Leitsatz (amtlich)
1. Über die einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen, die sich bei der Abwicklung einer KG aus dem Wertloswerden oder dem Wegfall behaupteter Ausgleichsansprüche zwischen den Kommanditisten einerseits und dem Komplementär andererseits ergeben, ist im Gewinnfeststellungsverfahren für die KG zu entscheiden.
2. Enthält ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid Fehler, die den objektiven Erklärungswert des Bescheids über seinen Regelungsinhalt nicht nennenswert beeinträchtigen, so führen diese Fehler nicht zu einer Nichtigkeit des Bescheids.
2. Ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid, der im Anschriftenfeld noch eine im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids bereits erloschene Personengesellschaft benennt, ist nicht unrichtig "adressiert", wenn aus dem Gesamtinhalt des Bescheids erkennbar ist, für welche Personen Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und wie hoch diese sind. Geht ein derartiger Bescheid denjenigen Personen zu, an die er seinem Inhalt nach gerichtet ist, so wird damit die Rechtsbehelfsfrist in Lauf gesetzt.
Normenkette
AO a.F. §§ 215, 91; EStG § 15 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob der angefochtene einheitliche Gewinnfeststellungsbescheid für 1967 nichtig ist, ob mangels ordnungsmäßiger Bekanntgabe des Bescheids die Einspruchsfrist nicht in Lauf gesetzt wurde und ob eventuell ein Anspruch auf Änderung des bestandskräftig gewordenen Bescheids besteht.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war persönlich haftender Gesellschafter der mit Vertrag vom 16. Januar 1960 errichteten KG; der Erblasser des Beigeladenen zu 2. und die Beigeladenen zu 1. und 3. bis 7. waren Kommanditisten dieser KG.
Über das Vermögen der KG wurde am 11. Juli 1966 das Konkursverfahren eröffnet. Der Konkursverwalter veräußerte den Betrieb der KG. Nach der Vornahme der Schlußverteilung wurde das Konkursverfahren am 7. November 1967 aufgehoben. Am 12. November 1968 wurde in das Handelsregister eingetragen, daß die Firma erloschen ist.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ am 7. Juli 1969 einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für 1967.
Der Bescheid wurde an jeden der acht Gesellschafter abgesandt, und zwar durch Aufgabe zur Post am 7. Juli 1969. Auf den Ausfertigungen des Bescheids, die den einzelnen Gesellschaftern zugingen, war als Anschrift angegeben "Fa.... KG, ..., zu Hd. von ...". Nach diesen Worten folgten jeweils Name und Adresse desjenigen Gesellschafters, dem der Bescheid zugehen sollte. Auch der Kläger erhielt eine solche Ausfertigung des Bescheids.
In dem Bescheid ist ein "Gewinn aus Gewerbebetrieb" in Höhe von null DM festgestellt; in einer Anlage zum Bescheid über "weitere Feststellungen bzw. Aufteilungen", die nach einer auf dem Bescheid angebrachten Erklärung des FA Bestandteil des Bescheids ist, sind entsprechend der eingereichten Gewinnfeststellungserklärung Verlustanteile der Kommanditisten in Höhe von zusammen 281 377 DM (in der Rubrik Nr. 7 "abzusetzen ... Verluste, die von den einzelnen Mitunternehmern oder Beteiligten persönlich zu tragen sind") und ein Gewinnanteil des Klägers in gleicher Höhe (in der Rubrik Nr. 6 "hinzuzuzsetzen ... Zinsen für Kapitalanteil und Darlehen sowie Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern") ausgewiesen. In der Rubrik Nr. 8 "Gesamtbetrag" sind diese Zahlen nochmals aufgeführt und zur Summe - null - aufaddiert. In den Erläuterungen des Bescheids ist vermerkt: "In Höhe des negativen Kapitalkontos (Liquidationsbilanz 1967) des Komplementärs entsteht, soweit die Kommanditisten positive Kapitalkonten aufweisen, entsprechend deren Höhe eine Ausgleichsforderung, die bei festgestellter Zahlungsunfähigkeit des Komplementärs auf null DM abgeschrieben werden kann, so daß sich ein Verlust der betreffenden Gesellschafter-Gläubiger ergibt."
Mit Schreiben vom 13. August 1971, das an diesem Tage bei dem für die Besteuerung des Klägers als Wohnsitz-FA zuständigen FA eingegangen ist, ließ der Kläger durch seinen Bevollmächtigten erklären, daß sich sein mit Schreiben vom 9. Juni 1971 gegen den Einkommensteuerbescheid 1967 eingelegter Einspruch auch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 1967 vom 7. Juli 1969 richte.
Das FA verwarf den Einspruch als unzulässig, weil er nicht innerhalb der Einspruchsfrist von einem Monat eingelegt worden sei.
Mit der Klage machte der Kläger insbesondere geltend, sein Einspruch sei fristgerecht, weil der Bescheid an eine nicht mehr existente KG gerichtet und deshalb nichtig sei. Der Bescheid sei auch inhaltlich unrichtig, weil die KG 1967 nicht mehr tätig gewesen sei und weil die Tatsache, daß der Kläger infolge Zahlungsunfähigkeit einen angeblichen Ausgleichsanspruch der Kommanditisten nicht habe erfüllen können, für ihn noch keinen Gewinn begründen könne.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Mit der Revision beantragt der Kläger, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung des FA und den Gewinnfeststellungsbescheid 1967 vom 7. Juli 1969 aufzuheben, hilfsweise, den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen. Der Kläger rügt sinngemäß eine Verletzung der §§ 236, 91, 215, 96 der Reichsabgabenordnung (AO) und einen Verstoß gegen die gerichtliche Aufklärungspflicht (§ 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Der Senat kann der Revision nicht darin folgen, daß der Gewinnfeststellungsbescheid 1967 vom 7. Juli 1969 - unabhängig davon, ob dagegen fristgerecht Einspruch eingelegt worden ist - schon deshalb ersatzlos aufzuheben sei, weil der Bescheid nichtig sei.
Zwar geht die Revision zutreffend davon aus, daß die Nichtigkeit eines Steuerbescheids jederzeit (also z. B. auch noch nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist) geltend gemacht werden kann, und daß ein nichtiger Steuerbescheid aufgrund eines dagegen nach Ablauf einer Rechtsbehelfsfrist eingelegten Rechtsbehelfs aus Gründen der Klarstellung aufzuheben ist bzw. seine Nichtigkeit festzustellen ist (siehe dazu z. B. Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, - Kommentar, 7. Aufl., § 91 AO Rdnr. 26).
Der Senat teilt jedoch die Auffassung der Vorentscheidung, daß der Gewinnfeststellungsbescheid vom 7. Juli 1969 - sofern er überhaupt fehlerhaft sein sollte - jedenfalls nicht mit besonders schwerwiegenden und offenkundigen Mängeln behaftet und deshalb nichtig ist (dazu Tipke/Kruse, a. a. O.; ferner nunmehr § 125 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -).
a) Zu Unrecht meint die Revision, ein Gewinnfeststellungsbescheid für 1967 hätte nicht ergehen dürfen, weil über das Vermögen der KG bereits am 11. Juli 1966 das Konkursverfahren eröffnet wurde und deshalb in 1967 eine Mitunternehmerschaft nicht mehr bestanden habe.
Wird über das Vermögen einer KG das Konkursverfahren eröffnet, so wird damit die KG zwar aufgelöst (§ 161 Abs. 2; § 131 Nr. 3 HGB), aber noch nicht voll beendet. Die KG bleibt trotz ihrer Auflösung Handelsgesellschaft und damit z. B. auch buchführungs- und bilanzierungspflichtig (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. Juni 1972 IV R 129/66, BFHE 106, 305, BStBl II 1972, 784; ferner z. B. Klasmeyer/Kübler, Der Betriebs-Berater S. 369 (370] - BB 1978, 369 [370] -).
Einkommensteuerrechtlich betreibt die aufgelöste KG auch während des Abwicklungsstadiums ein gewerbliches Unternehmen i. S. von § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit der rechtlichen Folge, daß die Gesellschafter der KG weiterhin Mitunternehmer sind; dies gilt sogar dann noch, wenn die KG jegliche werbende Tätigkeit eingestellt hat, weil der einkommensteuerrechtliche Begriff des gewerblichen Unternehmens auch die auf die Abwicklung des Unternehmens gerichtete Tätigkeit umfaßt (arg. § 16 EStG; Geist, Insolvenzen und Steuern, 2. Aufl., § 95 f. mit weiteren Nachweisen).
Diese Rechtsgrundsätze sind auch dann anzuwenden, wenn eine Personengesellschaft des Handelsrechts deshalb aufgelöst wurde, weil über ihr Vermögen das Konkursverfahren eröffnet wurde. Es ist gesicherte Rechtserkenntnis, daß die Eröffnung des Konkursverfahrens einkommensteuerrechtlich die Rechtsstellung eines Einzelkaufmanns nicht ändert, insbesondere keine Trennung des Vermögens des Gemeinschuldners und der Konkursmasse bewirkt, und daß deshalb die während des Konkursverfahrens z. B. durch die Tätigkeit des Konkursverwalters erzielten Einkünfte einkommensteuerrechtlich dem Gemeinschuldner und nicht etwa dem Konkursverwalter zuzurechnen sind (siehe insbesondere BFH-Urteil vom 7. November 1963 IV 210/62 S, BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70). Entsprechendes muß für Personengesellschaften des Handelsrechts gelten (z. B. BFH-Urteil IV R 129/66).
Da somit im Streitfall in 1967 noch eine Mitunternehmerschaft bestand, war der Erlaß eines einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheids i. S. von § 215 Abs. 2 AO geboten.
b) Der Streitfall weist nun allerdings die Besonderheit auf, daß im Gewinnfeststellungsbescheid für 1967 keine laufenden Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb der KG und auch kein Gewinn aus der Veräußerung dieses Betriebs im ganzen festgestellt sind, sondern einerseits bestimmte von den einzelnen Kommanditisten im Zusammenhang mit der Abwicklung erlittene Verluste (Uneinbringlichkeit oder Verzicht auf Ausgleichsforderungen gegen den Kläger) und andererseits ein bestimmter angeblich vom Kläger im Zusammenhang mit der Abwicklung der KG erzielter Gewinn (angebliche Befreiung von einer Ausgleichsschuld gegenüber den Kommanditisten). Diese Besonderheit kann jedoch die verfahrensrechtliche Zulässigkeit der einheitlichen Gewinnfeststellung nicht in Frage stellen.
In der Rechtsprechung ist seit langem anerkannt, daß wegen des engen wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den gemeinsam erwirtschafteten laufenden Einkünften aus dem Gewerbebetrieb der Personengesellschaft in die einheitliche Gewinnfeststellung Sondervergütungen z. B. für die Überlassung von Wirtschaftsgütern i. S. von § 15 Nr. 2 EStG, Sonderbetriebsausgaben einzelner Gesellschafter und insbesondere auch Veräußerungsgewinne i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG einzubeziehen sind, die einzelne Gesellschafter z. B. beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder im Zusammenhang mit der Abwicklung der Gesellschaft erzielen (z. B. BFH-Beschluß vom 28. März 1974 IV B 58/73, BFHE 112, 171, BStBl II 1974, 459; BFH-Urteile vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 121; vom 29. August 1973 I R 26/71, BFHE 110, 315, BStBl II 1974, 62; siehe auch Tipke/Kruse, a. a. O., 7. Aufl., § 215 AO Rdnr. 6 am Ende).
Zu diesen in das einheitliche Gewinnfeststellungsverfahren einzubeziehenden Gewinnen und Verlusten gehören auch Gewinne und Verluste aus der Uneinbringlichkeit oder aus dem Wegfall von Ausgleichsforderungen und Ausgleichsschulden zwischen den Gesellschaftern.
Dabei muß es auch dann verbleiben, wenn im Einzelfall in einem Feststellungszeitraum ausschließlich derartige nur einzelnen Gesellschaftern zuzurechnende Gewinne oder Verluste angefallen sind.
Es war demnach nicht fehlerhaft, sondern geboten, daß das FA über die einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen, die sich aus den behaupteten Ausgleichsansprüchen zwischen den Kommanditisten einerseits und dem Kläger andererseits und ihrem Wertloswerden oder ihrem behaupteten Wegfall ergeben, im Gewinnfeststellungsbescheid für 1967 befunden hat.
c) Dahingestellt bleiben kann, ob es auch zutreffend war,
aa) daß das FA entsprechend der eingereichten Gewinnfeststellungserklärung die geltend gemachten Verluste der Kommanditisten in der Rubrik Nr. 7 der Anlage zum Gewinnfeststellungsbescheid und den behaupteten Gewinn des Klägers in der Rubrik Nr. 6 "hinzuzusetzen ... Zinsen für Kapitalanteil und Darlehen sowie Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern" als laufenden Gewinn erfaßte und
bb) daß das FA die im Zusammenhang mit der Abwicklung der KG von den Kommanditisten erlittenen Verluste und den vom Kläger angeblich erzielten Gewinn addierte und im Gewinnfeststellungsbescheid demgemäß einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von insgesamt null DM feststellte (vgl. insoweit auch das BFH-Urteil IV R 212/70).
Auch wenn man davon ausgeht, daß der Gewinnfeststellungsbescheid insoweit fehlerhaft ist - für die Einordnung des vom Kläger angeblich erzielten Gewinns in die Rubrik Nr. 6 und seine Behandlung als laufenden Gewinn ist dies immerhin naheliegend -, kann dies nicht zu einer Nichtigkeit des Feststellungsbescheids führen, weil es sich insoweit nicht um besonders schwerwiegende und überdies offenkundige Fehler handeln würde. Insbesondere beeinträchtigt die Einordnung des angeblichen Gewinns des Klägers in die Rubrik Nr. 6 und die Addition der Verluste der Kommanditisten und des angeblichen Gewinns des Klägers den objektiven Erklärungswert des Gewinnfeststellungsbescheids über dessen Regelungsinhalt nicht so weitreichend, daß der Bescheid etwa widersprüchlich erscheint. Denn aus der dem Bescheid beigefügten Anlage, die rechtlicher Bestandteil des Bescheids ist, war erkennbar, wie sich dieser auf null DM lautende Gesamtgewinn errechnet, insbesondere, daß einerseits den Kommanditisten negative Einkünfte und andererseits dem Kläger in gleicher Höhe positive Einkünfte einkommensteuerrechtlich zugerechnet werden und daß diese negativen und positiven Einkünfte aufaddiert sind. Entgegen den Ausführungen der Revision war dies nicht nur aus der unterschiedlichen Farbe der Zahlen (rot und schwarz), sondern auch aus den Rubriken "hinzuzusetzen" und "abzusetzen" und insbesondere der Rubrik Nr. 8 "Gesamtbetrag" ersichtlich.
Ob der Kläger dies tatsächlich erkannt hat und ob ein eventuelles Nichterkennen auf der Grundlage der persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Klägers entschuldbar ist, kann die Entscheidung der Frage, ob der Bescheid objektiv mit einem schwerwiegenden Mangel behaftet und deshalb nichtig ist, nicht bestimmen.
2. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung auch darin bei, daß der Einspruch des Klägers gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 1967 vom 7. Juli 1969 verspätet eingegangen ist und deshalb als unzulässig zu verwerfen war (§ 239 AO).
Nach § 236 Abs. 1 AO sind Rechtsbehelfe gegen eine Verfügung binnen eines Monats "nach Bekanntgabe der Verfügung" einzulegen. Eine ordnungsmäßige Bekanntgabe der Verfügung, die die Einspruchsfrist in Lauf setzt, erfordert, daß die Verfügung an denjenigen gerichtet (adressiert) ist, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt ist, und daß sie diesem auch zugeht (§ 91 Abs. 1 AO).
Wie der Senat in seinem Urteil vom 12. August 1976 IV R 105/75 (BFHE 120, 129, BStBl II 1977, 221) mit eingehender Begründung entschieden hat, richtet sich ein Bescheid, mit dem für die Gesellschafter einer Personengesellschaft der Gewinn einheitlich und gesondert festgestellt wird, seinem Inhalt nach - gleichgültig, ob im Zeitpunkt seines Erlasses die Personengesellschaft noch besteht oder bereits erloschen ist - stets gegen die Gesellschafter (Mitunternehmer), weil er für die Gesellschafter die Besteuerungsgrundlagen für deren Einkommensteuerveranlagung feststellt. Daran vermag der Umstand nichts zu ändern, daß die Gesellschaft selbst, solange sie besteht, gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid Rechtsbehelfe einlegen kann. Es wird deshalb die richtige "Adressierung" eines Gewinnfeststellungsbescheids nicht in Frage gestellt, wenn dieser im Anschriftenfeld noch eine im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids bereits erloschene Personengesellschaft benennt, sofern nur aus dem Gesamtinhalt des Bescheids erkennbar ist, für welche Personen Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und wie hoch diese sind. Ein darartiger Gewinnfeststellungsbescheid ist nicht, wie die Revision meint, gegen eine nicht mehr existente Person gerichtet (und deshalb nichtig oder mindestens nicht geeignet, die Rechtsbehelfsfrist in Lauf zu setzen).
Im Streitfall geht aus dem Gesamtinhalt des Gewinnfeststellungsbescheids zweifelsfrei hervor, daß er sich sowohl gegen die Kommanditisten als auch gegen den Kläger richtet. Denn diese Personen sind in der Anlage zum Gewinnfeststellungsbescheid einzeln unter Angabe des Betrags der ihnen zugerechneten Besteuerungsgrundlagen aufgeführt. Sie sind überdies im Anschriftenfeld neben der KG jeweils erwähnt. Wenn die Revision einwendet, der Kläger habe wegen der Angabe der KG im Anschriftenfeld i. V. m. der Formulierung "zu Händen von" den Bescheid dahin verstehen müssen, daß er ihm in seiner Eigenschaft als ehemaligem Komplementär der KG zugehe, so verkennt die Revision, daß ein Gewinnfeststellungsbescheid, der dem Komplementär einer KG zugeht, notwendigerweise seinem Inhalt nach die Gesellschafter der KG einschließlich des Komplementärs betrifft.
Da der Bescheid unstreitig auch denjenigen Personen zugegangen ist, an die er seinem Inhalt nach gerichtet war, wurde die Rechtsbehelfsfrist in Lauf gesetzt.
Eine Nachsichtgewährung wegen Versäumung der Einspruchsfrist muß schon daran scheitern, daß im Zeitpunkt des Eingangs des Einspruchs beim FA die Jahresfrist des § 86 Abs. 3 AO verstrichen war.
3. Wenn die Revision geltend macht, dem Kläger stehe in sinngemäßer Anwendung des § 96 AO oder der Vorschriften del Zivilprozeßordnung (ZPO) über die Wiederaufnahme eines bestandskräftig abgeschlossenen Verfahrens ein Anspruch auf "Rücknahme" bzw. "Widerruf" des Gewinnfeststellungsbescheids vom 7. Juli 1969 zu, so erweitert sie damit ihr bisheriges Klagebegehren.
Die AO (und zwar sowohl die Reichsabgabenordnung als auch die Abgabenordnung 1977) kennt keine Vorschriften über eine "Wiederaufnahme" eines durch bestandskräftigen Steuerbescheid abgeschlossenen Verfahrens nach Art der §§ 578 ff. ZPO. Es bedarf solcher Vorschriften aber auch nicht (und demgemäß scheidet auch eine sinngemäße Anwendung der Vorschriften der Zivilprozeßordnung über das Wiederaufnahmeverfahren aus - BFH-Urteil vom 15. Juli 1960 VI 228/57 U, BFHE 71, 381, BStBl III 1960, 392 -), weil die AO im einzelnen in besonderen Vorschriften regelt, unter welchen Voraussetzungen ein bestandskräftiger Steuerverwaltungsakt zuungunsten oder zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden kann.
Besteht danach ein Anspruch auf "Änderung" eines Steuerbescheids (z. B. weil die Voraussetzungen einer derjenigen Vorschriften erfüllt sind, die eine Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen zulassen - § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977), so kann dies nicht dazu führen, daß ein verspätet eingelegter Einspruch gegen den Steuerbescheid als rechtzeitig, der Steuerbescheid also als nicht bestandskräftig behandelt wird, sondern nur zu einer Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheids in einem besonderen Verfahren. Der Anspruch auf Änderung des Steuerbescheids ist also nicht durch Einspruch und Anfechtungsklage gegen diesen Steuerbescheid, sondern durch einen Antrag auf Änderung des Steuerbescheids sowie durch Einspruch und eine Verpflichtungsklage gegen die eventuelle Ablehnung der Änderung zu verfolgen.
Im Streitfall hat der Kläger vor dem FG begehrt, die Einspruchsentscheidung des FA vom 30. Januar 1973, mit dem das FA den Einspruch als unzulässig verworfen hat, aufzuheben. Daraus (und auch aus der Klagebegründung) ist ersichtlich, daß der Kläger lediglich eine Anfechtungsklage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid vom 7. Juli 1969 erhoben hat, nicht auch eine Klage auf Verpflichtung des FA zum Erlaß eines abgelehnten Verwaltungsakts. Dies gilt um so mehr, als eine Entscheidung des FA, mit der dieses die Anwendung bestimmter Änderungsvorschriften der AO ablehnt, und eine Entscheidung über einen gegen diese Ablehnung gerichteten Einspruch nach Aktenlage nicht vorliegen.
Da im Revisionsverfahren sowohl eine Klageänderung (§§ 123, 67 FGO) als auch eine Klageerweiterung nicht mehr zulässig sind (BFH-Urteil vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522), kann der Senat nicht entscheiden, ob die Voraussetzungen einer derjenigen Vorschriften erfüllt sind, die es zulassen, einen bestandskräftigen Bescheid zugunsten des Steuerpflichtigen zu ändern.
Fundstellen
Haufe-Index 72976 |
BStBl II 1979, 89 |
BFHE 1979, 114 |