Leitsatz (amtlich)
1. Die "Garantiezahlung" des Filmverleihers an den Filmproduzenten während der Produktionszeit gegen Übertragung der künftigen Urheberrechte am Film zur Auswertung kann in der Regel nicht als Darlehen, sondern muß als Entgelt beurteilt werden. Garantiezahlungen an einen Westberliner Produzenten vor dem 30. April 1962 sind daher bei Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten zur Berechnung der Umsatzsteuer heranzuziehen.
2. Zur Auslegung von Filmverleihverträgen.
Normenkette
UStG 1951 § 5 Abs. 1; UStDB 1951 § 10; BHG i.d.F. vom 26. Juli 1962 § 7 Abs. 1 Nr. 4, § 22 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a; BGB § 607
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine Westberliner Unternehmerin, stellte durch eine Organgesellschaft nach dem 31. Dezember 1961 in Berlin drei Filme her und übertrug schon bei Beginn der Herstellungsarbeite dem Verleiher das Auswertungsrecht in der Bundesrepublik Deutschland (BRD), in der Deutschen Demokratischen Republik (DDR) sowie in Westund Ost-Berlin (§§ 2, 11s des nachstehend genannten Vertrags) mit der Maßgabe, daß die zugrunde liegenden Urheberrechte bis zur Abdeckung der Herstellungskosten durch das Einspielergebnis im Verhältnis 75 : 25, später im Verhältnis 50 : 50 gemeinsames Eigentum des Verleihers und des Produzenten sein sollten. Von diesen Verträgen, die bestimmungsgemäß (§ 11 Abs. 1 des Vertrags) durch die Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Verleihers (AGB) ergänzt werden, hat die Steuerpflichtige nebst diesen Bedingungen den Vertrag vom 6. April 1962 als Muster zu den Akten gegeben (Vertrag).
Gemäß § 6 des Vertrags beteiligte sich der Verleiher mit einer sog. Verleihergarantie von 75 v. H. der Herstellungskosten an der Finanzierung der Filme. Dieser Anteil wurde vom Verleiher zu einem Viertel in bar und zu drei Vierteln durch Akzeptierung von Wechseln aufgebracht. Die Steuerpflichtige hatte für die Unterbringung der Akzepte bei einem Berliner Bankenkonsortium zu sorgen und auf ihren Namen einen Konsortialkredit zu erwirken. Die Bildung einer Gesellschaft "irgendwelcher Rechtsform" wurde von den Vertragsparteien ausdrücklich abgelehnt (Nr. 1 AGB in Verbindung mit § 11 Abs. 1 des Vertrags). Auf Grund dieser Vereinbarungen vereinnahmte die Steuerpflichtige während der Herstellungszeit der drei Filme vor dem 30. April 1962 vom Verleiher insgesamt ... DM. Nach § 7 des Vertrags war "gleichrangiger und anteiliger Rückfluß" der Finanzierung aus den um die "durchgehenden" und besonderen "Spesen" des Verleihers (Nr. 63 Abs. 1 AGB und § 11q des Vertrags) verminderten Bruttoeinspielergebnissen vereinbart. Der Verleiher konnte deshalb aus diesen Einnahmen 75 v. H. einbehalten und hatte den Rest an die Steuerpflichtige abzuführen. Dieser Anteil mußte der Steuerpflichtigen auch dann zufließen, wenn das Einspielergebnis hinter dem Betrag der Verleihergarantie zurückbleiben sollte. Nach Abdeckung der Finanzierung kamen die um die Spesen des Verleihers verminderten Einspielerlöse ("Gewinn") den Vertragsparteien je zur Hälfte zu.
Die Steuerpflichtige behandelte bei der Umsatzsteuererklärung 1962 die bis zum 30. April 1962 gezahlten Verleihergarantien als Darlehen und den Rückfluß als steuerfreies Entgelt gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 4 BHG in der Fassung vom 26. Juli 1962. Das FA beurteilte aber die bis zum 30. April 1962 gezahlten Beträge als Vorauszahlungen auf die Auswertungsrechte und legte sie der Berechnung der Umsatzsteuer 1962 zugrunde. Es vertrat im übrigen die Auffassung, § 7 Abs. 1 Nr. 4 BHG sei gemäß § 22 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a BHG nicht anwendbar, weil nach dieser Vorschrift - in dem hier gegebenen Fall der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten - die Steuerfreiheit nur bei Zufluß der Entgelte nach dem 30. April 1962 beansprucht werden könne.
Die Steuerpflichtige hat diesen Bescheid mit der Sprungklage (§ 45 Abs. 1 FGO) angefochten und beantragt, die im Bescheid vom 23. Juni 1966 festgesetzte Umsatzsteuer um ... DM zu ermäßigen.
Das FG hat die Klage abgewiesen.
Gegen dieses Urteil hat die Steuerpflichtige Revision eingelegt.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß die der Steuerpflichtigen als Garantie überwiesenen oder durch Wechsel bei deren Einlösung verschafften Beträge als Entgelte für die Duldung der Filmauswertung durch den Verleiher zu beurteilen sind. Diese Rechtsauffassung steht in Übereinstimmung mit dem Vertrag vom 6. April 1962, der nach den Darlegungen der Beteiligten und den Feststellungen des FG inhaltlich für alle geleisteten Zahlungen maßgeblich ist.
Zur Untersuchung der Rechtsnatur der diesem Vertrag zugrunde liegenden Verleihergarantien konnte das FG jedoch nicht ohne nähere Begründung den Verleihvertrag heranziehen, der dem FG damals in einer Parallelsache vorgelegen hatte; denn die rechtliche Ausgestaltung der Garantien unterliegt in jedem Einzelfall dem freien Vertragswillen und die Steuerpflichtige hat nicht vorgetragen, daß der Vertrag in der Parallelsache mit den hier in Betracht zu ziehenden Verträgen inhaltlich übereinstimme. Für die Entscheidung des Rechtsstreits besteht auch kein Bedürfnis, die Vereinbarungen in der anderen Rechtssache heranzuziehen, da aus dem hier maßgeblichen Vertrag die Natur der Garantiezahlungen ausreichend geklärt werden kann.
Nach § 2 und § 11q des Vertrags ist der wesentlichste Inhalt des Urheberrechts an den Filmen, nämlich das Auswertungsrecht, dem Verleiher bis zur Hereinholung der Herstellungskosten durch die Einnahmen aus dem Verleih (Abdeckungsphase) zu 75 v. H. und für die weitere Monopolzeit von zwölf Jahren (Gewinnphase) zu 50 v. H. übertragen worden. Diese Regelung kann nur bedeuten, daß dem Verleiher - abgesehen von den sich nach Nr. 63 AGB zu errechnenden "Spesen" - 75 bzw. 50 v. H. des Einspielergebnisses unmittelbar zustanden; denn das "Auswertungsrecht" hat zum Inhalt, daß der Inhaber das Urheberrecht nutzen, d. h. aus dem Ausführungsrecht für sich selbst Einnahmen erzielen kann. Dem entsprechen auch § 7 Abs. 1 und § 8, wonach der Verleiher aus den Einspielgewinnen 75 bzw. 50 v. H. einbehalten kann. Wenn dabei in § 7 Abs. 1 festgestellt ist, daß die Einbehaltung des Anteils von 75 v. H. "zur Abdeckung seiner (des Verleihers) Garantie" dienen solle, so haben die Vertragsparteien damit lediglich ein rechtlich nicht relevantes Motiv für die Aufteilung des Einspielgewinns nach den Finanzierungsquoten angegeben. Die Auffassung der Steuerpflichtigen, es ergebe sich aus dieser Formulierung, daß die Garantie als Darlehen gewertet worden sei, daß der Produzent Anspruch auf den vollen Einspielgewinn gehabt habe und daß dem Verleiher lediglich gestattet gewesen sei, seinen Rückzahlungsanspruch aus dem Darlehnsvertrag gegen den Anspruch des Produzenten auf Auszahlung des Einspielgewinns aufzurechnen, ist irrig. Denn diese Auffassung verträgt sich, wie schon betont, nicht mit der Übertragung der Auswertungsrechte zu 75 v. H. an den Verleiher. Hätten die Vertragsparteien wirklich den Zufluß des Auswertungsgewinns an die Steuerpflichtige vereinbaren wollen, dann hätten sie keine Urheberrechtsübertragung vorgenommen, sondern lediglich einen Agenturvertrag abgeschlossen und dabei als Entgelt für die Verleihtätigkeit die "Spesen" nach Nr. 63 AGB vereinbart sowie eine Regelung über die Darlehnsrückzahlung getroffen.
Für die Auffassung des Senats spricht auch der Wortlaut des § 7 Abs. 1 des Vertrags, in dem der Begriff der Darlehnsrückzahlung vermieden ist und dafür die Einbehaltung durch den Verleiher als "Abdeckung seiner Garantie" bezeichnet wird. Dieser Ausdruck entspricht dem Vorgang, mit dem ein Unternehmer seinen eigenen auf einen geschäftlichen Gewinn gerichteten Aufwand (hier die Garantieleistung) nach dem Eintritt des Erfolgs zurückholt.
Für diese Auffassung kann schließlich auch die parallele Regelung über das Einspielergebnis während der Gewinnphase in § 8 des Vertrags herangezogen werden. Nach dieser Bestimmung soll der Produzent nach Hereinholung der Herstellungskosten - entsprechend der damit eintretenden Minderung seines Anteils am Urheberrecht (§ 11n des Vertrages) - 50 v. H. der nunmehrigen Einspielergebnisse ebenso einbehalten dürfen, wie in der Abdeckungsphase die 75 v. H. Wäre, wie die Steuerpflichtige zu § 7 Abs. 1 des Vertrags sinngemäß vorträgt, das Auswertungsrecht des Produzenten nach § 2, § 11n des Vertrags grundsätzlich nur eine leere Form ohne eine über die Agenturvergütung hinausgehende wirtschaftliche Erfolgschance gewesen, so wäre die Vereinbarung eines Einbehaltungsrechts in § 8 trotz abgedeckter Garantie nicht verständlich.
Der Senat ist deshalb der Auffassung, daß dem Verleiher nach dem Sinn und Zweck des Vertrags aus den Einspielergebnissen - nebst den Spesen nach Nr. 63 AGB - 75 v. H. des Einspielgewinns unmittelbar und endgültig zugeflossen sind und daß die Steuerpflichtige auf diese Beträge keinen Anspruch gehabt hat. Diese Beträge können daher nicht als Entgelte für die Abgeltung der Urheberrechte beurteilt werden.
Aus dieser Rechtsauffassung folgt, daß die sog. Verleihergarantie nicht als Darlehnshingabe gelten kann, sondern als Entgeltzahlung bewertet werden muß.
Hinsichtlich der Garantiebeträge bestand auch, da die Vereinnahmung von 75 v. H. des Einspielgewinns nicht als Zahlung des Produzenten an den Verleiher betrachtet werden kann, nach dem Vertrag keine Rückzahlungspflicht des Produzenten. Die als Verleihergarantie hingegebenen Summen können deshalb nur die Gegenleistung für die Überlassung von 75 bzw. 50 v. H. der Auswertungsrechte an den Filmen gewesen sein. Denn sie wurden zur Erlangung der Vertragsleistung der Steuerpflichtigen (Übertragung von Urheberrechten) hingegeben (vgl. § 10 UStDB 1951), ohne daß die Pflicht der Steuerpflichtigen zur Rückzahlung vereinbart war (vgl. § 607 Abs. 1 BGB). Im Vertrag war sogar - woraus schon das FG zutreffend nach § 607 BGB auf die fehlende Darlehnseigenschaft der Garantiezahlungen geschlossen hat - ausdrücklich vereinbart, daß der Verleiher nicht einmal Anspruch auf die volle Abdeckung seiner Garantie haben sollte, wenn die Einspielergebnisse des einzelnen Films die Herstellungskosten nicht hereinbringen sollten. Schließlich spricht auch für die Verneinung der Darlehnseigenschaft und für die Entgelteigenschaft der Zahlung der Umstand, daß nach dem Vertrag und den AGB für die Garantiezahlungen des Verleihers in bar (vgl. § 6 Abs. 2 des Vertrags und Nr. 7 Abs. 1 AGB) keine Verzinsungspflicht der Steuerpflichtigen vereinbart ist und daß die Finanzierungsspesen der durch Wechsel aufgebrachten Garantiezahlungen den Verleiher gemäß § 5 a, § 11h des Vertrags zu 75 v. H. getroffen haben.
Die Rechtsnatur der zwischen der Steuerpflichtigen und dem Verleiher abgeschlossenen Verträge ist im übrigen eingehend in der Entscheidung des Reichsgerichts (RG) I 36/38 vom 27. September 1938 (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 158 S. 321 ff.) anhand eines weitgehend ähnlichen Rechtsverhältnisses untersucht und erläutert. Auch in dieser Entscheidung wird davon ausgegangen, daß die Garantiezahlungen des Verleihers keine Darlehen, sondern Gegenleistungen für den Erwerb der Aufführungsrechte sind. Diese Auffassung ergibt sich aus den auf S. 325 und insbesondere S. 327 der Entscheidungssammlung enthaltenen Ausführungen, wo das RG wegen der dem damaligen Rechtsstreit zugrunde liegenden Forderung auf Rückzahlung von Garantiebeträgen § 323 Abs. 3 BGB anwendet. Diese Bestimmung besagt, daß bei einem nicht zu vertretenden Unmöglichwerden der geschuldeten Leistung (Übertragung der Aufführungsrechte) die Gegenleistung (gezahlte Garantiebeträge) nach den Vorschriften über die Herausgabe einer ungerechtfertigten Bereicherung zurückgefordert werden kann. Der Senat schließt sich der RG-Entscheidung in den allgemeinen Ausführungen überdas Wesen des Vertragsverhältnisses zwischen dem Produzenten und Verleiher eines Films und insbesondere dem Betrachtungsstandpunkt hinsichtlich der Rechtsnatur der Garantiezahlungen an.
Aus allen diesen Erwägungen können die in der Revisionsbegründung vorgetragenen Einwendungen gegen das angefochtene Urteil nicht durchgreifen. Im einzelnen ist dazu noch zu sagen: Im Gegensatz zur Meinung der Steuerpflichtigen können für die umsatzsteuerrechtliche Betrachtung die sog. Risikoübernahme und die Auswertung der Filme nicht mit der Maßgabe als getrennte Vorgänge behandelt werden, daß als Gegenleistung der Risikoübernahme die Übertragung des Urheberrechts zur Sicherheit und als Gegenleistung für die Erlaubnis zur tatsächlichen Auswertung der anteilige Rückfluß von Einspielergebnissen zu gelten hätten. Denn das Auswertungsrecht ist Ausfluß des übertragenen Urheberrechts und mit diesem identisch. Die beiden von der Steuerpflichtigen unterschiedenen Leistungen des Produzenten stehen rechtlich im Verhältnis von Verpflichtungs- und Erfüllungsgeschäft. Die beim Verpflichtungsgeschäft zugesagte und schon vor Verschaffung der Auswertungsmöglichkeit bezahlte Gegenleistung des Verleihers (Garantie) muß deshalb umsatzsteuerrechtlich als Bemessungsgrundlage für die Duldung der Filmauswertung herangezogen werden (§ 5 Abs. 1 UStG 1951, § 10 UStDB 1951).
Irrig ist auch die von der Steuerpflichtigen hilfsweise vorgetragene Auffassung, die als Garantie bezahlten Beträge seien im Wege der Verrechnung mit den Produzentenanteilen am Einspielergebnis laufend zurückbezahlt und damit die Rechtsgeschäfte der Garantieleistung durch den Verleiher rückgängig gemacht worden. Diese Auffassung findet aus den bereits angestellten Erwägungen keine Stütze im Vertrag. Sie ist auch deshalb irrig, weil die Garantieleistung im Rahmen des zwischen den Vertragsparteien geschlossenen partiarischen Rechtsgeschäfts unabhängig vom Rückfluß der Herstellungskosten aus den Einspielergebnissen gewährt wurde, nach dem Willen der Vertragschließenden also eine stets endgültige Vereinnahmung des Produzenten anzusehen war.
Auch wenn man davon ausgeht, daß die Natur des ganzen Rechtsverhältnisses zwischen der Steuerpflichtigen und dem Verleiher gesellschafts ähnlich war, so ergibt sich daraus noch nicht, daß die vom Verleiher gezahlte Garantie - auch unter Berücksichtigung der wirtschaftlich damit verbundenen Risikoübernahme - als partiarisches Darlehen zu beurteilen sei. Vielmehr kann bei Rechtsverhältnissen, bei denen wegen der nur gesellschafts ähnlichen Natur die Zahlung des einen Geschäftspartners an den anderen nicht als Gesellschaftereinlage beurteilt werden kann, das Risiko auch im Wege ler Entgeltzahlung an den die Hauptleistung erbringenden Partner übernommen werden. Welche Natur eine solche Zahlung hat, ist eine Frage des Einzelfalles und nach den von den Parteien getroffenen Abmachungen, hier nach dem erwähnten Vertrag, in der bereits dargelegten Weise zu werten.
Der Senat ist deshalb mit dem FG der Überzeugung, daß den Garantiezahlungen des Verleihers an die Steuerpflichtige der Charakter des Entgelts für die spätere Duldung der Filmauswertung zukommt. Diese Zahlungen wurden unstreitig bereits vor dem 30. April 1962 geleistet. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 4 in Verbindung mit § 22 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a BHG ist aber die Überlassung von Filmen, die nach dem 31. Dezember 1961 von einem Westberliner Unternehmer in Berlin hergestellt, einem Dritten überlassen und nachweislich im Bundesgebiet ausgewertet wurden, bei buchmäßigem Nachweis dieser Voraussetzungen nur dann steuerfrei, wenn - im Falle der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten - die Entgelte vom Westberliner Unternehmer nach dem 30. April 1962 vereinnahmt wurden. Das FG hat deshalb die zur Erlangung der Steuerfreiheit erhobene Sprungklage mit Recht abgewiesen.
Die Revision muß somit gemäß § 126 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückgewiesen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 69520 |
BStBl II 1971, 638 |
BFHE 1971, 322 |