Leitsatz (amtlich)
1. Eine Gemeinschaft von Eigenheimbesitzern (Siedlergemeinschaft) kann eine auf ähnlicher Grundlage wie eine Berufsvertretung gebildete Vereinigung im Sinne von § 107a Abs. 2 Nr. 7 AO sein.
2. Zur Frage, in welchem Umfang eine solche Gemeinschaft ihren Mitgliedern Hilfe in Steuersachen leisten darf.
2. Soweit der zulässige Umfang überschritten wird, kann das Finanzamt die Hilfeleistung untersagen.
Normenkette
AO § 107a Abs. 2 Nr. 7, Abs. 3 S. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Vorsitzender einer aus 41 Mitgliedern bestehenden Siedlergemeinschaft, die dem Deutschen Siedlerbund e. V. angehört. Nach der Satzung der Siedlergemeinschaft ist der Zweck des Zusammenschlusses "wirtschaftlich oder sozial auf die Gesamteigenheimer oder auf den einzelnen Eigenheimer abgeschnitten". Die Satzung verpflichtet die Mitglieder zu Solidarität, zu gegenseitiger Achtung und Rücksichtnahme im nachbarlichen Verkehr sowie zu regelmäßiger Unkrautvernichtung und gegebenenfalls zur Schädlingsbekämpfung. Der Kläger half Mitgliedern der Gemeinschaft bei der Ausfüllung von Einkommensteuererklärungen (Fälle des § 7b EStG) und bei der Abgabe der Erklärungen zur Festsetzung der Einheitswerte auf den 1. Januar 1964. Durch Verfügung vom 20. Juli 1971 untersagte der Beklagte und Revisionskläger (FA) unter Bezugnahme auf § 107a AO dem Kläger jede Hilfe in Steuersachen, da er weder als Steuerberater noch als Steuerbevollmächtigter zugelassen sei. Die Siedlergemeinschaft und deren Vorsitzender seien danach nicht berechtigt, Hilfe in Steuersachen zu leisten. Nach erfolgloser Beschwerde erhob der Kläger Klage, der das FG stattgab.
Das FG führte aus, das in § 107a Abs. 3 AO gegenüber anderen als in Abs. 1 und 2 genannten personen, Unternehmen und Stellen ausgesprochene grundsätzliche Verbot der geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen könne nicht die Grundlage für die angefochtene Untersagungsverfügung des FA bilden. Vielmehr sei in Abs. 4 abschließend aufgezählt, in welchen Fällen bei einem Mißbrauch grundsätzlich erlaubter steuerlicher Hilfeleistung diese Tätigkeit untersagt werden könne. Ein solcher Mißbrauch einer an sich zugelassenen Tätigkeit sei im vorliegenden Fall aber nicht gegeben. Das FA werfe dem Kläger zu Recht vor, daß er ohne jede Befugnis geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leiste. Die Voraussetzungen des § 107a Abs. 2 Nr. 7 AO, der hier in Betracht zu ziehen sei, seien nicht gegeben. Die Siedlergemeinschaft sei keine auf ähnlicher Grundlage wie eine Berufsvertretung gebildete Vereinigung. Da eine Befugnis des Klägers zur steuerlichen Beratung fehle, könnte die Untersagungsverfügung des FA allenfalls auf eine analoge Anwendung des § 107a Abs. 4 AO gestützt werden. Eine analoge Anwendung dieser Vorschrift erscheine jedoch nicht vertretbar.
In seiner Revision führte das FA aus, in § 107a Abs. 3 AO sei eine klare gesetzliche Anordnung an einen genau umrissenen Personenkreis enthalten, jede geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen zu unterlassen. Es sei nicht einzusehen, warum diese gesetzliche Anordnung zu unbestimmt und allgemein sei, um nicht vom FA zum Gegenstand einer besonderen nach § 202 AO erzwingbaren Anordnung für den Einzelfall gemacht werden zu können.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Der erkennende Senat gelangt, wenn auch aus anderen Gründen, zu dem gleichen Ergebnis wie das FG, nämlich daß der angefochtene Verwaltungsakt keinen Bestand haben kann. Das FA durfte dem Kläger nicht jede irgendwie geartete Hilfe in Steuersachen untersagen. Der Kläger ist Vorsitzender der in der Untersagungsverfügung ausdrücklich genannten Siedlergemeinschaft. Das FG hat daher geprüft, ob sich aus § 107a Abs. 2 Nr. 7 AO für den Kläger in seiner Eigenschaft als Vorsitzender die Befugnis herleiten läßt, den Mitgliedern der Siedlergemeinschaft Hilfe in Steuersachen zu erteilen. Nach der genannten Bestimmung sind zur Hilfe in Steuersachen ebenfalls befugt die als Berufsvertretung oder auf ähnlicher Grundlage gebildeten Vereinigungen oder Stellen, soweit sie im Rahmen ihres Aufgabenbereichs ihren Mitgliedern Hilfe in Steuersachen unter Verzicht auf Werbung hierfür leisten. Die Vorinstanz ist zu der Auffassung gelangt, daß die Siedlergemeinschaft nicht unter die aufgezählten Verbände, Vereinigungen oder Stellen fällt. Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen.
Wie der BFH in dem Urteil vom 27. Oktober 1955 II 160/53 U (BFHE 61, 475, BStBl III 1955, 382) im Hinblick auf die damals geltende und ähnlich lautende Fassung des Gesetzes ausgesprochen hat, ist die genannte Bestimmung nicht eng auszulegen. Das ergibt sich allein schon daraus, daß sogar Vereinigungen oder Stellen, die den Berufsvertretungen oder Berufsverbänden nur ähnlich sind, die Befugnis zur Hilfe in Steuersachen gesetzlich eingeräumt worden ist. Die Anerkennung als "auf ähnlicher Grundlage" - wie eine Berufsvertretung - gebildete Vereinigung setzt voraus, daß die Mitglieder der Vereinigung durch eine übereinstimmende Zielsetzung und solche gemeinsamen Interessen verbunden sind wie etwa der Berufsstand, dem sie angehören; das gemeinsame Interesse darf ferner bei diesen den Berufsvertretungen nur ähnlichen Vereinigungen weder ausschließlich noch überwiegend in der Hilfeleistung in Steuersachen bestehen. Der BFH hat als Beispiele für derartige Vereinigungen die Haus- und Grundbesitzervereine, die Mietervereine und die Kriegsopferverbände genannt. Das FG hat keine Feststellungen darüber getroffen, welche Rechtsform die Siedlergemeinschaft, deren Vorsitzender der Kläger ist, hat. Das war auch nicht notwendig. Das Gesetz schreibt in dieser Hinsicht nichts vor. Es genügt jeder Zusammenschluß einer Anzahl Personen mit gleichen oder ähnlichen wirtschaftlichen Interessen, der ähnlich wie eine Berufsvertretung die gemeinsamen Belange verfolgen soll. Wie groß nun der Mitgliederkreis solcher Vereinigungen sein muß, ist im Gesetz ebenfalls nicht gesagt. Ein Mitgliederbestand von 41 Personen reicht daher entgegen der Auffassung des FG aus, damit eine "Vereinigung" im Sinne des § 107a Abs. 2 Nr. 7 AO vorliegt.
Die Vorinstanz vermeint nun aus der Satzung der Siedlergemeinschaft entnehmen zu können, daß diese nicht einer Berufsvertretung ähnliche oder vergleichbare wirtschaftliche und soziale Ziele verfolgt. Daß bei diesen Vereinigungen allein auf die in allen Einzelheiten in einer Satzung festgelegten Aufgaben abzustellen ist, wird in § 107a Abs. 2 Nr. 7 AO ebenfalls nicht verlangt. Das Gesetz spricht nur vom "Aufgabenbereich" der als Berufsvertretung oder auf ähnlicher Grundlage gebildeten Vereinigung oder Stelle. Dieser Aufgabenbereich kann sich aus der Art der tatsächlich verfolgten Ziele, ferner aus der Art der der Vereinigung von dritter Seite übertragenen Aufgaben und aus sonstigen Umständen ergeben. Im vorliegenden Fall stellt die Satzung der Siedlergemeinschaft nicht nur Regeln für das gemeinschaftliche Miteinanderauskommen der Mitglieder auf, sondern die Gemeinschaft verfolgt gleichzeitig auch, wie es im Eingang ihrer Satzung ausdrücklich heißt, wirtschaftliche oder soziale Zwecke der "Eigenheimer". Die Siedlergemeinschaft ist ferner Mitglied des Deutschen Siedlerbundes, Landesgruppe W, dessen Zweck ebenfalls die Wahrung der Belange der Eigenheimsiedler ist. Die Siedlergemeinschaft, deren Vorsitzender der Kläger ist, verfolgt somit ähnliche wirtschaftliche Belange wie ein örtlicher Haus- und Grundbesitzerverein, der, wie oben schon ausgeführt, als eine "auf ähnlicher Grundlage" gebildete Vereinigung anzusehen ist. Derartige Vereinigungen sehen "im Rahmen ihres Aufgabenbereichs" auch die steuerliche Beratung ihrer Mitglieder als eine natürliche Aufgabe an. Das war letztlich der Grund, warum der Gesetzgeber diesen Vereinigungen eine steuerliche Beratung auf bestimmten Gebieten nicht hat verbieten und nicht von der Wahrnehmung durch Angehörige der steuerberatenden Berufe hat abhängig machen wollen (Bekker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 107a Anm. 2). Es kann daher in Übereinstimmung mit Hübschmann-Hepp-Spitaler (Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1.-6. Aufl., § 107a AO, Rdnr. 12) nicht darauf ankommen, ob die steuerliche Beratung der Mitglieder ausdrücklich auch in der Satzung der Vereinigung verankert ist. Abzulehnen ist auch die vom FG im Anschluß an Hübschmann-Hepp-Spitaler (a. a. O.) vertretene Auffassung, daß eine derartige Vereinigung nur dann in ihrem Aufgabenbereich bleibt, wenn sie die steuerliche Beratung ihrer Mitglieder nur auf solche Fragen beschränkt, die für die Vereinigung selbst den Charakter von Grundsatzfragen haben. Eine derartige Einschränkung läßt sich dem Gesetz nicht entnehmen. Es wird nur verlangt, daß die steuerliche Hilfe im Rahmen des Aufgabenbereichs der Vereinigung liegt und auf Werbung hierfür verzichtet wird. Darüber hinaus wird es aufgrund des Gesetzes zur Verhütung von Mißbräuchen auf dem Gebiete der Rechtsberatung vom 13. Dezember 1935 - RBeratG - (RGBl I 1935, 1478) nicht als statthaft angesehen werden können, daß eine solche Vereinigung ihre Entgelte für die steuerrechtliche Betreuung ihrer Mitglieder etwa auf der Grundlage eines für Rechtsanwälte oder Angehörige steuerberatender Berufe ausgebildeten Gebührensystems berechnet (vgl. BFH-Beschluß II 160/53 U). Weitere erst im Wege der Auslegung vorzunehmende Einschränkungen würden dem Sinn und Zweck des Gesetzes zuwiderlaufen und die steuerliche Hilfeleistung der Vereinigungen für ihre Mitglieder praktisch zur Bedeutungslosigkeit herabsinken lassen, wenn sich die Vereinigungen nur allgemein mit den die Mitglieder interessierenden Steuerfragen befassen dürften.
Die Siedlergemeinschaft darf somit durch ihren Vorsitzenden ihre Mitglieder beraten. Allerdings muß sich nach dem Gesetz diese Beratung im Rahmen des Aufgabenbereichs der Siedlergemeinschaft halten. Eine darüber hinausgehende Beratung ist nicht erlaubt. Der Kläger darf daher als Vorsitzender der Siedlergemeinschaft, die eine Vereinigung von Eigenheimbesitzern ist, die Mitglieder nur auf den Gebieten steuerlich beraten, die mit ihrem Haus- und Grundbesitz zusammenhängen. Genannt seien die Einheitsbewertung des Grundvermögens, die Grundsteuer, auf dem Gebiet der Einkommensteuer die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einschließlich der Ermittlung der Mieteinnahmen und der damit zusammenhängenden Werbungskosten, wie der Sonderabschreibung nach § 7b EStG, der mit dem Hausbesitz zusammenhängenden Schulden und Schuldzinsen, des Erhaltungsaufwands und dergleichen. Eine weitere Beratung der Mitglieder hinsichtlich anderer Einkunftsarten, etwa eine lohn- oder einkommensteuerliche Beratung hinsichtlich der bezogenen Arbeits- und Renteneinkünfte, der damit zusammenhängenden Werbungskosten sowie der Sonderausgaben ist durch § 107a Abs. 2 Nr. 7 AO nicht gedeckt. Diese Beratung fällt nicht in den Aufgabenkreis der Siedlergemeinschaft als einer Vereinigung zur Verfolgung der Interessen von Eigenheimbesitzern. Sie läßt sich nicht, wie der Kläger in der Revisionsentgegnung ausführt, etwa mit dem Hinweis auf eine Nachbarschaftshilfe rechtfertigen. Außer den im Gesetz genannten Angehörigen der steuerberatenden und rechtsberatenden Berufe ist eine Hilfe insbesondere in Lohnsteuersachen nur dem Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer und solchen Personenvereinigungen erlaubt, deren satzungsmäßige Aufgabe ausschließlich in der Hilfeleistung in Lohnsteuersachen für die eigenen Mitglieder besteht (§ 107a Abs. 3 Nr. 4a und b AO).
Eine geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen, die nicht durch eine der Bestimmungen des § 107a AO gedeckt ist, ist nach Abs. 3 Satz 1 dieser Vorschrift ausdrücklich verboten. Geschäftsmäßig ist die Hilfeleistung, wenn sie selbständig und in der Absicht erfolgt, die Betätigung in gleicher Art zu wiederholen. Unentgeltlich keit schließt die Geschäftsmäßigkeit nicht aus. Nicht geschäftsmäßig ist die Hilfeleistung also nur dann, wenn sie aus Anlaß eines besonderen Einzelfalles ausgeübt wird. Mehrfache Ausübung kann Anzeichen für die Geschäftsmäßigkeit sein. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn das FG im vorliegenden Fall, auch soweit die lohnsteuerliche Beratung der Mitglieder der Siedlergemeinschaft in Rede steht, eine geschäftsmäßige Hilfeleistung durch den Kläger angenommen hat.
Der erkennende Senat vermag nun nicht der Auffassung der Vorinstanz zu folgen, § 107a Abs. 3 Satz 1 AO biete keine ausreichende Grundlage, eine unerlaubte geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen zu untersagen. Der BFH hat mehrfach betont, daß die Finanzbehörden Aufsichtsbefugnisse, Erzwingungsbefugnisse nach § 202 AO und Strafbefugnisse nach § 413 Abs. 1 Nr. 3 AO a. F. (jetzt § 409 AO) haben, wenn die betreffende Person zur Hilfe in Steuersachen überhaupt nicht befugt ist oder die Grenzen einer vom Gesetz erlaubten Hilfeleistung in Steuersachen überschritten sind. Bei der Untersagung der unerlaubten Hilfeleistung handelt es sich um eine Anordnung, die das FA im Besteuerungsverfahren im weiteren Sinn innerhalb seiner gesetzlichen Befugnisse trifft und deren Befolgung es durch Auferlegung eines Erzwingungsgeldes nach § 202 AO erforderlichenfalls erzwingen kann. Der vorliegende Fall bietet keinen Anlaß, von dem in den BFH-Entscheidungen vom 7. Februar 1952 IV 218/51 U (BFHE 56, 190, BStBl III 1952, 76), vom 2. März 1955 II 169/53 S (BFHE 60, 317, BStBl III 1955, 121) und vom 3. Juni 1966 VII 248/64 (BFHE 86, 292, BStBl III 1966, 441) eingenommenen Standpunkt abzuweichen. § 107a AO, der in Abs. 3 Satz 1 ein Verbot unbefugter geschäftsmäßiger Hilfeleistung ausspricht, steht im Rahmen der sich mit dem Steueranspruch und dem Steuerpflichtverhältnis befassenden Vorschriften. Die FÄ müssen daher in der Lage sein, diesbezügliche Verbote mit den für das Besteuerungsverfahren geschaffenen Mitteln durchzusetzen. Der Senat befindet sich damit in Übereinstimmung mit Becker-Riewald-Koch (a. a. O., § 107a Anm. 1 Unterabschn. 9), Kühn-Kutter (Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 107a AO Anm. 4) und Hübschmann-Hepp-Spitaler (a. a. O., § 107a AO Rdnr. 20).
Die Behörde ist daher zur Stützung einer Verfügung mit der sie unerlaubte steuerliche Hilfeleistung untersagt, nicht allein auf § 107 a, Abs. 4 AO angewiesen, dessen entsprechende Anwendung und damit ausdehnende Auslegung allerdings zweifelhaft ist, zumal diese Vorschrift lediglich den Mißbrauch einer vom Gesetz in beschränktem Umfang erlaubten Hilfeleistung in Steuersachen zur Umgehung des in Abs. 3 ausgesprochenen Verbots behandelt.
Aber auch § 107a Abs. 4 AO bietet im vorliegenden Fall unmittelbar eine ausreichende Grundlage für eine Untersagungsverfügung. Soweit nämlich der Kläger seine Befugnis, als Vorsitzender einer Siedlergemeinschaft in beschränktem Umfang für die Mitglieder steuerlich tätig zu sein, zum Anlaß genommen hat, die Mitglieder auch auf anderen Gebieten, die nichts mit dem Eigenheim zu tun haben, steuerlich zu beraten, ist der Tatbestand des Abs. 4 erfüllt. Auch ein "glatter Verstoß" gegen § 107a Abs. 2 Nr. 7 AO bedeutet eine Umgehung und einen Mißbrauch im Sinne des § 107a Abs. 4 AO, der das FA berechtigt, die Hilfeleistung in Steuersachen, soweit sie unerlaubt ist, zu untersagen (BFH-Urteil vom 14. Mai 1969 VII R 11/66, BFHE 96, 33, BStBl II 1969, 713).
Hiernach war das FA befugt, dem Kläger eine Hilfeleistung in Steuersachen, soweit diese nicht durch eine der Vorschriften des § 107a AO gedeckt ist, durch eine besondere Verfügung zu untersagen. Da sich aber die steuerliche Hilfeleistung des Klägers wenigstens zu einem Teil aus § 107a Abs. 2 Nr. 7 AO herleiten läßt, durfte das FA die Untersagungsverfügung nicht so weit fassen, daß dem Kläger "jede Hilfe in Steuersachen" verboten wurde. Der Kläger ist durch dieses umfassende Verbot in seinen Rechten verletzt. Bei der gegebenen Sachlage ist es aber nicht möglich, den angefochtenen Verwaltungsakt in einen rechtmäßigen und einen rechtswidrigen Teil zu zerlegen und den rechtmäßigen Teil für sich bestehen zu lassen. Eine Aufhebung des rechtswidrigen Teils würde voraussetzen, daß das Gericht von der Annahme ausgehen kann, daß die Behörde den rechtmäßigen Teil als selbständigen Verwaltungsakt erlassen hätte, wenn sie sich der Rechtswidrigkeit des anderen Teils bewußt gewesen wäre (Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2.-5. Aufl., § 100 FGO, Rdnr. 4).
Da somit nicht feststeht, welche Untersagungsverfügung das FA unter Berücksichtigung einer auf einem beschränkten Gebiet erlaubten Hilfe in Steuersachen erlassen hätte, konnte die angefochtene Untersagungsverfügung insgesamt keinen Bestand haben. Das FG hat daher, wenn auch aus anderen nicht zu billigenden Gründen, die angefochtene Verfügung und die Beschwerdeentscheidung im Ergebnis zu Recht in vollem Umfang ersatzlos aufgehoben.
Die Revision des FA konnte nach alledem keinen Erfolg haben.
Fundstellen
Haufe-Index 70551 |
BStBl II 1973, 743 |
BFHE 1974, 7 |