Leitsatz (amtlich)
1. Die Unterbringung eines Kindes in einer Ganztagspflegestelle ist eine auswärtige Unterbringung im Sinne des § 33a Abs. 2 Satz 3 EStG.
2. Die Unterbringung erfolgt zwangsläufig, wenn die Berufsausbildung, zu der auch der Besuch der Volksschule gehört, der entscheidende Anlaß für die Unterbringung ist und dafür vernünftige Gründe vorliegen.
Normenkette
EStG § 33a Abs. 2 S. 3, § 32 Abs. 3 Nr. 1; LStDV § 25a Abs. 2 S. 3
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist an ihrem Wohnort E. ganztägig als Angestellte bei der Kreisverwaltung tätig. Sie ist ledig und hat ihren am 10. Juli 1959 geborenen Sohn in einem Privathaushalt in E von Montag bis Samstag mittags dauernd untergebracht. Der Sohn besucht von dort aus in E die Volksschule. Das Wochenende verbringt er in der Wohnung der Steuerpflichtigen.
Das FA lehnte es - auch im Einspruchsverfahren - ab, auf der Lohnsteuerkarte für 1968 wegen der Kosten der Unterbringung einen Freibetrag wegen außergewöhnlicher Belastung einzutragen. Die Steuerpflichtige bezifferte ihre Gesamtaufwendungen für den Unterhalt und die Berufsausbildung auf 2 280 DM und die Aufwendungen für die auswärtige Unterbringung, für die sie die Lohnsteuerermäßigung begehrte, auf 1 080 DM im Kalenderjahr.
Das FG wies die Klage ab. Es führte aus, die auswärtige Unterbringung sei nicht zwangsläufig, da die Berufsausbildung nicht der entscheidende Anlaß für die auswärtige Unterbringung gewesen sei. Die Klägerin habe selbst und nach der Sachlage zutreffend ausgeführt, daß sie ihren Sohn außerhalb ihres Haushalts untergebracht habe, weil sie eine Tagespflegestelle nicht habe finden können. Auch Werbungskosten lägen nicht vor (vgl. Urteil des BFH VI R 208/66 vom 4. August 1967, BFH 89, 527, BStBl III 1967, 726).
Das FG hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Mit der Revision trägt die Steuerpflichtige vor, die Kosten für die auswärtige Unterbringung seien ihr entgegen der Auffassung des FA zwangsläufig erwachsen. Sie müsse berufstätig sein, um ihren Lebensunterhalt zu verdienen, und habe keinerlei Verwandte, bei denen ihr Sohn untergebracht werden könnte. Damit befinde sie sich in einer anderen Lage als berufstätige Eltern. Diese hätten keinen zwingenden Grund, daß beide tätig sein müßten. Dies diene grundsätzlich doch nur zur Hebung des Wohlstandes. Ihr Sohn sei acht Jahre alt und könne während ihrer beruflichen Abwesenheit von sieben Uhr morgens bis gegen 17 bis 17.30 Uhr nicht unbeaufsichtigt in der Wohnung bleiben. Die Schule beginne zu verschiedenen Zeiten; das könne ihr Sohn bewußt noch gar nicht erkennen. Komme er nach Schulende nach Hause, so könne er sich das Essen nicht selbst bereiten und auch die Wohnung nicht nachheizen. Außerdem könnte er zu Taten schreiten, die ihr den Vorwurf einer Verletzung der elterlichen Aufsichtspflicht einbringen könnten. Es könne auch nicht zugemutet werden, daß das Kind erst abends unter ihrer Aufsicht Schularbeiten mache.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist begründet.
Zutreffend ist die Vorinstanz unter Berufung auf das Urteil des Senats VI R 208/66 vom 4. August 1967 (a. a. O.) davon ausgegangen, daß die Kosten der Unterbringung des Sohnes der Steuerpflichtigen in einer Pflegestelle keine Werbungskosten, sondern Kosten der allgemeinen Lebensführung sind. Werbungskosten sind nach § 9 EStG die Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Arbeitslohnes. Bei der Unterbringung des Sohnes in einer Pflegestelle handelt es sich jedoch um eine im Familienrecht wurzelnde Entscheidung, die die Steuerpflichtige im Rahmen ihrer Unterhalts- und Erziehungspflicht getroffen hat. Derartige familienrechtliche Entscheidungen gehören aber in den Bereich der privaten Lebensführung. Ein Abzug der dabei anfallenden Aufwendungen als Werbungskosten ist nicht möglich. Der Senat hat diese Auffassung zuletzt in seinem Urteil VI R 192/66 vom 23. Februar 1968 (BFH 91, 574, BStBl II 1968, 434) bestätigt.
Der Steuerpflichtigen steht jedoch eine Steuerermäßigung nach §§ 33a Abs. 2 Satz 3 EStG (§ 25a Abs. 2 Satz 3 LStDV) wegen auswärtiger Unterbringung ihres Sohnes zu. Nach dieser Vorschrift wird für ein Kind, für das der Steuerpflichtige einen Kinderfreibetrag erhält, ein Betrag von 1 200 DM auf Antrag vom Einkommen abgezogen, wenn im übrigen die Voraussetzungen des Satzes 1 vorliegen. In Satz 1 wird eine Erhöhung des Betrages, der nach § 33a Abs. 1 EStG wegen zwangsläufig erwachsener Unterhalts- und Berufsausbildungsaufwendungen vom Einkommen abgezogen werden kann, vorgeschrieben, wenn dem Steuerpflichtigen für die auswärtige Unterbringung einer in der Berufsausbildung befindlichen unterhaltenen Person Aufwendungen erwachsen. Der Sohn der Steuerpflichtigen befand sich in der Berufsausbildung; denn bereits der Besuch der Volksschule ist als Berufsausbildung anzusehen (Urteil des Senats VI 332/65 vom 13. Mai 1966, BFH 86, 361, BStBl III 1966, 506).
Die Unterbringung in einer Ganztagspflegestelle war auch eine auswärtige Unterbringung, da sie außerhalb des Haushalts der Steuerpflichtigen erfolgt ist. Der Senat hat bereits in seinem Urteil VI 175/56 U vom 25. Oktober 1957 (BFH 65, 546, BStBl III 1957, 444) darauf hingewiesen, daß der Ausdruck "auswärts" in § 33a Abs. 2 EStG mehrdeutig ist. Er kann, bezogen auf ein Kind besagen, daß dies außerhalb des Haushalts seiner Eltern untergebracht ist. Der Sprachgebrauch verknüpft die Bezeichnung "auswärts" aber auch gelegentlich mit dem Begriff der politischen Gemeinde. Der Senat hält daran fest, daß der auf den Haushalt der Eltern bezogenen Auslegung der Vorzug zu geben ist. Nur bei dieser Auslegung können mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht zu vereinbarende Ergebnisse vermieden werden. Eine auswärtige Unterbringung liegt nur dann vor, wenn für das Kind außerhalb des Haushalts der Eltern eine Wohnung ständig bereitgehalten und wenn das Kind auch außerhalb des Haushalts verpflegt wird. Unter diesen Voraussetzungen ist aber die kostenmäßige Belastung der Eltern im wesentlichen gleich hoch, wenn das Kind außerhalb des Wohnorts oder wenn es am Wohnort der Eltern selbst außerhalb des Haushalts untergebracht wird. Im Streitfall wird die Annahme einer auswärtigen Unterbringung auch nicht dadurch beeinträchtigt, daß der Sohn der Steuerpflichtigen das Wochenende jeweils in ihrem Haushalt und nicht in der Pflegestelle verbracht hat. Dies kann nicht anders gewürdigt werden als etwa der Wochenendbesuch eines in einem auswärtigen Universitätsort wohnenden Studenten. Derartige Besuche gehören vielmehr zu den typischen Erscheinungen einer auswärtigen Unterbringung.
Die Vorinstanz ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Senats auch zutreffend davon ausgegangen, daß die Steuerermäßigung nur in Betracht kommt, wenn die auswärtige Unterbringung zwangsläufig erfolgt (Urteil VI 121/65 U vom 10. Dezember 1965, BFH 84, 404, BStBl III 1966, 146). Eine Unterbringung ist als zwangsläufig anzusehen, wenn die Berufsausbildung der entscheidende Anlaß für die auswärtige Unterbringung war und wenn dafür vernünftige Gründe vorliegen. Die Vorinstanz verneint den erforderlichen Zusammenhang zwischen auswärtiger Unterbringung und Berufsausbildung mit der Begründung, die Steuerpflichtige habe ihren Sohn außerhalb ihres Haushalts untergebracht, weil sie eine Tagespflegestelle nicht finden konnte. Diese Ausführungen enthalten einen Denkfehler und tragen die getroffene Entscheidung nicht, weil sie es offenlassen, aus welchen Gründen die Steuerpflichtige sich um eine Tagespflegestelle bemüht hat. War hierfür die Berufsausbildung ihres Sohnes in der Volksschule der entscheidende Anlaß, so könnte der erforderliche Zusammenhang zwischen Berufsausbildung und auswärtiger Unterbringung nicht geleugnet werden, wenn die Steuerpflichtige in Ermangelung einer Tagespflegestätte dann die sich anbietende Ganztagspflegestelle in Anspruch nahm. Die Vorentscheidung war aus diesem Grunde aufzuheben.
Die Sache ist entscheidungsreif. Die Steuerpflichtige hat vorgetragen, daß gerade der Schulbesuch ihres Sohnes für sie der entscheidende Anlaß war, sich um eine Pflegestelle zu bemühen. Es mußte dafür gesorgt werden, daß das mit acht Jahren noch nicht dazu befähigte Kind die unterschiedlichen Schulanfangszeiten wahrnahm, daß es nach Schulende versorgt und bei seinen Schularbeiten beaufsichtigt wurde. Unter diesen Umständen hat der Senat keine Bedenken, die Berufsausbildung als den entscheidenden Anlaß für die auswärtige Unterbringung anzusehen. Dem steht auch nicht entgegen, daß die Steuerpflichtige mit der Unterbringung in der Ganztagspflegestelle auch noch andere, nicht unmittelbar mit der Berufsausbildung zusammenhängende Ziele (z. B. die allgemeine Beaufsichtigung ihres Sohnes während ihrer beruflichen Abwesenheit) verfolgt haben mag.
Die auswärtige Unterbringung war auch in dem Sinne notwendig, daß dafür vernünftige Gründe vorgelegen haben. Der Senat hat bereits in der angeführten Entscheidung VI 175/56 U ausgeführt, daß diese Gründe sich nicht nur aus der Art der Ausbildung, sondern auch aus den persönlichen und häuslichen Verhältnissen der Kinder oder der Eltern oder aus anderen Umständen ergeben können. Der Prüfung sind insoweit aber auch Grenzen gesetzt (vgl. das BFH-Urteil VI 121/65 U, a. a. O.) mit Rücksicht auf das Elternrecht auf freie Entscheidung über die Erziehung und Ausbildung ihrer Kinder (vgl. Art. 6 Abs. 2 Satz 1 GG). Im Streitfall war es die Zwangslage der Steuerpflichtigen, die ihren Lebensunterhalt selbst verdienen mußte, aber keine Verwandten hatte, denen sie ihren Sohn während ihrer Abwesenheit anvertrauen konnte. Es lag bei dieser Sachlage zwar nahe, zunächst an eine Tagespflegestelle zu denken. Nachdem eine solche aber nicht zu finden war, war es durchaus vernünftig und angemessen, sich um eine Ganztagspflegestelle zu bemühen. Zwar entfällt, wie der Senat ebenfalls bereits in der angeführten Entscheidung VI 175/56 U (a. a. O.) ausgeführt hat, im allgemeinen die Zwangsläufigkeit einer auswärtigen Unterbringung, wenn ein Kind, ohne den Ausbildungszweck zu gefährden und ohne unzumutbare Anforderungen täglich in den Haushalt der Eltern zurückkehren kann. Nachdem aber die Steuerpflichtige eine Tagespflegestelle nicht finden konnte und auch keine andere Möglichkeit hatte, ihr Kind tagsüber unterzubringen, stellte sich die Frage der täglichen Rückkehr des Sohnes in den Haushalt der Steuerpflichtigen von vornherein nicht mehr.
Die Steuervergünstigung nach § 33a Abs. 2 Satz 3 EStG besteht in der Gewährung eines Freibetrages von 1 200 DM (vgl. Urteil des Senats VI 41/61 U vom 26. Januar 1962, BFH 74, 499, BStBl III 1962, 187). Der Freibetrag steht der Steuerpflichtigen auch dann in voller Höhe zu, wenn die tatsächlichen Aufwendungen niedriger waren. Es ist daher für die Gewährung des Freibetrags von 1 200 DM ohne Bedeutung, daß die Steuerpflichtige die durch die auswärtige Unterbringung entstandenen Aufwendungen nur mit 1 080 DM im Kalenderjahr beziffert.
Der Senat hat schließlich auch geprüft, ob der besondere Freibetrag nach § 32 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b EStG von 1 200 DM, den die Steuerpflichtige durch Einreihung in die Steuerklasse II/1 Kind erhalten hat, der Zuerkennung der Steuerermäßigung nach § 33a Abs. 2 EStG entgegensteht. Der Freibetrag wird u. a. ledigen Personen gewährt, wenn bei ihnen mindestens ein Kinderfreibetrag abzuziehen ist. Dieser besondere Freibetrag hat nach der Überzeugung des Senats ebenso wie der besondere Freibetrag nach § 32 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a EStG von 840 DM für über 50jährige Ledige einen anderen Zweck als die Steuerermäßigung nach § 33a Abs. 2 EStG wegen auswärtiger Unterbringung. Durch die besonderen Freibeträge soll den Belangen der sog. Halbfamilien Rechnung getragen werden, denen im Gegensatz zu anderen Ledigen typischerweise durch die Einrichtung eines eigenen Hausstandes erhöhte Aufwendungen erwachsen. Die Aufwendungen der Steuerpflichtigen für die auswärtige Unterbringung haben aber mit den Aufwendungen für die Führung ihres eigenen Haushalts nichts zu tun.
Fundstellen
Haufe-Index 69515 |
BStBl II 1971, 627 |
BFHE 1971, 385 |