Leitsatz (amtlich)
1. Der der geschiedenen Ehefrau aufgrund einer Scheidungsvereinbarung geleistete Unterhalt ist, auch wenn sich aus dem Scheidungsurteil keine Unterhaltspflicht ergibt, in der Regel keine Schenkung oder andere freigebige Zuwendung.
2. Eine geldwerte Gegenleistung liegt vor, wenn die Ehe auf Klage und Widerklage deshalb aus gleichem Verschulden geschieden wird, weil die Frau Tatsachen, die zur Scheidung aus überwiegendem Verschulden des Mannes geführt hätten, nicht vorgetragen hat.
2. Das Merkmal der Freigebigkeit ist nicht allein deshalb erfüllt, weil der Zuwendung eine geldwerte Leistung nicht gegenübersteht. Die Fortzahlung des Unterhalts nach Wiederverheiratung der Frau braucht nicht stets freigebig zu sein.
2. Bei einer freigebigen Vereinbarung laufenden Unterhalts an die geschiedene Ehefrau entsteht die Schenkungsteuer erst mit der Zahlung der Rentenbeträge, sofern nicht ein von dem Schenkungsversprechen selbst verschiedenes Rentenstammrecht begründet wird.
2. Ist die Schenkungsteuer nicht aus dem Kapitalwert der Rente, sondern aus ihren einzelnen Raten zu erheben, so ist für jede einzelne Rate gesondert zu prüfen, ob sie als Zuwendung zum Zweck des angemessenen Unterhalts von der Steuer befreit ist. Zugunsten einer geschiedenen Frau ist ihre Lebensstellung während des Bestehens der Ehe zugrunde zu legen. Das Maß des angemessenen Unterhalts wird nicht allein deshalb überschritten, weil die Bedachte auch einmalige Zuwendungen anderer Zweckbestimmung erhalten hat.
2. Eine während bestehender Ehe geleistete Schenkung bleibt bei Bemessung der Steuer für eine Zuwendung an die geschiedene Ehefrau nicht deshalb außer Betracht, weil sie unter den Ehegattenfreibetrag fiel.
2. Schlüssige Beweisantritte des Steuerpflichtigen dürfen, sofern es auch nach Aufklärung aller anderen Tatsachen noch auf diese Frage ankommt, nicht mit der Begründung unbeachtet bleiben, in seine (eigenen) persönlichen und familiären Beziehungen sei nicht einzudringen.
Normenkette
ErbStG § 3 Abs. 1 Nrn. 1-2, Abs. 3-4, § 13 Abs. 1, § 14 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 15, Abs. 3, § 30; BewG a.F. § 16 Abs. 1-2; EheG §§ 52, 58, 60, 67, 72; AO a.F. § 243 Abs. 1; FGO § 76 Abs. 1, § 82
Tatbestand
Die Kläger sind geschiedene Eheleute. Ein Jahr vor Scheidung der Ehe hatte der Mann der Frau ein Einfamilienhaus geschenkt. Die Ehe ist auf Klage der Frau und Widerklage des Mannes aus beiderseitigem Verschulden geschieden worden. Zuvor hatten die Kläger zu Protokoll des Landgerichts (LG) einen Unterhalts- und Sorgerechtsvertrag für den Fall geschlossen, daß die Ehe aus gleichem Verschulden geschieden werde. Darin wurde das Sorgerecht für die ... Kinder zunächst der Frau zugewiesen; diese sollten einen monatlichen Unterhalt von je ... DM erhalten. Der Kläger verpflichtete sich ferner, an seine Frau nach der Scheidung monatlich ... DM Unterhalt zu zahlen; dabei sollte es verbleiben, wenn die Klägerin wieder heiratete. Nach einem am selben Tag geschlossenen, dem LG nicht vorgelegten Zusatzvertrag sollte das aber nur bei Heirat mit einem bestimmten Manne gelten; würde die Klägerin einen anderen Mann heiraten, sollte die Unterhaltspflicht erlöschen. In dem Zusatzvertrag verpflichtete sich der Kläger noch, der Klägerin ... DM in bar und ... DM in Wertpapieren zu überlassen.
Der Kläger hat die vereinbarten Leistungen erbracht. Vier Monate nach der Scheidung hat die Klägerin den im Zusatzvertrag genannten Mann geheiratet. Der Kläger hat weiterhin Unterhalt geleistet.
Das FA hat von der Klägerin Schenkungsteuer aus Klasse V angefordert. Es hat angesetzt die Unterhaltsrente der Frau mit dem Kapitalwert des § 16 Abs. 2 BewG a. F., die Wertpapiere mit ihrem Kurswert und die bare Zuwendung sowie unter Berufung auf § 13 ErbStG den Einheitswert des Einfamilienhauses unter Abzug der Steuer, welche für diese Zuwendung nach Scheidung der Ehe zu erheben gewesen wäre. Die Einsprüche und die Berufungen beider Kläger wurden zurückgewiesen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revisionen der Kläger sind begründet. Sie führen im Wege des Vorbescheides (§ 159 FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Einsprüche und Berufungen beider Kläger waren zulässig. Der angefochtene Steuerbescheid ist zwar, obschon dem Manne nachrichtlich mitgeteilt, nur der Frau gegenüber ergangen und war daher zunächst nur ihr gegenüber wirksam (vgl. insoweit Urteil des BFH II 218/59 U vom 14. März 1962, BFH 74, 554, BStBl III 1962, 206). Der Mann konnte jedoch als Gesamtschuldner der Steuer (§ 15 Abs. 1 ErbStG, § 7 Abs. 1 StAnpG) als Beteiligter zugezogen werden (§ 241 Abs. 2 AO a. F.); er war zu den eingelegten Rechtsbehelfen befugt (§ 241 Abs. 3. AO a. F.).
I.
1. Der Schenkungsteuer unterliegen Schenkungen unter Lebenden im Sinne des ErbStG (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Dazu gehören außer den in § 3 Abs. 1 Nr. 3 bis Nr. 8 ErbStG bezeichneten Tatbeständen jede Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und jede andere freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts ist eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, wenn beide Teile darüber einig sind, daß die Zuwendung unentgeltlich erfolgt (§ 516 Abs. 1 BGB). Gegenstand der Besteuerung ist also nach beiden Alternativen die Zuwendung und nicht schon das Versprechen unentgeltlicher Leistung (Schenkungsversprechen; § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB). Der Tatbestand der Schenkungsteuer ist daher erst verwirklicht, wenn die Schenkung (Zuwendung) ausgeführt wird (§ 3 Abs. 1 StAnpG); erst in diesem Zeitpunkt entsteht die Steuerschuld (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) und nicht schon mit dem Schenkungsversprechen (vgl. dazu Gutachten des RFH I D 3/20 vom 7. Januar 1921, RFH 4,243 [245 ff.]).
Die Klägerin hätte demnach nicht - unbeschadet des § 30 ErbStG - mit der Gesamtheit ihrer Unterhaltsansprüche zur Schenkungsteuer herangezogen werden dürfen (für die Vermögensteuer vgl. jedoch zu einer vor Inkrafttreten des Ehegesetzes - EheG - geschlossenen Unterhaltsvereinbarung aus beiderseitigem Verschulden geschiedener Eheleute das Urteil des BFH III 19/64 vom 28. Juli 1967, BFH 90, 139), sondern allenfalls mit den Beträgen, die bis zum Erlaß des Steuerbescheides gezahlt worden waren (vgl. Urteil des RFH Ve A 757/27 vom 7. April 1928, Mrozek-Kartei, Erbschaftsteuergesetz 1925, § 18 Nr. 14 und Abs. 2, Rechtsspruch 2). Denn der Klägerin ist kein Unterhaltsstammrecht zugewandt worden, das außerhalb des Leistungsversprechens selbst läge (vgl. Kipp, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1927, § 3 Tz. 92, 99) und aus dem ohne Rückgriff auf das Schenkungsversprechen die Pflicht zur Leistung der jeweils fälligen Raten fließen würde. Das würde zwar für die Zuwendung einer Rentenschuld (§ 1199 BGB) gelten und mag auch auf die Zuwendung einer Leibrente (§ 759 BGB) zutreffen (vgl. Kapp, Erbschaft- und Schenkungsteuer-Kommentar, Verlag Neue Wirtschafts-Briefe - NWB -, 1960, Tz. 55). Eine solche liegt hier aber nicht vor (vgl. Urteile des RG IV 221/07 vom 12. Dezember 1907, RGZ 67, 204 [212 f.], und IV 277/35 vom 19. März 1936, RGZ 150, 385 [391], sowie Urteile des BGH IV ZR 136/51 vom 3. April 1952, BGHZ 5, 302 [305], - hier Unterhalt des unehelichen Kindes - und II ZR 274/63 vom 16. Dezember 1965, Der Betrieb 1966 S. 419. Vgl. ferner zu § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG Urteile des BFH VI 53/61 U vom 11. Oktober 1963, BFH 77, 745, BStBl III 1963, 594; VI 59/62 U vom 11. Oktober 1963, BFH 77, 747, BStBl III 1963, 594; VI 286/64 U vom 16. Juli 1965, BFH 83, 225, BStBl III 1965, 582; VI 298/65 vom 7. Dezember 1966, BFH 87, 610, sowie Urteil VI R 31/66 vom 2. Dezember 1966, BFH 87, 395, BStBl III 1967, 179). Denn der zugesagte Unterhalt blieb im Bereiche des Familienrechts (vgl. dazu Urteil des BGH IV ZR 226/52 vom 19. März 1953, Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 72 EheG Nr. 2), wenn auch § 67 EheG für den Fall einer Wiederverheiratung mit einem bestimmten Manne abbedungen war. Fortbestand und Höhe des Unterhaltsanspruchs im übrigen regeln sich jedenfalls nach den Vorschriften des Familienrechts, wenn auch mit der Maßgabe, daß die Unterhaltspflicht dem Grunde und dem Betrage nach durch die der Vereinbarung zugrunde liegenden Umstände begründet war. Unbeschadet der deshalb in dem Urteil des RG IV 25/34 vom 5. Juli 1934 (RGZ 145, 119) angestellten Erwägungen waren somit §§ 323, 795, 767 Abs. 1 ZPO - ausgenommen den Fall einer Wiederverheiratung mit dem genannten Manne - auf den Unterhaltsvergleich anwendbar (vgl. dazu bei anderem Sachverhalt Urteile des RG IV 159/25 vom 17. September 1925, RGZ 111, 286, und IV 277/35, a. a. O.).
So wenig der gesetzliche Unterhaltsanspruch der §§ 58 ff. EheG einen anderen "Stamm" hat als das durch das Scheidungsurteil festgelegte familienrechtliche Verhältnis, so wenig hatte also die im Unterhaltsvergleich zugesagte Unterhaltspflicht einen anderen Stamm als eben diese gemäß § 72 EheG getroffene Unterhaltsvereinbarung. Diese stellt aber im Falle einer Schenkung ein Schenkungsversprechen (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB) dar und ist deshalb für sich allein nicht geeignet, die Steuerpflicht auszulösen (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Die Äußerlichkeit, daß der gerichtliche Vergleich als solcher vollstreckbar ist (§ 794 Abs. 1 Nr. 1, § 627b ZPO), ändert nichts an der materiellen Rechtslage und erzeugt daher kein Rentenstammrecht.
Demzufolge muß, sofern eine Schenkung nicht schon aus anderen Gründen zu verneinen ist, geprüft werden, ob und inwieweit der der Klägerin bis zu ihrer Wiederverheiratung gewährte Unterhalt sich im Rahmen des § 60 EheG hält. Denn jedenfalls ist die Erfüllung eines jeden Anspruchs, sofern er nicht freigebig begründet worden ist, keine Schenkung. Das Teilungsverbot des § 18 Abs. 3 Satz 2 ErbStG gilt nicht für die Frage, inwieweit ein gemischter Vertrag als Schenkung anzusehen ist (vgl. Urteil des RFH Ve A 566/32 vom 2. Juni 1933, RFH 33, 224, RStBl 1933, 796). Sofern dagegen - insbesondere für die Zeit nach der Wiederverheiratung - nach Maßgabe der folgenden Ausführungen eine Schenkung vorliegen würde, ist für jede einzelne Zuwendung zu prüfen, ob sie als Zuwendung unter Lebenden zum Zweck des angemessenen Unterhalts gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 15, Abs. 3 ErbStG von der Steuer befreit ist. Die Angemessenheit der Zuwendung ist dabei nach der Lebensstellung der Klägerin während des Bestehens der Ehe zu bemessen (vgl. Megow, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 4. Auflage, 1959, § 18 Anm. XV 2 S. 334); eine darüber hinausgehende Bedürftigkeit, etwa im Sinne des § 1602 Abs. 1 BGB, ist nicht zu fordern (Finger, Erbschaftsteuergesetz, 1932, § 18 Anm. 14 c, S. 284; anderer Ansicht wohl Kipp, a. a. O., § 18 Anm. 72; vgl. Megow, a. a. O., S. 336 oben). Die Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Satz 2 ErbStG wären nicht schon deshalb erfüllt, weil neben der Zuwendung des Unterhalts weitere Zuwendungen (Bargeld und Wertpapiere) gewährt worden sind, die - wenn auch auf dem gleichen Vertrage beruhend - eine andere Zweckbestimmung haben.
2. Das FG hat eine Gegenleistung der Klägerin mit der Begründung verneint, der Kläger habe sein Versprechen nicht von irgendwelchen Leistungen der Klägerin abhängig gemacht, sondern von der Scheidung aus gleichem Verschulden. Darin hat das FG eine Bedingung gesehen, deren Eintritt dem Willen der Ehegatten entzogen gewesen sei. Indessen können die Parteien eines Scheidungsprozesses den Schuldausspruch sehr wohl beeinflussen; das Verfahrensrecht (§ 622 Abs. 2 ZPO) und das materielle Recht (§ 52 Abs. 3 Satz 1, § 53 Abs. 2 Satz 1, § 72 Satz 2 EheG) lassen das in gewissem Umfang ausdrücklich zu. Das FG stellt denn auch an anderer Stelle ausdrücklich fest, die Klägerin habe die Scheidung dadurch erleichtert, daß sie zur Widerklage des Mannes keine Anträge stellte und ihr Vorbringen "entsprechend" änderte. Sofern die vorgebrachten Scheidungsgründe wahr und schlüssig waren, bedeutet das nichts anderes, als daß das LG durch das gemeinsame Vorbringen der Eheleute, demzufolge auch der Klägerin, gezwungen wurde, die Scheidung aus beiderseitigem gleichem Verschulden auszusprechen (§§ 41, 42, 52 Abs. 2 EheG). Lag darin eine Leistung der Frau gegenüber dem Manne - worüber mangels tatsächlicher Feststellungen nicht befunden werden kann -, so verliert diese den Charakter der Gegenleistung nicht dadurch, daß sich die Klägerin zu einem solchen Verhalten nicht ausdrücklich verpflichtet hatte. Denn die Begriffe "Leistung" und "Gegenleistung" setzen nicht voraus, daß beiderseits eine Rechtspflicht zu entsprechendem Handeln besteht (Kuhn in Kommentar von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern zum BGB, 11. Auflage 1959, § 516 Anm. 6, vgl. Anm. 7; Soergel-Siebert-Ballerstedt, Kommentar zum BGB, 9. Auflage 1962, § 516 Rdnr. 17; vgl. z. B. §§ 504, 505, Abs. 2 BGB). Vielmehr kann eine Gegenleistung auch für den Fall zugesagt werden, daß der andere eine weiterhin in seinem freien Belieben stehende Handlung vornimmt (vgl. §§ 657 ff. BGB).
Demzufolge kann, soweit nicht eine Schenkungsteuerpflicht bezüglich des Unterhalts aus anderen Gründen zu verneinen ist, geboten sein, die materiellen Aussichten des beiderseitigen Scheidungsbegehrens aufzuklären. Die zugrunde liegenden Tatsachen sollten freilich nur dann erhoben werden, wenn es unerläßlich ist (vgl. den Rechtsgedanken des § 68a Abs. 1 der Strafprozeßordnung - StPO -, auch des § 384 Nr. 2 ZPO), das heißt, wenn sich auch nach Aufklärung aller anderen Umstände keine zuverlässige Entscheidungsgrundlage ergeben hat. Die Frage kann auch dann dahingestellt bleiben, wenn eine etwaige Schenkung jedenfalls nach § 18 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG von der Steuer befreit wäre.
Wohl sind Finanzbehörden und FG an das Scheidungsurteil in dem Sinne gebunden, daß von Rechts wegen Unterhaltsansprüche nicht aus § 58 Abs. 1 EheG, sondern nur nach Maßgabe des § 60 EheG angefallen sind (vgl. insoweit Urteile III 19/64, a. a. O., und VI 130/60 vom 7. Oktober 1960, HFR 1961, 100). Für die Beurteilung einer Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) oder einer anderen freigebigen Zuwendung (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) entbindet das aber nicht von der Prüfung, ob nicht das Hinnehmen eines Scheidungsurteils, das der Frau nur einen geringeren gesetzlichen Unterhaltsanspruch gewährt, eine Leistung der Frau darstellt, die entgeltlich durch die vertragliche Gewährung des Unterhaltsanspruchs ausgeglichen wird, der ihr bei einem den tatsächlichen Gegenbenheiten entsprechenden Scheidungsurteil zugestanden hätte. Darin liegt nicht, wie die Einspruchsentscheidung meint, eine unzulässige sachliche Nachprüfung des Scheidungsurteils. Denn dieses konnte gegen den Widerspruch der die Auflösung der Ehe begehrenden Partei nur solche von den Parteien nicht vorgebrachten Tatsachen berücksichtigen, die geeignet sind, der Aufrechterhaltung der Ehe zu dienen (§ 622 Abs. 2 ZPO). Das Urteil des LG ist also auch dann richtig, wenn sein Schuldausspruch anders ausgefallen wäre, wenn die Parteien alle Scheidungsgründe vorgetragen hätten.
Die Einspruchsentscheidung meint jedoch unter Hinweis auf die Urteile des VI. Senats des BFH VI 91/57 U vom 14. November 1958 (BFH 68, 122, BStBl III 1959, 47) und VI 306/58 S vom 24. Juli 1959 (BFH 69, 319, BStBl III 1959, 382), ein derartiges Eindringen in persönliche und familiäre Beziehungen wäre den Finanzbehörden nach den heute herrschenden Auffassungen über das Verhältnis zwischen dem Staat und den Bürgern nicht gestattet. Dieser Satz, auf dessen Inhalt und Grenzen im übrigen nicht einzugehen ist, erlaubt jedenfalls nicht, zu Lasten des Steuerpflichtigen entscheidungserhebliche Tatsachen unaufgeklärt zu lassen, die dieser behauptet hat. Aus ihm folgt bezüglich der Tatsachen, welche zu einer Verneinung der Steuerpflicht führen, allenfalls, daß der Steuerpflichtige nicht unter allen Umständen gehalten ist, Tatsachen, die er im Scheidungsprozeß nicht vortragen wollte und nicht vorgetragen hat, zu offenbaren; die Weigerung kann nicht schlechthin zu seinem Nachteil ausgelegt werden (vgl. dazu §§ 446, 453 ZPO).
Ausweislich des Tatbestandes (§ 105 Abs. 2 Nr. 4 FGO) des angefochtenen Urteils haben die Kläger behauptet, die Frau habe durch Verzicht auf weiteres Vorbringen auf gesetzliche Unterhaltsansprüche verzichtet. Das FG hat sich mit dieser Behauptung nicht auseinandergesetzt. Würde es, was freilich des näheren zu substantiieren wäre, zutreffen, daß die Frau eine Scheidung aus überwiegendem Verschulden des Mannes hätte erreichen können (§ 52 Abs. 2 Satz 2 EheG), so wäre es wegen der bereits erwähnten Veränderung der gesetzlichen Unterhaltspflicht (§ 58 Abs. 1, § 60 EheG) eine Leistung, die in Geld veranschlagt werden kann (§ 3 Abs. 3 ErbStG), wenn sie ihren Vortrag im Scheidungsprozeß derart beschränkte, daß nur noch auf Scheidung aus gleichem Verschulden zu erkennen war (§ 52 Abs. 2 Satz 1 EheG). Auch eine großzügige Abfindung der bei anderem Schuldausspruch eintretenden gesetzlichen Unterhaltspflicht wäre für sich allein keine Schenkung.
Jeglicher gesetzliche Unterhaltsanspruch wäre allerdings gemäß § 67 EheG mit der Wiederverheiratung der Klägerin erloschen. Das allein schließt noch nicht aus, auch eine Unterhaltsvereinbarung, in der § 67 EheG abbedungen wird, als Austausch vermögenswerter Leistungen anzusehen. Das würde jedenfalls dann zutreffen, wenn eine Wiederverheiratung des Berechtigten in absehbarer Zeit nicht zu erwarten ist, und wenn sich diese Klausel derart auf die Bemessung der beiderseitigen Leistungen ausgewirkt hat, daß sie im Zeitpunkt des Vertragsschlusses trotz einer gewissen Unbestimmtheit als gleichwertig angesehen worden sind (vgl. insoweit Urteil III 156/54 U vom 15. Juni 1956, BFH 63, 143, BStBl III 1956, 252; Megow, a. a. O., § 3 Anm. II 6 S. 116). Dem steht im vorliegenden Falle allerdings gegenüber, daß die Klägerin noch vor Ablauf der Frist des § 8 Abs. 1 EheG geheiratet hat, und daß nach dem Zusatzvertrag diese Eheschließung - wenn auch nicht unbedingt zu diesem Zeitpunkt - vorhergesehen worden war. Die Vorstellungen der Parteien hierüber unterliegen jedoch allein der tatrichterlichen Würdigung.
3. Eine im Sinne des bürgerlichen Rechts unentgeltliche Zuwendung (§ 516 Abs. 1 BGB) ist auch dann nicht gegeben, wenn die Gegenleistung keinen Geldwert hat (Palandt-Gramm, Kommentar zum BGB, 26. Auflage, 1967, § 516 Anm. 4 c; Kuhn in Kommentar von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern zum BGB, 11. Auflage, 1959, § 516 Anm. 9; Soergel-Siebert-Ballerstedt, Kommentar zum BGB, 9. Auflage, 1962, § 516 Rdnr. 15; Staudinger-Ostler, Kommentar zum BGB, 11. Auflage, 1955, § 516 Rdnr. 13 a); durch eine solche Gegenleistung wird folglich in dem Umfang, in dem sie die Leistung entgilt, der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausgeschlossen.
Das gilt aber nicht ohne weiteres für den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Gemäß § 3 Abs. 3 ErbStG werden vielmehr Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt. Nicht geldwerte Gegenleistungen hindern somit nicht die objektive Feststellung, daß der Bedachte auf Kosten der Zuwendenden bereichert worden ist (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Daneben steht jedoch als selbständiges Tatbestandsmerkmal der Besteuerung, daß die Zuwendung unter Lebenden freigebig erfolgt sein muß; es ist nicht allein deshalb zu bejahen, weil der Zuwendung keine geldwerte Gegenleistung gegenübersteht und die Beteiligten das wissen (vgl. insoweit Urteil III 65/51 S vom 15. Mai 1953, BFH 57, 518, BStBl III 1953, 199; Megow, a. a. O., § 3 Anm. II 4 und IX S. 140; anderer Ansicht Finger, a. a. O., § 3 Anm. 3b S. 101, und Kipp, a. a. O., § 3 Anm 74 und Anm. 76). Andernfalls wäre die Leistung eines Erpreßten, der nur Schaden an seiner Ehre, nicht aber an seinem Vermögen zu besorgen hat, eine "freigebige" Zuwendung.
Die Feststellung einer den Beteiligten bewußten objektiven Bereicherung der Klägerin entbindet daher nicht davon, die Motive der Zuwendung zu prüfen.
Trotz unterschiedlichen Ausgangspunktes ist in diesem Zusammenhang beachtlich, daß nach bürgerlichem Recht eine gemäß § 72 Satz 1 EheG abgegebene Unterhaltszusage selbst dann nur unter besonderen Umständen ein Schenkungsversprechen ist, wenn sie von dem schuldlosen Ehegatten dem allein für schuldig erklärten Ehegatten gegenüber abgegeben wird (Urteil des RG IV 96/41 vom 24. September 1941, Deutsches Recht, Ausgabe A 1941 S. 2611, Seufferts Archiv Bd. 96 Nr. 6). Zwar wird dieses Ergebnis damit begründet, daß in der Regel der Begünstigte eine Gegenleistung erbringe, indem er im Scheidungsprozeß in irgendeiner Weise entgegenkomme und zu einer schnelleren Beendigung des Scheidungsstreites beitrage (Hoffmann-Stephan, Ehegesetz, 1950, § 72 Anm. 2 E; Palandt-Lauterbach, Kommentar zum BGB, 26. Auflage, 1967, § 72 EheG Anm. 2; Soergel-Siebert-Vogel, Kommentar zum BGB, 9. Auflage, 1963, § 72 EheG Rdnr. 9). Dieses Argument allein könnte die subjektive Entgeltlichkeit einer Zusage immerhin grundsätzlich lebenslänglichen Unterhalts rechtfertigen, wenn es dem scheidungswilligen Ehegatten nicht nur um die Scheidung selbst, sondern um eine möglichst rasche Scheidung geht. Auf diese Fälle ist jedoch die bürgerlich-rechtliche Betrachtung nicht beschränkt; Erman-Ronke (Handkommentar zum BGB, 3. Auflage, 1962, § 72 EheG Anm. I C) erkennt denn auch, daß eine solche Gegenleistung "gewöhnlich nicht zu Tage tritt", und Gaedeke (Deutsches Recht, Ausgabe A 1941 S. 2611 ([2612 1]) begnügt sich mit der "Wahrscheinlichkeit, daß die Übernahme einer Unterhaltsverpflichtung durch den nach dem Ausgang der Scheidung nicht unterhaltspflichtigen Ehegatten seine Gegenleistung für die Mitwirkung des anderen Teiles zu diesem Prozeßausgang darstellt".
Sind aber für die rechtliche Qualifikation auch nicht erkennbare - und somit im Prozeß nicht beweisbare - Merkmale beachtlich, so zeigt sich daran, daß die Qualifikation letztlich nicht von diesen Merkmalen abhängt. Vielmehr kann ohne Rücksicht darauf, ob eine Gegenleistung feststellbar ist oder nicht, in einer vor Scheidung der Ehe abgeschlossenen Unterhaltsvereinbarung (§ 72 EheG) - ebenso wie in der Vereinbarung der allgemeinen Gütergemeinschaft (dazu BFH-Urteile II 78/60 U vom 29. Januar 1964, BFH 78, 532; BStBl III 1964, 202; II 1/61 vom 6. Mai 1964, HFR 1964 Nr. 360, 397; II 159/63 vom 25. Mai 1966, BFH 86, 314, BStBl III 1966, 521, mit Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur zum bürgerlichen Recht) - nur in Sonderfällen eine Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts gesehen werden. Denn der eheliche und der nacheheliche Unterhaltsanspruch haben dieselbe Wurzel (Habscheid, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1963 S. 77; Soergel-Siebert-Vogel, a. a. O., § 72 EheG Rdnr. 2); der nacheheliche Unterhaltsanspruch ist eine Nachwirkung der Ehe (vgl. zum alten Recht Urteil des BGH IV ZR 202/55 vom 29. Februar 1956, BGHZ 20, 127 [134]). Deren innere Gestaltung entzieht sich der schuldrechtlichen Begriffsbildung; das gilt auch für die bei der Scheidung der Ehe getroffenen Unterhaltsregelungen, sofern sie nicht nur dazu bestimmt sind, eine aus anderen Gründen gewollte Schenkung zu verschleiern oder zu verdecken (vgl. dazu für die Gütergemeinschaft BFH-Urteil II 159/63, a. a. O.).
Diese Beurteilung ist sinngemäß auf den Begriff der freigebigen Zuwendung im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zu übertragen (vgl. auch für den Verzicht auf die ehemännliche Verwaltung und Nutznießung alten Rechts Urteil des RFH IIIe 37/40 vom 12. Mai 1942, RFH 51, 350 RStBl 1942, 580). Wollte man nämlich bereichernde Rechtsakte in bezug auf den nachehelichen Unterhalt schlechthin als freigebige Zuwendungen ansehen, so müßte das auch für den Verzicht des schuldlosen Ehegatten auf seine Rechte aus § 58 EheG gelten (vgl. Werthauer, Juristische Rundschau 1950 S. 113), obwohl unter Umständen dem verzichtenden Ehegatten jeder Wille zur Freigebigkeit fehlt und er vielmehr vom anderen "nichts geschenkt haben will". In beiden Fällen handelt es sich nicht so sehr um "freigebige" oder um "entgeltliche" Verfügungen als um letzte Regelungen der ehemaligen ehelichen Lebensgemeinschaft, wie sie § 72 EheG ausdrücklich gestattet.
Das zeigen gerade die im vorliegenden Rechtsstreit gebrachten Argumente. Kraft eigenen, nicht vom Staate abgeleiteten Rechts (Art. 6 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes - GG -) haben die Kläger das Sorgerecht für ihre Kinder zunächst der Mutter zugewiesen (vgl. § 74 Abs. 1 EheG; jetzt § 1671 Abs. 2 BGB). Diese haben ihren Eltern gegenüber Anspruch auf angemessenen (damals noch: standesmäßigen) Unterhalt (§§ 1601, 1602 Abs. 2, §§ 1610, 1612 Abs. 2 Satz 1 BGB). Mit Recht weisen nun die Kläger darauf hin, daß es wenig Sinn habe, den Kindern monatlich für ihren Unterhalt ... DM zu zahlen, wenn der Lebenszuschnitt der Mutter, bei der sie aufwachsen, diesen Beträgen nicht entspricht. In Nachwirkung der ehelichen Arbeitsteilung (vgl. jetzt § 1356 Abs. 1 Satz 1, § 1360 Satz 2 BGB n. F.) war somit - wie für diesen Rechtszug als möglich zu unterstellen ist - der Kläger genötigt, seiner geschiedenen Frau Unterhalt zu leisten, wenn er nicht in Kauf nehmen wollte, daß seine Kinder in Lebensverhältnissen aufwachsen, die seiner eigenen Vermögenslage nicht entsprechen (vgl. dazu in anderem Zusammenhang - Versprechen des Erzeugers gegenüber der Mutter, für den Unterhalt des unehelichen Kindes zu sorgen - Urteil des BGH IV ZR 136/51 vom 3. April 1952, BGHZ 5, 302 [305]). Mögen die Leistungen des Klägers an die Klägerin auch freiwillig gewesen sein, so waren sie doch nicht unter allen Umständen freigebig (vgl. Werthauer, Juristische Rundschau 1950 S. 113 [114]).
4. Ungewöhnlich ist freilich, daß die Unterhaltsrente auch nach der Wiederverheiratung der Frau in voller Höhe weitergewährt werden sollte. In einem solchen Falle hatte das Urteil des RFH III 25/43 vom 8. Juli 1943 (RStBl 1943, 681) eine Schenkung angenommen. Es beruht auf der Erwägung, daß eine Wiederverheiratung der Unterhaltsberechtigten die Unterhaltsbindungen der früheren Ehe löse (§ 67 EheG), und die Wiederverheiratung der Frau nicht deshalb als Gegenleistung betrachtet werden dürfe, weil sie den Mann von seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht befreit. Indessen ist der erstgenannte Grundsatz nachgiebigen Rechts (Erman-Ronke, Handkommentar zum BGB, 4. Auflage 1967, § 67 EheG Anm. 1; Palandt-Lauterbach, Kommentar zum BGB, 27. Auflage 1968, § 67 EheG Anm. 2) und, wenn auch nicht für die gesetzlichen Unterhaltsansprüche des Eherechts (§§ 58 ff., § 67 EheG), inzwischen weiter aufgelockert worden; die Witwenrenten der Sozialversicherung und der Kriegsopferversorgung erlöschen zwar zunächst mit der Wiederverheiratung, leben aber nach schuldloser oder nicht überwiegend verschuldeter Scheidung wieder auf (§ 1291 Abs. 2 der Reichsversicherungsordnung - RVO - n. F., § 44 Abs. 2 des Bundesversorgungsgesetzes - BVG - n. F.). Vor allem unterscheidet sich der vorliegende Fall von dem damals entschiedenen dadurch, daß der fortdauernde Unterhalt nicht erst nach der Scheidung bei der Wiederverheiratung versprochen worden ist, sondern schon vor der Scheidung, und daß damals die Versorgung minderjähriger Kinder nicht in Betracht zu ziehen war. Insbesondere der Umstand, daß die Kinder - zumindest zunächst - bei der Mutter aufwachsen sollen, ist je nach den Gründen und dem Umfang der Zuwendung geeignet, eine Freigebigkeit auszuschließen. Eine nähere Stellungnahme verbietet sich indessen, weil weder diese Motive noch die Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Kläger und des zweiten Ehemannes der Klägerin aufgeklärt sind. Das FG wird sich insoweit mit den vom Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zu Protokoll gegebenen Ausführungen über die Gründe der Unterhaltsvereinbarung und den Zweck der Unterhaltsgewähr auseinandersetzen müssen.
II.
Bei der in barem Geld und in Wertpapieren geleisteten Zuwendung ist aufgrund des festgestellten Sachverhalts und der im Berufungsverfahren behaupteten Tatsachen sowie der Rechtsausführungen der Revisionen eine geldwerte Gegenleistung nicht zu erkennen. Auch sonst sind keine Umstände ersichtlich, welche die Freigebigkeit in Frage stellen könnten.
1. Denkbar wäre zwar, in dieser Zuwendung die teilweise Abfindung (§ 72 Satz 1 EheG; vgl. § 62 Abs. 2 EheG) eines höheren gesetzlichen Unterhaltsanspruchs aus § 60 EheG oder eines gedachten höheren Unterhaltsanspruchs aus § 58 Abs. 1 EheG zu sehen. Tatsachen in dieser Richtung sind aber weder festgestellt noch waren sie schlüssig behauptet. Die bloße Rechtbehauptung kann jedenfalls nicht ausreichen, nachdem der Klägerin immerhin ein monatlicher Unterhalt von ... DM zugesagt war, und zwar auch für die Zeit nach der - bald hernach erfolgten - Wiederverheiratung.
Insoweit kann den Klägern auch nicht die für die Beurteilung der Unterhaltsansprüche beachtliche Erwägung zustatten kommen, daß sie um der gemeinsamen Kinder willen einen gewissen Lebenszuschnitt führen müsse. Denn dieser ist grundsätzlich aus den laufenden Einkünften zu befriedigen; überdies besaß die Klägerin bereits ein Einfamilienhaus.
2. Eine Ausgleichsforderung aufgrund des § 1378 BGB n. F. ist der Klägerin nicht angefallen, da sie vor Inkrafttreten des Gleichberechtigungsgesetzes (GleichberG) vom 18. Juni 1957 (BGBl I 1957, 609) geschieden worden ist. Die in dem Urteil des BGH II ZR 44/52 vom 20. Dezember 1952 (BGHZ 8, 249) anerkannten Ansprüche aus einer Innengesellschaft der Eheleute haben der Klägerin nicht zugestanden, weil sie nicht im Erwerbsgeschäft des Klägers tätig war (vgl. auch Urteil des BFH II 170/60 vom 27. Juli 1962, HFR 1963, 63; II 122/62 vom 27. Juli 1966, BFH 86, 717, BStBl III 1966, 626). Denn die vor Inkrafttreten des GleichberG gewählte schuldrechtliche Aushilfskonstruktion kann nur dort Platz greifen, wo sich die Eheleute außerhalb des engeren und eigentlichen Kreises des ehelichen Lebens mit wirtschaftlichem Erfolg betätigen; die eheliche Lebensgemeinschaft selbst kann aber weder vor noch nach dem Inkrafttreten des GleichberG als obligatorisches Schuld- oder Gesellschaftsverhältnis angesehen werden. Allerdings hat es das Gutachten des BGH VRG 10/52 vom 6. Oktober 1952 (BGHZ 11, Anhang S. 2 [74]) als "nicht ausgeschlossen" bezeichnet, auf dem von BGHZ 8, 249, beschrittenen Weg fortzuschreiten. Doch ist das dort nur ausgesprochen "zugunsten der im Geschäft des Mannes mitarbeitenden Ehefrau" und der dort gegebenen Möglichkeit, mittels des Schuldrechts "das geltende Güterrecht ... abzuschwächen" (a. a. O., S. 73). Familienrechtlich galt jedoch unbestritten als allgemeiner gesetzlicher Güterstand eine Gütertrennung (a. a. O., S. 74), die zwar der Form nach nicht diejenige der §§ 1426 ff. BGB a. F. war (a. a. O., S. 73), als Verkürzung des allgemeinen gesetzlichen Güterstands der Verwaltung und Nutznießung (§§ 1373 ff. BGB a. F.) um die gegen Art. 3 Abs. 2 GG verstoßenden Vorschriften aber der Gütertrennung alten Rechts im wesentlichen entsprach.
3. Eine Freigebigkeit wäre freilich schon dann ausgeschlossen, wenn die Kläger an einen solchen Anspruch geglaubt hätten und ihn durch die baren Zuwendungen hätten abfinden wollen. Für die entsprechenden Rechtsbehauptungen findet sich indessen kein tatsächlicher Anhalt. Die der Frau nachteiligen Folgen des alten Güterrechts waren allgemein bekannt. Die tatsächliche Behauptung, er habe gerade deshalb die Scheidung beschleunigen wollen, um einem künftigen Zugewinnausgleich zu entgehen (vgl. dagegen Art. 8 Abschn. I Nr. 3 Abs. 2 GleichberG vom 18. Juni 1957, BGBl I 1957, 609), hat der Kläger nicht als Begründung für die Kapitalzuwendungen angeführt (vgl. dazu auch das Protokoll über die mündliche Verhandlung vor dem FG); das FG hat eine derartige kausale Verknüpfung nicht festgestellt und auch die Revisionen haben sie nicht zur Rechtfertigung der verlangten Steuerfreiheit herangezogen. Es liegen somit keine Tatsachen vor, welche bezüglich der Zuwendung von Geld und Wertpapieren gegen den Anschein offenbarer Freigebigkeit sprechen könnten.
III.
Die ein Jahr vor Scheidung der Ehe ausgeführte Schenkung eines Einfamilienhauses ist zu Recht nach Maßgabe des § 13 ErbStG berücksichtigt worden.
Gemäß § 13 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, daß dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden und von der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abgezogen wird, welche für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten zu erheben gewesen wäre.
Die Kläger meinen, es könne nicht Sinn des § 13 ErbStG sein, einem Steuerpflichtigen die Vorteile, die ihm zur Zeit der früheren Zuwendung von Gesetzes wegen zugestanden haben (hier: die Steuerfreiheit gemäß § 16 Abs. 1 ErbStG), im Wege der Zusammenrechnung wieder zu entziehen, ohne daß der gesetzgeberische Grund, Steuerumgehungen zu verhindern, eine solche Maßnahme decke; der Freibetrag des § 16 Abs. 1 ErbStG müsse einmal innerhalb von zehn Jahren ausgeschöpft werden dürfen. Dieses Argument hätte Gewicht, wenn § 13 ErbStG schlechthin die Zusammenrechnung anordnen und davon - wie § 38 Satz 2 ErbStG 1919 zumindest dem Wortlaut nach - nur den Abzug der gezahlten Steuer zulassen würde. Da nach § 13 ErbStG geltender Fassung aber die Steuer abzuziehen ist, welche für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten zu erheben gewesen wäre - im gegebenen Fall also eine fiktive Steuer aus der Steuerklasse V -, bleibt für den früheren Erwerb seine ursprüngliche Steuerfreiheit erhalten und wird allein der neue Erwerb in eine höhere Stufe des Progressionstarifs gehoben (vgl. für einen anderen Sachverhalt § 8 Abs. 4 ErbStG). Das entspricht dem Sinn des Gesetzes.
Entstehungsgeschichtlich führt die Zusammenrechnung auf § 14 des Erbschaftsteuergesetzes vom 3. Juni 1906 - ErbStG 1906 - (RGBl 1906, 620, 654) zurück. Sie war dort allerdings nur vorgeschrieben, "wenn anzunehmen ist, daß die Art und Weise der Zuwendung nur zur Vermeidung des höheren Steuersatzes oder zur Erlangung der Steuerfreiheit gewählt worden ist". Diese Tatbestandsvoraussetzung ist aber bereits in § 38 ErbStG 1919 gefallen, weil "eine solche Absicht äußerst schwer nachzuweisen ist, auf den Nachweis jener Absicht daher verzichtet werden muß, wenn die Zusammenrechnung überhaupt p aktisch werden soll" (Gutachten des RFH I D 3/20 vom 7. Januar 1921, RFH 4, 243 [251]). Zweck des § 13 ErbStG ist somit allein noch, objektiv zu vermeiden, daß zur Ersparung einer höheren Erbschaftsteuer eine Zuwendung in mehrere aufeinanderfolgende Zuwendungen zerlegt wird (Urteil des BFH III 105/50 U vom 22. November 1951, BFH 56, 32 [34], BStBl III 1952, 14; Megow, a. a. O., § 13 Anm. I; Troll, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1959, § 13 Tz. 1). Auf die subjektiven Momente kann es dabei schon deshalb nicht ankommen, weil zwei gleichartige, mit oder ohne Kenntnis der steuerrechtlichen Folgen legitime Vorgänge nicht gut verschieden behandelt werden können je nachdem, ob sich der Steuerpflichtige seines ohne diese Vorschrift gegebenen Vorteils bewußt ist oder nicht. Somit muß § 13 ErbStG auch "in den Einzelfällen oder Gruppen von Einzelfällen gelten, in denen eine Steuerersparungsabsicht nicht in Frage kommen kann" (vgl. Gutachten I D 3/20, a. a. O.).
Demgegenüber berufen sich die Kläger auf das Urteil des BFH III 151/50 S vom 19. Dezember 1952 (BFH 57, 368, BStBl III 1953, 145). In diesem hatte der BFH abgelehnt, die vom Erblasser seiner Frau zu Lebzeiten gemachten Schenkungen gemäß § 13 ErbStG 1925 deren Erwerb von Todes wegen zuzurechnen, da die vor Inkrafttreten des Kontrollratgesetzes (KRG) Nr. 17 (Art. II Nr. 2) ausgeführten Zuwendungen gemäß § 17a ErbStG 1934 "ohne Rücksicht auf ihren Wert wegen ihrees besonderen Charakters, also qualitativ" steuerbefreit gewesen seien. Nicht zu Unrecht weisen die Kläger darauf hin, daß die Beschränkung auf einen Freibetrag von 250 000 DM durch § 17a ErbStG 1951 zwar ein quantitatives Merkmal eingeführt hat, ein solches allein aber den qualitativen Charakter einer Befreiungsvorschrift nicht zerstören könnte. Indessen muß es bereits als zweifelhaft erscheinen, ob die vom Gegenstand der Zuwendung und deren Verwendung unabhängigen, allein auf die Person des Gebers und nehmers (und ihrer Angehörigen) bezogenen Tatbestandsmerkmale des § 17a ErbStG 1934 und 1951 sowie des § 16 ErbStG 1959 überhaupt als qualitative Merkmale bezeichnet werden dürfen. Jedenfalls ist die Unterscheidung zwischen den Befreiungsvorschriften qualitativen Charakters und quantitativen Charakters (vgl. dazu Urteil III 105/50 U, a. a. O., und Urteil III 134/58 U vom 12. Juni 1959, BFH 69, 184 [187 f.], BStBl III 1959, 332; ferner Troll, a. a. O., § 13 Tz. 4) nur ein Spezialfall der allgemeinen These, daß sich die Frage, ob Erwerbe, die unter eine Befreiungsvorschrift fallen, für die Zusammenrechnung nach § 13 ErbStG zu berücksichtigen sind oder nicht, nicht allgemein, sondern nur unter Abstellung auf die besondere Natur der einzelnen Befreiungsvorschrift entscheiden läßt (Urteile des RFH Ve A 1065/31 vom 7. Dezember 1933, RFH 35, 70 [75], RStBl 1934 384; III e A 62/34 vom 29. November 1934, RStBl 1935, 474; III e 62/38 vom 19. April 1939, RFH 46, 329 [333], RStBl 1939, 798; Urteile des BFH III 105/50 U, a. a. O.; III 151/50 S, a. a. O.; Megow, a. a. O., § 13 Anm. I S. 256). Dieser Satz steht neben der weiteren Erkenntnis, daß "die Zusammenrechnungsvorschrift auf die Annahme eines Gesamterwerbs hinausläuft, der sich aus den einzelnen, nacheinander anfallenden Erwerben zusammensetzt", und daß deshalb zugunsten des Steuerpflichtigen jeweils geprüft werden muß, "ob die Voraussetzungen einer Befreiungsvorschrift, die für einen der mehreren Erwerbe, als Einzelerwerb betrachtet, vorliegen, auch dann noch zu bejahen sind, wenn man diesen Erwerb unter dem Gesichtspunkt des angenommenen Gesamterwerbs, von dem er einen Teil bildet, auf die Möglichkeit der Steuerbefreiung hin betrachtet" (Urteile V e A 1065/31, a. a. O.; III e 62/38, a. a. O.)
Beide Sätze sind nicht gleichbedeutend. Nach dem zunächst genannten kommt es nämlich auf die Natur der Befreiungsvorschrift im Zeitpunkt der früheren Zuwendung an (vgl. Urteil III 151/50 S, a. a. O.); manche steuerbefreiten Zuwendungen sind gewissermaßen schon vom erbschaftsteuerrechtlichen Schenkungsbegriff ausgenommen (vgl. § 3 Abs. 5 ErbStG: "gelten nicht als Schenkung") und treten daher von vornherein nicht in den Bereich einer späteren Zusammenrechnung gemäß § 13 ErbStG. Unter der letztgenannten These wird dagegen die frühere Zuwendung gemäß § 13 ErbStG geprüft und nur deshalb außer Betracht gelassen, weil sie auch im Zeitpunkt der späteren Zuwendung steuerfrei bleiben müßte und deshalb die letzte Zuwendung nicht in eine höhere Stufe des Steuertarifs bringen darf. Beide Sätze führen nur dann zum gleichen Ergebnis, wenn sowohl das maßgebende Steuergesetz als auch die tatsächlichen Verhältnisse gleichgeblieben sind.
Für den vorliegenden Fall kann dahingestellt bleiben, wie die Fälle einer Änderung des Steuergesetzes zu beurteilen sind. Denn in diesen Fällen kommt es nicht nur auf die Auslegung des § 13 ErbStG und der maßgebenden Befreiungsvorschrift (vgl. Urteil III 134/58 U, a. a. O.), sondern auch auf den Grund der Gesetzesänderung an (vgl. Urteil Ve A 902/28 vom 7. Juni 1929, RFH 25, 180, RStBl 1929, 497). Ändern sich aber nur die für die Besteuerung maßgebenden tatsächlichen Verhältnisse, so kann es allein darauf ankommen, ob außer dem - der Auslegung immerhin zugänglichen - Wortlaut des § 13 ErbStG auch dessen Sinn und Zweck fordern, daß der neue Erwerb um des früheren Erwerbes willen zu einer höheren Stufe des Progressionstarifs besteuert wird. Das bedeutet aber, daß grundsätzlich von den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt des letzten Erwerbs auszugehen ist, und daß die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt des ersten Erwerbs nur insofern maßgebend sein können, als der Charakter der früheren Zuwendung geändert würde, wenn sie unter den tatsächlichen Verhältnissen der späteren Zuwendung gewürdigt würde. Das würde zwar zumindest für solche Zuwendungen gelten, die unter zweckbestimmte, im engeren Sinne qualitative Befreiungsvorschriften fallen, wie z. B. die des § 18 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1959; ein damals angemessener Unterhalt verliert diesen Charakter nicht dadurch, daß er später nicht mehr nötig oder überhöht gewesen wäre. Anders ist es aber bei der unter bestimmten Voraussetzungen dem Ehegatten zukommenden Steuervergünstigung des § 17a ErbStG 1951 = § 16 ErbStG 1959. Sie entspricht nicht der Auffassung, daß die Zuwendung dem Gegenstande nach nicht besteuerungswürdig sei, "eigentlich" also vom Begriffe der Schenkung (§ 3 ErbStG) ausgenommen sein müsse. Grund der Vergünstigung ist vielmehr - in gewissem Umfang abweichend von den Motiven des § 9 ErbStG 1925 (zu diesen vgl. Kipp, a. a. O., § 9 Tz. 12) - die Erwägung, daß die zweimalige steuerliche Belastung beim Übergang vom einen Ehegatten auf den anderen und von diesem auf die Abkömmlinge unbillig wäre (vgl. Megow, a. a. O., § 16 Anm. II; Troll, a. a. O., § 16 Tz. 2). Entfallen die Voraussetzungen des § 17a ErbStG 1951 bzw. des § 16 ErbStG 1959 nachträglich, so besteht folglich kein Grund, § 13 ErbStG nicht anzuwenden. Denn dadurch wird nicht, wie die Kläger meinen, der frühere Erwerb nachträglich höher besteuert. Denn der Vorerwerb wird zwar gemäß § 13 Abs. 1 ErbStG zum neuen Erwerb hinzugerechnet, für die Besteuerung aber gleichzeitig dadurch wieder ausgeschieden, daß von der Steuer für den Gesamtbetrag die volle Steuer abgezogen wird, die jetzt aus Klasse V für den früheren Erwerb zu erheben gewesen wäre. Die Steuerfreiheit des früheren Erwerbs bleibt also dem Grunde nach erhalten (vgl. Friedrich, Steuer und Wirtschaft 1951, Spalte 80 [92]; Megow, a. a. O., § 13 Anm. III 1 S. 257); obwohl dieser Erwerb seinerzeit in Klasse I fiel und wegen § 17a ErbStG frei blieb, wird jetzt die volle Steuer aus Klasse V abgezogen. Benachteiligt wird die Klägerin durch die Zusammenrechnung (§ 13 ErbStG) also nur insofern, als ihr späterer Erwerb in einer höheren Stufe der Progression (§ 10 Abs. 1 ErbStG 1955 = § 11 Abs. 1 ErbStG 1959) versteuert wird, wie es auch § 8 Abs. 5 ErbStG 1951 = § 8 abs. 4 ErbStG 1959 für einen anderen Sachverhalt vorsieht. Das hat der Gesetzgeber durch die Vorschrift des § 13 ErbStG ausdrücklich gewollt.
Im gegebenen Falle dauert allerdings die Voraussetzung, daß Kinder des Ehegatten aus seiner Ehe mit dem Schenker leben (§ 17a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1951 = § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959), fort. Daß die Vergünstigung dem geschiedenen Ehegatten nicht mehr zustatten kommt, beruht aber nicht auf § 13 ErbStG 1951 (§ 13 ErbStG 1959) und kann daher zu keinem anderen Ergebnis führen. Der in der erstgenannten Vorschrift anerkannte Freibetrag kann deshalb auf die neue Zuwendung nicht übertragen werden.
Das Urteil III 151/50 S, a. a. O., ist noch für eine Zuwendung ergangen, die unter § 17a ErbStG 1934 fiel, der auf § 9 ErbStG 1925 zurückführt. Für die letztgenannte Vorschrift mag auf Grund ihrer Motive eine andere Beurteilung möglich gewesen sein (vgl. dazu Kipp, a. a. O., § 9 Tz. 12). Jedenfalls wäre bei einer etwaigen Abweichung von diesem Urteil nicht gemäß § 11 Abs. 3, § 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO der Große Senat anzurufen, da die Zuständigkeit für die Erbschaft- und Schenkungsteuer insgesamt vom III. Senat auf den II. Senat übergegangen ist (vgl. Urteil des BGH VIII ZR 205/57 vom 24. Juni 1958, BGHZ 28, 16 [28 ff.]).
IV.
Im Hinblick auf die eingangs erwähnte Beurteilung der Unterhaltszuwendungen (oben I) war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache unter Übertragung der Kostenentscheidung (§ 143 Abs. 2 FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Dieses wird - sofern das FA nicht seinerseits abhilft - auch zu prüfen haben, ob der angefochtene Bescheid noch im Zustande der Vorläufigkeit (§ 100 AO) erhalten bleiben kann.
Fundstellen
Haufe-Index 412859 |
BStBl II 1968, 239 |
BFHE 1968, 104 |