Entscheidungsstichwort (Thema)
Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern
Leitsatz (amtlich)
Aufeinanderfolge von Tatbeständen nach § 1 Abs. 2 und § 1 Abs. 1 GrEStG.
Ein Tatbestand nach § 1 Abs. 2 GrEStG ist gegeben, wenn ein Grundstück derart in eine Kommanditgesellschaft eingebracht wird, daß Besitz und Nutzungen des Grundstücks auf diese übergehen und daß sie auch an der Substanz des Grundstücks wertmäßig beteiligt ist.
Keine Steuerbefreiung nach § 3 Ziff. 7 GrEStG, wenn Eheleute ein zum Gesamtgut einer Gütergemeinschaft gehörendes Grundstück auf eine Vereinigung übertragen, die aus dem Ehemann und gemeinschaftlichen Kindern besteht.
Normenkette
GrEStSWG ND 1966 § 1 Nr. 5; GrEStG § 1 Abs. 5, § 3 Ziff. 7
Tatbestand
I. -
Dem Kaufmann X (nachstehend Ehemann genannt) gehörte bis 31. Dezember 1952 ein Einzelunternehmen. Das Grundstück, auf dem das Unternehmen betrieben wurde, gehörte auf Grund eines Ehevertrages vom 15. November 1923 zum Gesamtgut der Errungenschaftsgemeinschaft der Eheleute X (nachstehend Eheleute genannt) und war im Grundbuch entsprechend eingetragen. Es wurde in den Handels- und Steuerbilanzen des Einzelunternehmens geführt und steuerlich als Betriebsgrundstück behandelt.
Durch privatschriftlichen Gesellschaftsvertrag vom 2. Januar 1953 gründeten der Ehemann und seine drei Kinder mit Wirkung vom 1. Januar 1953 an eine KG. Persönlich haftender Gesellschafter war der Ehemann, Kommanditisten waren die drei Kinder. Im § 3 des Gesellschaftsvertrages ist bestimmt:
Der persönlich haftende Gesellschafter bringt das von ihm seither unter einer Einzelfirma betriebene Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven, vermindert um 60.000 DM (3 X 20.000 DM Schenkung an seine Kinder zum Zwecke der Beteiligung) sowie die Lastenausgleichsabgaben, in die Gesellschaft ein. Das Einbringen erfolgt zum bisherigen Buchwert mit der Maßgabe, daß die künftig zu leistenden Zahlungen für den Lastenausgleich im vollen Umfang zu Lasten des Privat- bzw. Kapitalkontos des persönlich haftenden Gesellschafters erfolgen. Die Gesellschafter sind sich über den übergang des Eigentums an den zum Betriebsvermögen gehörigen Gegenständen einig.
Die Ehefrau wirkte bei der Gründung der KG nicht mit; insbesondere wurde der Gesellschaftsvertrag nicht von ihr unterzeichnet. Dieser Vertrag sieht jedoch im § 15 vor, daß sie, wenn ihr Ehemann vor ihr stirbt, an seine Stelle tritt und nach ihrer Wahl persönlich haftende Gesellschafterin oder Kommanditistin werden kann.
Durch notariell beurkundeten übertragungsvertrag vom 22. Dezember 1954 haben die Eheleute das oben erwähnte Geschäftsgrundstück in notarieller Form auf die KG übertragen und aufgelassen. In diesem Vertrag wurde u. a. bestimmt:
Das Grundstück ... ist seit Errichtung der KG am 1. Januar 1953 in die KG eingebracht. Eine rechtswirksame übertragung des Grundstücks auf die Firma ist zwar nicht erfolgt. Das Grundstück wurde aber wirtschaftlich und steuerlich als Eigentum der Firma behandelt und von ihr genutzt sowie in ihren Büchern und ihrer Bilanz geführt.
Um die Rechtslage mit dem wirtschaftlichen und buchmäßigen Zustand in Einklang zu bringen, verpflichten sich der persönlich haftende Gesellschafter und dessen Ehefrau, das erwähnte Grundstück auf die Firma zu übertragen. Die Besitzübergabe ist erfolgt. Nutzungen und Lasten des Grundstücks treffen wie seit 1. Januar 1953 die KG, die auch die auf dem Grundstück ruhenden Steuern und öffentlichen Abgaben in vollem Umfange wie seit 1. Januar 1953 zu tragen hat. ...
Eine Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch hat, soweit ersichtlich, noch nicht stattgefunden.
Das Finanzamt hat den Eheleuten das Grundstück je zur Hälfte zugerechnet, wegen der Eigentumshälfte der Ehefrau die Grunderwerbsteuer erhoben, wegen der Eigentumshälfte des Ehemannes jedoch die Steuerbefreiung nach § 3 Ziff. 7 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) angewandt. Streitig ist, ob wegen der Eigentumshälfte der Ehefrau die Steuer in Betracht kommt. Die Berufung wurde als unbegründet zurückgewiesen. Auch die Rechtsbeschwerde (Rb.) hat keinen Erfolg.
Entscheidungsgründe
II. -
Das Finanzamt hat zur Begründung des Steuerbescheids sowohl auf § 1 Abs. 1 Ziff. 1 (Vertrag vom 22. Dezember 1954) als auch auf § 1 Abs. 2 GrEStG (Vertrag vom 2. Januar 1953) hingewiesen. Das Finanzgericht bejaht die Steuerpflicht, läßt aber dahingestellt, ob nur § 1 Abs. 1 Ziff. 1 oder ob auch § 1 Abs. 2 GrEStG anwendbar ist. Daß der notariell beurkundete Vertrag vom 22. Dezember 1954 nach § 1 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG an sich der Steuer unterliegt, ist unbestritten. Auch die Beschwerdeführerin (Bfin.) hat Einwendungen nur insoweit vorgebracht, als der privatschriftliche Vertrag vom 2. Januar 1953 nach § 1 Abs. 2 GrEStG zur Steuer herangezogen worden ist.
Bevor erörtert wird, ob der Steueranspruch auch auf § 1 Abs. 2 GrEStG gestützt werden kann, sei bemerkt: Das Grundstück gehört zum Gesamtgut einer Errungenschaftsgemeinschaft (ß 1519 BGB). Der Reichsfinanzhof und ihm folgend der Bundesfinanzhof haben in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß eheliche und fortgesetzte Gütergemeinschaften anders als die offene Handelsgesellschaft, die Kommanditgesellschaft, die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts und die Erbengemeinschaft für die Grunderwerbsteuer nicht als selbständige Rechtsträger anzusehen sind; siehe die Urteile des Reichsfinanzhofs II A 383/26 vom 17. August 1926 (Slg. Bd. 19 S. 256) und des Bundesfinanzhofs II 234/52 S vom 21. Oktober 1953 (Slg. Bd. 58 S. 136, Bundessteuerblatt - BStBl - 1953 III S. 343). Für die Frage, wie das Grundstück den Eheleuten zuzurechnen ist, ist somit die allgemeine Regelung im § 11 Ziff. 5 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) maßgebend (Urteil des Bundesfinanzhofs II 234/52 S vom 21. Oktober 1953, siehe oben). Auf Grund dieser Vorschrift und des § 1546 Abs. 2 in Verbindung mit § 1476 Abs. 1 BGB ist das Grundstück den Eheleuten zutreffend zu gleichen Teilen - der Ehefrau also zur Hälfte - zugerechnet worden.
Zutreffend ist. worauf die Bfin. hinweist, daß der privatschriftliche Gesellschaftsvertrag vom 2. Januar 1953 keine Verpflichtung enthält, ein zum Gesamtgut der Errungenschaftsgemeinschaft gehöriges Grundstück in die KG derart einzubringen, daß das Grundstück im Sinn des bürgerlichen Rechts Gesamthandeigentum der Gesellschafter werden soll; das ist auch vom Finanzamt nicht angenommen worden.
Zu Unrecht macht die Bfin. unter Hinweis auf das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz I 108/54 vom 7. Dezember 1955 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1956 S. 48 Nr. 53) geltend, daß die Steuer für einen vorausgegangenen Ersatztatbestand im Sinn des § 1 Abs. 2 GrEStG (Vertrag vom 2. Januar 1953) nicht mehr erhoben werden kann, wenn ein nachfolgender Haupttatbestand - hier § 1 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG - (Vertrag vom 22. Dezember 1954) der Steuer unterliegt. Diese Rechtsauffassung galt für Tatbestände, die in den zeitlichen Geltungsbereich des GrEStG 1919/1927 fielen (Urteile des Reichsfinanzhofs II A 889/24 vom 30. Januar 1925, Slg. Bd. 15 S. 223, Reichssteuerblatt - RStBl - 1925, S. 58; II A 406/28 vom 30. August 1928, Slg. Bd. 24 S. 88, RStBl 1928 S. 320, und II A 315/30 vom 5. August 1930, Mrozek-Kartei Rechtsspruch 50 zu § 6 des Grunderwerbsteuergesetzes 1927). Im § 1 Abs. 5 GrEStG 1940 ist jedoch die Besteuerung aufeinanderfolgender Tatbestände ausdrücklich geregelt worden. Nach den Sätzen 1 und 2 dieser Vorschrift ist, wenn Tatbestände des § 1 Abs. 1, des § 1 Abs. 2 oder des § 1 Abs. 3 GrEStG zusammentreffen, jeder Tatbestand gesondert zu besteuern. Dabei soll der Gesamtbetrag der Steuer grundsätzlich den Betrag nicht übersteigen, der zu erheben wäre, wenn die Besteuerung einmal nach der gesetzlich höchstzulässigen Besteuerungsgrundlage durchgeführt wird. Das Wort "berechnet" im § 1 Abs. 5 Satz 3 GrEStG darf nicht zu Mißverständnissen führen. Die bezeichnete Vorschrift geht davon aus, daß die Steuer zunächst vom vorausgegangenen und dann vom nachfolgenden Rechtsvorgang erhoben wird; siehe auch das Urteil des Reichsfinanzhofs II 26/42 vom 22. Mai 1944 (Slg. Bd. 54 S. 103) sowie Abs. 27 der amtlichen Begründung zu § 1 GrEStG 1940 (RStBl 1940 S. 387, 393). Soweit das Finanzgericht Rheinland-Pfalz in dem oben bezeichneten Urteil einen abweichenden Standpunkt vertritt, kann ihm nicht zugestimmt werden. Allerdings bestehen keine Bedenken, daß durch denselben Steuerbescheid - entsprechend der Handhabung im vorliegenden Fall - beide Rechtsvorgänge erledigt werden.
Bei der Frage, wann eine Verwertungsmacht im Sinn des § 1 Abs. 2 GrEStG vorliegt (d. h. wann ein Rechtsvorgang gegeben ist, der es ohne Begründung eines Anspruchs auf übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglicht, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten), ist davon auszugehen, daß durch die bezeichnete Vorschrift die Bestimmungen des § 5 Abs. 4 Ziff. 5 und des § 6 GrEStG 1927 zusammengefaßt werden sollten. Darüber hinaus sollten auch ähnliche Fälle erfaßt werden, in denen der Veräußerer dem Erwerber in Bezug auf das Grundstück Einwirkungsmöglichkeiten gewährt, die einerseits über die Einwirkungsmöglichkeiten eines Pächters hinausgehen, andererseits aber nicht die Befugnisse erreichen, die dem Eigentümer des Grundstücks zustehen; siehe das Urteil des erkennenden Senats II 87/55 U vom 18. Januar 1956 (Slg. Bd. 62 S. 248, BStBl 1956 III S. 92). Hervorgehoben sei, daß die Besteuerung nicht mehr davon abhängig ist, ob der Berechtigte "wie ein Eigentümer über das Grundstück verfügen" kann. Es genügt, daß er in der Lage ist, das Grundstück wirtschaftlich auf eigene Rechnung zu verwerten, so daß die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 GrEStG auch dann erfüllt sind, wenn seine rechtlichen Befugnisse nicht denen des Eigentümers entsprechen (vgl. die Begründung zu § 1 GrEStG 1940, RStBl 1940 S. 387, 391).
Die Bfin. läßt folgendes unberücksichtigt: Ein Grundstück kann auch in der Weise in die Gesellschaft eingebracht werden, daß zwar nicht das Eigentum auf die Gesellschaft übergeht, daß aber das Grundstück doch so behandelt wird, als ob es der Gesellschaft übertragen wäre. Wie in dem notariell beurkundeten Vertrag vom 22. Dezember 1954 ausgeführt wurde, ist das Grundstück seit dem 1. Januar 1953 wirtschaftlich und steuerlich als Eigentum der KG behandelt, von ihr genutzt sowie in ihren Büchern und in ihrer Bilanz geführt worden; die Lasten des Grundstücks, insbesondere Steuern und andere öffentliche Abgaben sind seit 1. Januar 1953 von der KG getragen worden. Zu einer derartigen Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft äußert sich der Bundesgerichtshof in dem Urteil II ZR 294/53 vom 10. Januar 1955 (Der Betriebs-Berater 1955 S. 203) in Anlehnung an die Urteile des Reichsgerichts II 701/23 vom 2. Januar 1925 (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 109 S. 380), II 355/26 vom 22. März 1927 (Juristische Wochenschrift 1927 S. 1687) und II 99/40 vom 20. Februar 1941 (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 166 S. 160) dahingehend, daß in diesem Fall die Formvorschrift des § 313 BGB deshalb nicht eingreife, weil ein solcher Vertrag nicht die Verpflichtung zur übertragung von Grundstückseigentum enthalte. Ein solcher Vertrag habe vielmehr die Bedeutung, daß die dingliche Stellung des Grundstückseigentümers durch den Vertrag nach außen in keiner Weise berührt werde, sondern daß der Eigentümer nur im Innenverhältnis den anderen Gesellschafter hinsichtlich des Grundstückes als gleichberechtigt ansehen wolle mit der Folge, daß dieser nicht nur an den Erträgnissen des Grundstücks gleicherweise berechtigt sei, sondern daß auch die während des Gesellschaftsverhältnisses eintretenden Wertsteigerungen, etwa durch Ausbau des Grundstücks, ihrem Wert nach den anderen Gesellschafter zugute kommen, während andererseits dann der andere Gesellschafter im Zweifel auch zu den Lasten, Verlusten und Wertminderungen herangezogen werden könne. Ein solcher Gesellschaftsvertrag ergibt, wie auch der Bundesfinanzhof hervorhebt, daß der andere Gesellschafter während der Dauer der Gesellschaft nicht nur an den Erträgnissen des Grundstücks, sondern auch an der ganzen Substanz des Grundstücks seinem Werte nach teilhaben soll. Die gleiche Auffassung wird im Schrifttum zum BGB und zum HGB vertreten; vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaften, 2. Aufl., S. 129, insbesondere Fußnote 3; Staudinger-Geiler, Kommentar zum BGB 10. Aufl., 1939, Anm. 14 zu § 706 BGB (S. 1797) sowie Anhang zu §§ 705 ff. BGB, Anm. 5 ff. (S. 1955).
Auf Grund der vom Bundesgerichtshof in dem Urteil II ZR 294/53 vom 10. Januar 1955 vertretenen Auffassung, der zugestimmt wird, hat die KG nicht nur ein Recht auf Besitz und Nutzung des Grundstücks erlangt, sondern sie nimmt zugleich an der Substanz des Grundstücks wertmäßig teil. Daß die Ehefrau dem Gesellschaftsvertrag vom 2. Januar 1953 zugestimmt hat, ist unbestritten; der Umstand, daß das Grundstück - anders als in dem vom Bundesgerichtshof entschiedenen Fall - nicht lediglich dem Gesellschafter, sondern auch seiner Ehefrau gehörte, ist demnach ohne Einfluß. Da nach § 1 Abs. 2 GrEStG die Steuerpflicht bereits eintritt, wenn dem Berechtigten die Verwertung des Grundstücks wirtschaftlich möglich ist, ist auch im Streitfall ein steuerpflichtiger Tatbestand im Sinn dieser Vorschrift gegeben. Daß die anderen Gesellschafter - d. h. hier die Kommanditisten -, wie der Bundesgerichtshof in dem vorbezeichneten Urteil erwähnt, bei der Auflösung der Gesellschaft nicht die Versilberung des Grundstücks verlangen können, ist auf die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 GrEStG ohne Einfluß, da es lediglich darauf ankommen kann, welche Einwirkungsmöglichkeiten der Gesellschaft zustehen.
Die Steuerpflicht ist demnach auch auf Grund des § 1 Abs. 2 GrEStG zu bejahen.
III. - Zu Unrecht macht die Bfin. geltend, daß die Befreiungsvorschrift des § 3 Ziff. 7 GrEStG anwendbar sei.
Nach dieser Vorschrift tritt die Steuerbefreiung nur ein, wenn die Vereinigung, die das Grundstück erwirbt, ausschließlich aus dem Veräußerer und seinen Abkömmlingen oder aus diesen allein besteht. Veräußerin des in Betracht kommenden Miteigentumsanteils war die Ehefrau. Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 2. Januar 1953 sind aber Gesellschafter der Kommanditgesellschaft der Ehemann und drei gemeinschaftliche Kinder; die Ehefrau ist keine Gesellschafterin. Die Befreiungsvorschrift greift deshalb nicht Platz. Dieses Ergebnis entspricht nicht nur dem Wortlaut der bezeichneten Vorschrift, sondern ist auch deshalb gerechtfertigt, weil Grundstücksübertragungen zwischen Eheleuten grundsätzlich steuerpflichtig sind; vgl. Urteil des erkennenden Senats II 234/52 S vom 21. Oktober 1953 (Slg. Bd. 58 S. 136, BStBl 1953 III S. 343). Andererseits ist in diesem Urteil ausgeführt, daß die Steuerbefreiung des § 3 Ziff. 7 GrEStG nicht anwendbar ist, wenn ein Ehegatte ein ihm allein gehörendes Grundstück auf die Vereinigung, an der auch der andere Ehegatte beteiligt ist, überträgt. Daraus folgt umgekehrt: übertragen die Eheleute ein zum Gesamtgut einer Gütergemeinschaft gehörendes Grundstück auf eine aus dem Ehemann und gemeinschaftlichen Abkömmlingen gebildete Gesellschaft, so ist die übertragung durch die Ehefrau nicht bereits deshalb befreit, weil an der Vereinigung auch der Ehemann beteiligt ist. Siehe dazu auch das Urteil des erkennenden Senats II 203/53 U vom 16. Juni 1954 (Slg. Bd. 59 S. 43, BStBl 1954 III S. 225).
Die Bfin. nimmt an, daß deshalb, weil die Eheleute in Errungenschaftsgemeinschaft leben und der Ehemann Mitgesellschafter der KG ist, die Ehefrau auch ihrerseits kraft Gesetzes ohne weiteres Mitgesellschafterin der KG sei. Diese Auffassung ist unzutreffend. Der Anteil des Ehemannes an der KG gehört nicht, wie das Grundstück, zum Gesamtgut (ß 1519 Abs. 1 BGB), sondern zum eingebrachten Gut der Ehegatten. Nach § 1522 BGB sind eingebrachtes Gut eines Ehegatten die Gegenstände, die nicht durch Rechtsgeschäft übertragen werden können. Gemäß § 717 BGB, der auch auf die OHG und die KG Anwendung findet (ß 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2 HGB), sind die Ansprüche, die den Gesellschaftern aus dem Gesellschaftsverhältnis gegeneinander zustehen, nicht übertragbar. Zuzugeben ist, daß diese Nichtübertragbarkeit ausdrücklich oder stillschweigend ausgeschlossen werden kann (vgl. hierzu das Urteil des Bundesgerichtshofs II ZR 8/53 vom 28. April 1954, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 13 S. 179; siehe außerdem Urteil des Bundesfinanzhofs II 203/53 U vom 16. Juni 1954, Slg. Bd. 59 S. 43, BStBl 1954 III S. 225). Daß derartige Vereinbarungen vorliegen, kann aber weder aus dem Gesellschaftsvertrag noch aus dem sonstigen Akteninhalt geschlossen werden. In diesem Fall wäre auch die Vereinbarung im § 15 des Gesellschaftsvertrages vom 2. Januar 1953, wonach die Ehefrau beim Tode des Ehemannes als Gesellschafterin in die KG eintreten soll, nicht verständlich.
Ob die Ehefrau an der Bfin. unterbeteiligt war, wie diese behauptet, ist auf die Entscheidung ohne Einfluß. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Ziff. 7 GrEStG kann dadurch nicht eintreten. Eine Unterbeteiligung ist ein Rechtsverhältnis, auf Grund dessen der Dritte - hier die Ehefrau - im Verhältnis zum Gesellschafter - hier dem Ehemann - an dem wirtschaftlichen Wert eines Gesellschaftsanteils beteiligt ist. Dieses Rechtsverhältnis kann ein Gesellschaftsverhältnis des bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) oder auch ein Rechtsverhältnis anderer Art sein. Gegenüber der Bfin. hat der Dritte aus einer solchen Beteiligung keinerlei Rechte oder Pflichten; siehe Weipert im Reichsgerichtsrätekommentar zum HGB, 2. Aufl. 1950, Anm. 9 zu § 109 (S. 82). Zu der Feststellung des Finanzgerichts, daß eine solche Unterbeteiligung nicht besteht (siehe auch § 15 des Gesellschaftsvertrages vom 2. Januar 1953) bedarf es somit keiner Stellungnahme.
Die Bfin. behauptet, daß die Ehefrau außerhalb des schriftlichen Gesellschaftsvertrages vom 2. Januar 1953 stillschweigend als Gesellschafterin in der KG aufgenommen wurde. Das Finanzgericht ist zu einer entgegengesetzten Auffassung gekommen. Der Senat ist grundsätzlich an die Tatsachenfeststellungen des Finanzgerichts gebunden. Soweit die Besteuerung nach § 1 Abs. 2 GrEStG in Betracht kommt, ist die Steuerschuld am 2. Januar 1953 eingetreten. Abmachungen, die nach diesem Zeitpunkt getroffen sind, berühren somit die Steuerpflicht nicht. § 15 des Gesellschaftsvertrages vom 2. Januar 1953 ergibt, daß die Ehefrau nicht Gesellschafterin wurde, sondern erst nach dem Tode ihres Ehemannes nach ihrer Wahl als persönlich haftende Gesellschafterin oder als Kommanditistin in die KG eintreten sollte. Soweit die Steuerpflicht auf § 1 Abs. 1 GrEStG beruht, ist die Steuerschuld am 22. Dezember 1954 entstanden. In dem an diesem Tag notariell beurkundeten Kaufvertrag ist angeführt, wer Gesellschafter der KG ist. Die Ehefrau ist als Gesellschafterin nicht erwähnt.
IV. - Der Rb. kann somit nicht stattgegeben werden. Darüber, ob die Erstattungsvorschrift des § 17 GrStG anwendbar ist, kann nur in einem besonderen Verfahren entschieden werden, wenn die Bfin. die in Betracht kommenden Vorgänge rückgängig macht und sodann einen Erstattungsantrag stellt.
Fundstellen
Haufe-Index 408596 |
BStBl III 1959, 364 |
BFHE 1957, 433 |
BFHE 63, 433 |