Entscheidungsstichwort (Thema)
Auflösung unzulässiger Rückstellungen
Leitsatz (NV)
1. Daß die frühere Bilanzierung einer Rückstellung infolge Rechtsunkenntnis oder -irrtums subjektiv richtig gewesen sein mag, steht nach dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs einer späteren Berichtigung der Schlußbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, nicht entgegen.
2. Die Auflösung der Rückstellung verstößt weder gegen die Bestandskraft der für die Vorjahre durchgeführten Veranlagungen, noch gegen die Verjährung der daraus erwachsenden Steueransprüche.
3. Die (auch nach Außenprüfung) über sieben Jahre anhaltende Nichtbeanstandung der Rückstellung steht ihrer Auflösung nach Treu und Glauben nicht entgegen.
4. Für die Einheitsbewertung gilt nichts anderes.
Normenkette
AO 1977 § 164 Abs. 2, § 173 Abs. 2; BewG § 21 Abs. 2, § 104; EStG § 2 Abs. 7, § 4 Abs. 1-3, § 5 Abs. 1, §§ 6a, 25; GewStG §§ 7, 12 Abs. 1, §§ 14, 35b; GG Art. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Streitig ist, ob eine Pensionsrückstellung steuerlich zu berücksichtigen ist.
Die Kläger und Revisionbeklagten (Kläger) sind Ehegatten. Der Kläger betreibt einen . . .großhandel. Die Klägerin ist in diesem Betrieb als kaufmännische Angestellte beschäftigt. Im Januar 1973 gewährte der Kläger der Klägerin eine Pensionszusage.
Wegen der Pensionszusage bildete der Kläger eine Rückstellung. Ihr führte er in den Streitjahren gewinnmindernd Beträge zu.
Die steuerliche Behandlung der Pensionszusage wurde im Streitjahr 1977 für den Zeitraum 1973 bis 1976 durch den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) im Rahmen einer Außenprüfung überprüft und nicht beanstandet. Die daraufhin für jenen Zeitraum ergangenen Steuerbescheide sind bestandskräftig.
Aufgrund einer im Jahre 1980 durchgeführten Außenprüfung erkannte das FA die Rückstellung für die Streitjahre nicht mehr an; es hielt die Pensionszusage für dem Grunde nach unüblich und der Höhe nach unangemessen.
Das FA erhöhte deshalb die Gewinne aus Gewerbebetrieb durch (gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -) berichtigte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1977, 1978 und erstmaligen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1979 vom 12. Mai 1981. Bei der Ermittlung der Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1979 und auf den 1. Januar 1980 berücksichtigte das FA die Rückstellung nicht und setzte die Einheitswerte mit Bescheiden vom 24. April 1981 entsprechend höher fest. Außerdem berichtigte das FA die Gewerbesteuermeßbeträge 1977, 1978 (gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977) und setzte den Gewerbesteuermeßbetrag ohne Berücksichtigung der Rückstellung fest (Bescheide vom 13. Mai 1981).
Die Einsprüche der Kläger wies das FA insoweit mit Einspruchsentscheidungen vom 16. Oktober 1981 als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und die Einkommensteuer, die Einheitswerte des Betriebsvermögens und die Gewerbesteuermeßbeträge unter Berücksichtigung der vom Kläger gebildeten Rückstellung und Auflösung der Gewerbesteuerrückstellungen neu festgesetzt.
Das FA rügt mit der Revision Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 127 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Die mit der Revision erhobene Verfahrensrüge greift nicht durch. Dies bedarf keiner weiteren Begründung (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG -).
2. Verfahrensgegenstand sind auf Antrag der Kläger gemäß § 123 Satz 2, § 68 FGO die vom FA nach Revisionseinlegung erlassenen Bescheide.
Die Sache ist noch nicht spruchreif, weil die den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) und der hinsichtlich der Änderungsbescheide dem Senat vorgetragene und zwischen den Beteiligten unstreitige Sachverhalt nicht ausreichen, um über die Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide abschließend zu entscheiden, nachdem das FG die Grundsätze über die Auflösung unzulässiger Rückstellungen unzutreffend angewandt hat:
Aufgrund des Prinzips der Abschnittsbesteuerung bzw. des Stichtagsprinzips sind für jeden Veranlagungszeitraum (§ 2 Abs. 7, § 25 des Einkommensteuergesetzes - EStG -), Erhebungszeitraum (§ 14 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -) und Feststellungszeitpunkt (§ 21 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG -) die Besteuerungsgrundlagen selbständig festzustellen und der Sachverhalt und die Rechtslage neu zu prüfen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, z. B. Urteile vom 7. Februar 1969 VI R 174/67, BFHE 95, 41, BStBl II 1969, 314 - Auflösung einer Rückstellung -; ferner vom 15. Dezember 1988 IV R 36/84, BFHE 155, 538, 540, BStBl II 1989, 363; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 20. Dezember 1989 1 BvR 1269/86, Steuer-Eildienst - StE - 1990, 71).
a) Bei der bilanziellen Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2, § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG) und des Steuermeßbetrags nach dem Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) ist eine Rückstellung (hier Pensionsrückstellung i. S. des § 6 a EStG) gewinnerhöhend aufzulösen, sobald nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag die Gründe für ihre Bildung weggefallen sind. Entsprechendes gilt nach dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn eine Rückstellung von Anfang an zu Unrecht gebildet worden ist oder die Voraussetzungen für die Bildung schon in früheren Jahren weggefallen sind, soweit die entsprechenden Bilanzen und Veranlagungen (z. B. wegen Verjährung oder Bestandskraft) nicht mehr berücksichtigt werden können (Senatsurteil vom 9. Oktober 1985 I R 149/82, BFHE 144, 561, 564, BStBl II 1986, 51, 53).
Ebenso kann eine Rückstellung unzulässig werden, weil sie einer neueren, aus einer besseren Erkenntnis geschöpften Rechtsprechung nicht mehr entspricht (BFH-Urteile vom 16. März 1967 IV R 280/66, BFHE 88, 325, BStBl III 1967, 389 zu 2.; vom 16. Februar 1967 IV R 62/66, BFHE 87, 531, 537, BStBl III 1967, 222, 224, 225) bzw. weil die Rückstellung objektiv von Anfang an nicht rechtmäßig war und nur von den Beteiligten rechtsirrtümlich für zulässig angesehen wurde (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72, BFHE 107, 564, 575, 576, BStBl II 1973, 298, 303 zu IV).
aa) Daß die frühere Bilanzierung infolge Rechtsunkenntnis oder -irrtums subjektiv richtig gewesen sein mag (vgl. BFH-Urteil vom 14. August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, 53, BStBl II 1976, 88, 92 zu 3 c m. w. N.), steht mithin nach dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs einer späteren Berichtigung der Schlußbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 239/82, BFHE 141, 312, BStBl II 1984, 695; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 4 Anm. 135 b am Ende). Dies hat das FG verkannt.
Das vom FG angeführte BFH-Urteil vom 16. September 1964 I 247/62 U (BFHE 80, 488, 490, 491, BStBl III 1964, 650, 651 zu 1.) betraf nach seinem Inhalt einen besonders gelagerten Ausnahmefall, in dem ausdrücklich die allgemeinen Grundsätze betreffend die Streichung von fehlerhaften Ansätzen aus früheren Bilanzen nicht angewandt wurden. Die Entscheidung ist im übrigen durch das BFH-Urteil in BFHE 87, 531, 538, BStBl III 1967, 222, 225 überholt. Die im letztgenannten Urteil geäußerte Auffassung ist - wie das FG verkannt hat - insoweit nicht im BFH-Urteil vom 22. Juni 1977 I R 8/75 (BFHE 123, 127, 132, BStBl II 1977, 798, 800, zu A II 2) aufgegeben, sondern gar nicht erörtert worden.
bb) Nach Eintritt der Bestandskraft der Veranlagungen für die Vorjahre (1973 bis 1976) kann die Rückstellung nicht mehr aus den Schlußbilanzen jener Jahre ausgebucht werden. Gemäß dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs ist sie aus der Schlußbilanz für das letzte bestandskräftig veranlagte Vorjahr (vom 31. Dezember 1976) in die Eröffnungsbilanz für das erste noch nicht bestandskräftig veranlagte Jahr (vom 1. Januar 1977) zu übernehmen. Denn nach diesem - aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG abgeleiteten - Grundsatz ist (abgesehen von hier nicht gegebenen Ausnahmen) das der bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegende Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres mit dem zu Beginn des Folgejahres identisch; durch diese Zweischneidigkeit der Bilanzen wird trotz einer eventuellen zeitlichen Gewinnverlagerung ein Fehlerausgleich im jeweiligen Besteuerungsabschnitt im Interesse der zutreffenden Besteuerung des betrieblichen Totalgewinns ermöglicht (Beschluß des Großen Senats vom 29. November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, 396, BStBl III 1966, 142, 143; Senatsurteil vom 27. März 1962 I 136/60 S, BFHE 75, 10, 15, BStBl III 1962, 273, 275).
Dies gilt auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 1977 IV R 9/73, BFHE 121, 355, BStBl II 1977, 472).
Die Auflösung der Rückstellung zum 31. Dezember 1977 verstößt entgegen der Auffassung der Kläger und des von ihnen angeführten Schrifttums weder gegen die Bestandskraft der für die Vorjahre durchgeführten Veranlagungen noch gegen die Verjährung der daraus erwachsenden Steueransprüche (BFH-Urteil vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, 410, BStBl II 1988, 886, 888 zu 2 a). Ihr steht auch die Vorschrift des § 173 Abs. 2 AO 1977 nicht entgegen, deren Anwendungsbereich sich im übrigen ohnehin auf die - im Streitfall nicht vorliegende - Änderung nach § 173 Abs. 1 AO 1977 beschränkt (vgl. BFH-Urteile vom 10. September 1987 V R 69/84, BFHE 150, 509, 514, BStBl II 1987, 834, 836; vom 29. April 1987 I R 118/83, BFHE 149, 508, 510, BStBl II 1988, 168, 169 zu II a).
Die infolge des Bilanzenzusammenhangs gegebene Möglichkeit des nachträglichen Fehlerausgleichs bei dem bilanzierenden Steuerpflichtigen unterscheidet sich - wie den Klägern zuzugeben ist - in den Auswirkungen erheblich von der Besteuerung derjenigen Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn oder ihre Einkünfte durch Überschußrechnung ermitteln. Dieser Unterschied ist jedoch nach Auffassung des BFH ebenso wie die sonstigen Besonderheiten der bilanziellen Gewinnermittlung systembedingt und verstößt daher nicht gegen den Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung - Art. 3 des Grundgesetzes (GG) - (vgl. insoweit Urteil vom 13. Mai 1959 IV 171/58 U, BFHE 69, 25, 28, 29, BStBl III 1959, 270, 271, am Ende).
cc) Ebenso wie die Zulässigkeit des aus den Vorjahren übernommenen Bilanzansatzes der Rückstellung ist auch die Anerkennung der in den Streitjahren vorgenommenen Zuführungen zu der Pensionsrückstellung abschnittsweise nach den Verhältnissen in den Streitjahren zu prüfen.
dd) Eine Zusage (etwa eine Zusage aufgrund einer Außenprüfung - §§ 204 ff. AO 1977 -), eine sonstige verbindliche Auskunft des FA oder ein anderer - nach dem Grundsatz von Treu und Glauben zu berücksichtigender - Vertrauenstatbestand stehen der Auflösung der Pensionsrückstellung im Streitfall nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht entgegen.
Die jahrelange Nichtbeanstandung der Rückstellung durch das FA führte nicht zu einem entsprechenden Vertrauenstatbestand zugunsten der Kläger (Urteil in BFHE 144, 561, BStBl II 1986, 51 am Ende; vgl. allgemein BVerfG-Beschluß in StE 1990, 71), denn jede Bildung einer Rückstellung birgt das Risiko einer späteren Auflösung in sich, das dem Kaufmann nicht abgenommen werden kann (Urteile in BFHE 88, 325, 326, BStBl III 1967, 389 zu 4.; BFHE 87, 531, 537, 538, BStBl III 1967, 222, 225).
Dies gilt auch dann, wenn den bestandskräftigen Veranlagungen der Vorjahre eine Außenprüfung voranging, anläßlich derer die Passivierung anerkannt wurde (Urteile in BFHE 153, 407, 413, BStBl II 1988, 886 zu 2 c; in BFHE 95, 41, BStBl II 1969, 314). Im Sachverhalt der letztgenannten Entscheidung war die Rückstellung vor ihrer Auflösung insgesamt über längere Zeit als im Streitfall (sieben Jahre) unbeanstandet geblieben.
Demgegenüber betrifft das vom FG angeführte BFH-Urteil vom 28. Februar 1961 I 25/61 U (BFHE 72, 689, BStBl III 1961, 252) einen Ausnahmefall. Wesentlich für jene Entscheidung war, daß das FA über einen Zeitraum von 16 Jahren einen Sachverhalt in einer ,,möglichen" Weise gewürdigt hatte. Bei einem - wie hier - weniger als die Hälfte betragenden Zeitraum hat der BFH eine Vergleichbarkeit mit jenem Fall verneint (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1985 IV R 36/83, insoweit nicht veröffentlicht). Im übrigen hat das FG nicht festgestellt, daß sich im Streitfall die langjährige Behandlung ,,im Rahmen des Möglichen" bewegt hat (vgl. zur Abgrenzung auch BFH-Urteil vom 1. Oktober 1964 V 271/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965, 393, 394) und daß ,,keine tatsächlichen oder rechtlichen Gesichtspunkte" - auch keine Rechtsprechungsänderungen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 1963 I 300/61, HFR 1963, 311, 312) - vorliegen, ,,die eine von der bisherigen Übung abweichende Beurteilung rechtfertigen könnten", wie der BFH in der vom FG herangezogenen Entscheidung betont hat.
Das weiter vom FG angeführte BFH-Urteil vom 15. Dezember 1966 V 181/63 (BFHE 87, 469, 472, BStBl III 1967, 212 zu 2) betrifft ebenfalls einen nicht auf die Streitsache übertragbaren Sachverhalt, nämlich den erhöhten Vertrauensschutz gegenüber der vor den Streitjahren im Rahmen des § 222 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) zulässig gewesenen Wiederaufrollung einer bestandskräftig abgeschlossenen Veranlagung. Die Wiederaufrollung wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen (vgl. jetzt § 173 Abs. 2 AO 1977) ist inzwischen durch Gesetz gemäß § 177 AO 1977 umfangmäßig begrenzt und steht im Streitfall nicht in Rede.
Im übrigen ist das FA für die Streitjahre deswegen nicht gebunden, weil die Bescheide, soweit sie nicht ohnehin erstmalig ergingen, aufgrund eines Nachprüfungsvorbehalts gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geändert werden konnten (vgl. BFH-Urteile vom 28. April 1987 IX R 7/83, BFHE 150, 406, 411, BStBl II 1987, 814, 816; vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, 39, BStBl II 1986, 520, 523 zu 4 c cc).
Da es bereits an dem für die Anwendung der Grundsätze von Treu und Glauben erforderlichen Vertrauenstatbestand fehlt, kommt es auf die Frage möglicher Dispositionen der Kläger nicht mehr an.
b) Für die Einheitsbewertung gilt nichts anderes; für jeden Feststellungszeitpunkt (§ 21 Abs. 2 BewG) sind der Sachverhalt und die Rechtslage ohne Bindung an die frühere Beurteilung neu zu prüfen (BFH-Urteile vom 15. Januar 1971 III R 114/69, BFHE 101, 273, 276, BStBl II 1971, 290, 292; vom 23. Februar 1968 VI 325/65, BFHE 91, 67, 76, BStBl II 1968, 289, 292 zu 4 a am Ende). Eine vorher abgezogene Rückstellung (hier Pensionsverpflichtung, § 104 BewG) kann aufgrund besserer Erkenntnisse zum Feststellungszeitpunkt nicht mehr oder nicht mehr in der bisherigen Höhe abgezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1968 III 237/64, BFHE 94, 501, 507, BStBl II 1969, 228 am Ende). Bei dieser statischen Bewertung stellt sich die Rechtslage (im Vergleich zur Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb und des Gewerbeertrags) insofern sogar einfacher dar, als sich hier kein Bilanzenzusammenhang - im Sinne einer fehlerausgleichenden Gewinnverschiebung - auswirkt (vgl. BFH-Urteil vom 13. August 1986 II R 213/82, BFHE 147, 531, 536, BStBl II 1987, 48, 50, 51).
c) Die Entscheidung über den Steuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital folgt derjenigen über den Einheitswert des Betriebsvermögens (§ 12 Abs. 1, § 35 b GewStG).
3. Das FG hat - von seinem Standpunkt aus folgerichtig - bisher keine abschließenden tatsächlichen Feststellungen getroffen zu den verschiedenen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der (Arbeitnehmer-Ehegatten-)Pensionsrückstellung gemäß § 6 a EStG und § 104 BewG i. d. F. der Streitjahre. Dies gilt - ausgehend vom jetzigen Streitumfang (§§ 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) - auch für die Angemessenheit der Pensionszusage einschließlich der zwischen den Beteiligten streitigen Frage der Überversorgung.
Fundstellen
Haufe-Index 63393 |
BFH/NV 1990, 630 |