Leitsatz (amtlich)
Zur AfA-Berechtigung des Nießbrauchers für den Fall, daß der Eigentümer bei der Veräußerung eines vermieteten Grundstücks sich und seiner Ehefrau den Nießbrauch daran vorbehält.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 1, § 7
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schenkte seiner 1964 geborenen Tochter mit Vertrag vom 15. Dezember 1971 ein Grundstück. Gefahr, Lasten, Steuern und Abgaben, die Nutzungen und die eingetragenen Belastungen sollten am 1. Dezember 1971 auf die Tochter übergehen. In dem notariell beurkundeten Vertrag, bei dem die Tochter durch einen Pfleger vertreten war, wurde dem Kläger und seiner mit ihm zur Einkommensteuer zusammenveranlagten Ehefrau (der Klägerin und Revisionsklägerin -- Klägerin --) der lebenslängliche Nießbrauch an dem übertragenen Grundstück eingeräumt. Die Zinsen und Tilgungsleistungen auf ein mit 15 000 DM valutiertes Hypothekendarlehen trug der Kläger.
Für die Streitjahre machte der Kläger die Absetzung für Abnutzung (AfA) auf das nießbrauchbelastete Gebäude als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) lehnte den Abzug der AfA als Werbungskosten ab, weil der Kläger nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks gewesen sei. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies ihre Klage mit der Begründung ab, daß der Vorbehaltsnießbraucher nur dann zur Vornahme der AfA berechtigt sei, wenn er zugleich wirtschaftlicher Eigentümer des belasteten Grundstücks geblieben sei. Die Voraussetzungen dafür erfüllten die Kläger nicht.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung der Ermittlungspflicht des FG sowie der §§ 2, 7 und 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Zur Geltendmachung der AfA sei derjenige berechtigt, der die Einnahmequelle nutze. Das sei im Streitfall der Kläger als Nießbraucher, der das Grundstück auch nach der Übertragung in gleicher Weise und mit den gleichen Möglichkeiten wie zuvor genutzt habe. Die AfA-Berechtigung des Nießbrauchers ergebe sich nicht nur grundsätzlich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Oktober 1978 VIII R 196/77 (BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401), sondern auch aus Äußerungen in der Literatur (z. B. Littmann, Der Betrieb -- DB -- 1980, 1041; Fichtelmann, Information 1970, 291; Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1979, 205; Sauer, Finanz-Rundschau -- FR -- 1979, 323). Im übrigen sei der Kläger zur Geltendmachung der AfA auch deshalb berechtigt, weil er das wirtschaftliche Eigentum an dem belasteten Grundstück nicht verloren habe.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils, der Einspruchsentscheidung und unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1971 bis 1975 die AfA in Höhe von jeweils 5 152 DM bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
1. Mit der Rüge der mangelnden Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) können die Kläger nicht gehört werden. Die Entscheidung bedarf insoweit keiner Begründung (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs -- BFHEntlG --).
2. Werbungskosten kann nur geltend machen, wer Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299). Zu den Werbungskosten gehört auch die AfA (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, § 7 Abs. 1 und 4 EStG). Die Kläger können die AfA nur geltend machen, wenn sie das Gebäude aufgrund eines zivilrechtlich wirksamen Nießbrauchsrechts (vgl. BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208, BStBl II 1981, 297) in den Streitjahren zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) genutzt haben. Das wäre der Fall, wenn sie das Gebäude vermietet hätten (§§ 535 f. des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 63/79, BFHE 131, 212, BStBl II 1981, 295). Davon kann der Senat jedoch aufgrund der Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht mit Sicherheit ausgehen.
a) Sollte entsprechend den vertraglichen Abmachungen die Tochter der Kläger als Eigentümerin das Grundstück vermietet haben, wäre der Kläger nicht zum Abzug der AfA als Werbungskosten berechtigt. Der Kläger hätte keine Einnahmen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erzielt und zwar auch dann nicht, wenn die Tochter dem Kläger den Mieterlös zugewendet hätte (vgl. BFHE 131, 212, BStBl II 1981, 295).
b) Sollte die Klägerin Vermieterin des Gebäudes sein, dann könnte sie auch dann keine AfA als Werbungskosten geltend machen, wenn ihr Mieterträge im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Einnahmen zuzurechnen wären. Ihr ist das Nießbrauchsrecht vom Kläger zugewendet worden. Im Gegensatz zu einem Vorbehaltsnießbraucher hat sie selbst weder Anschaffungs- noch Herstellungskosten aufgewendet (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 141/77, BFHE 134, 409, BStBl II 1982, 454).
c) War der Kläger Vermieter und sind ihm Mieterträge zugeflossen, hatte er also Einnahmen im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§§ 8, 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG), dann kann er als Vorbehaltsnießbraucher die AfA grundsätzlich auch dann geltend machen, wenn er nicht wirtschaftlicher Eigentümer des genutzten Grundstücks geblieben ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133 BStBl II 1982, 380).
Da das Nießbrauchsrecht den Klägern in dem Vertrag vom 15. Dezember 1971 gemeinschaftlich (§ 428 BGB) bestellt wurde, steht dem Kläger die AfA seinem Anteil entsprechend nur zur Hälfte zu. Als gemeinschaftlich Nießbrauchsberechtigte sind die Kläger mit Miteigentümern vergleichbar. Diese können grundsätzlich die AfA nur auf die ihrem Anteil entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten geltend machen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, BFHE 125, 532, 533, BStBl II 1978, 674).
Die AfA-Berechtigung des Klägers ändert sich auch nicht für den Fall, daß er alleiniger Vermieter des Grundstücks war und ihm möglicherweise die gesamten Mieterträge als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen wären. In diesem Fall würde er seine Nutzungsmöglichkeit zum Teil aus dem Recht der mitberechtigten Klägerin herleiten. Die AfA stünde ihm aber nur zu, soweit er das Grundstück als Vorbehaltsnießbraucher aufgrund eigenen Rechts nutzte.
d) Für den Fall schließlich, daß beide Kläger Vermieter des Grundstücks waren, sie also gemeinschaftlich Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erzielten, wird das FG zu prüfen haben, ob nicht eine gesonderte Feststellung der Einkünfte vorzunehmen ist (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung -- AO 1977 --). Der Umstand allein, daß es sich bei den Klägern um Eheleute handelt, macht die Sache nicht bereits zu einem Fall von geringerer Bedeutung i. S. des § 180 Abs. 3 AO 1977. Dies gilt insbesondere dann, wenn über Fragen der AfA-Berechtigung zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1976 VIII R 29/71, BFHE 118, 135, BStBl II 1976, 396).
Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Der BFH kann als Revisionsgericht die erforderlichen Feststellungen darüber, wer Vermieter war, nicht nachholen. Die Sache geht daher an das FG zurück.
Fundstellen
Haufe-Index 74450 |
BStBl II 1983, 6 |