der "fristgerechten" Veräußerung eines Wirtschaftsgutes erzielt, das ihm z. B. als Deputatempfänger als Teil seines Arbeitslohns zugeflossen ist. Man kann aber einen Unternehmer, der das entnommene Wirtschaftsgut als "Einnahme" im Rahmen seiner Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusetzen hat, nicht anders stellen.
Der Gewerbetreibende, der die Zeit der Entnahme frei bestimmen kann, mag dadurch Manipulierungsmöglichkeiten haben. Deswegen kann aber § 23 EStG nicht über seinen Wortlaut hinaus ausgelegt werden und das um so weniger, als die Fristen des § 23 Abs. 1 EStG verhältnismäßig kurz sind und bei ihrer überschreitung der Veräußerungsgewinn ohnehin frei bleibt. Eine Manipulierung liegt in aller Regel darin, daß die Entnahme zu niedrig bewertet wird oder daß, weil die Veräußerung unter Ausnutzung der dem Gewerbetreibenden offenstehenden Möglichkeiten geschieht, in Wirklichkeit gar keine Entnahme vorliegt. Daß keine Entnahme vorliegt, wird besonders zu vermuten sein, wenn die Veräußerung verhältnismäßig kurz nach der "Entnahme" vorgenommen wird (Urteil des Senats VI 170/62 U vom 29. November 1963, BStBl 1964 III S. 45, Slg. Bd. 78 S. 110).
Das angefochtene Urteil, in dem das Finanzgericht von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war danach aufzuheben. Es erscheint zweckmäßig, die Sache unter Aufhebung auch der Einspruchsentscheidung an das Finanzamt zurückzuverweisen, das nunmehr nach den Grundsätzen dieser Entscheidung neu über den Einspruch zu entscheiden hat.
Fundstellen
Haufe-Index 411622 |
BStBl III 1965, 477 |
BFHE 1965, 637 |
BFHE 82, 637 |