Leitsatz (amtlich)
Für die Beurteilung, ob die schenkweise erfolgte Beteiligung von Kindern an einer Familien-KG zur Mitunternehmerschaft der Kinder führt, bedarf es einer Überprüfung, ob das vertraglich eingeschränkte Entnahmerecht der Kinder wenigstens die einkommensteuerrechtlich anzuerkennenden Gewinnanteile der Kinder umfaßt, dann nicht, wenn die Mitunternehmerschaft schon aus anderen Gründen, z. B. wegen Befristung der Gesellschafterstellung, nicht anerkannt werden kann.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2, § 12 Nr. 2
Nachgehend
Tatbestand
Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1970,
a) ob bei einer Familien-KG die minderjährigen Kinder eines persönlich haftenden Gesellschafters, die ihre Kommanditanteile mit Hilfe von Schenkungen des gleichfalls als persönlich haftender Gesellschafter beteiligten Großvaters erlangten, einkommensteuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen sind, und zwar insbesondere auch dann, wenn für sie Ergänzungspfleger lediglich zum Abschluß des Gesellschaftsvertrages bestellt waren, nicht aber auch zur Ausübung ihrer Gesellschafterrechte für die Dauer ihrer Minderjährigkeit und
b) ob die Rückbeziehung der Gründung einer Familien-KG einkommensteuerrechtlich anzuerkennen ist.
J, der Beigeladene zu 1, und sein Sohn H, der Beigeladene zu 2, betrieben seit 1957 gemeinsam in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts eine Bautischlerei. Am 6. November 1970 schlossen die Beigeladenen zu 1 und 2 mit der inzwischen verstorbenen Ehefrau des Beigeladenen zu 2 und mit den drei minderjährigen Kindern der Eheleute, F (geb. 1959), M (geb. 1963) und A (geb. 1965), den Beigeladenen zu 3 bis 5, einen notariell beurkundeten Vertrag über die Errichtung einer Kommanditgesellschaft zur Fortführung des bisher von den Beigeladenen zu 1 und 2 betriebenen Unternehmens.
Am selben Tage schloß der Beigeladene zu 1 mit seiner Schwiegertochter und seinen minderjährigen Enkeln F, M und A, den Beigeladenen zu 3 bis 5, in notariell beurkundeter Form einen Schenkungsvertrag, demzufolge der Beigeladene zu 1 seiner Schwiegertochter einen Betrag von 5 000 DM und seinen Enkeln je einen Betrag von 20 000 DM unentgeltlich zuwandte.
Die Beigeladenen zu 3 bis 5 waren bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags und des Schenkungsvertrags durch je einen Pfleger vertreten, den das zuständige Amtsgericht mit Beschluß vom 8. Januar 1970 mit der Aufgabe bestellt hatte, die Kinder beim Abschluß eines Kommanditgesellschaftsvertrags zu vertreten. Mit Beschluß vom 4. Dezember 1970 genehmigte das Amtsgericht vormundschaftsgerichtlich die auf Abschluß des Gesellschaftsvertrags und des Schenkungsvertrags gerichteten Erklärungen der Pfleger.
Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 6. November 1970 errichteten die Beigeladenen und die Ehefrau des Beigeladenen zu 2 eine KG unter der Firmenbezeichnung X & Sohn KG, die Klägerin, Revisionsklägerin und Anschlußrevisionsbeklagte (Klägerin), mit Wirkung vom 1. Januar 1970 (§ 3 des Gesellschaftsvertrags). In der Präambel zum Gesellschaftsvertrag heißt es dazu, die Vertragsparteien seien sich bereits Ende 1969 über die Errichtung der KG einig gewesen und hätten den Betrieb wirtschaftlich seit dem 1. Januar 1970 bereits so geführt. Die Beigeladenen zu 1 und 2 wurden persönlich haftende Gesellschafter; die Ehefrau des Beigeladenen zu 2 und die Beigeladenen zu 3 bis 5 wurden Kommanditisten (§ 1 des Gesellschaftsvertrages). Die Beigeladenen zu 1 und 2 brachten das bisher in der Rechtsform einer BGB-Gesellschaft betriebene Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven - ausgenommen die Betriebsgrundstücke - unter Fortführung der Buchwerte in die KG ein. Die Beigeladenen zu 3 bis 5 sollten It. Gesellschaftsvertrag Kommanditeinlagen von je 10 000 DM erbringen. Sie leisteten unter Verwendung der ihnen jeweils vom Beigeladenen zu 1 geschenkten 20 000 DM je 20 000 DM, wovon ihnen je 10 000 DM als Kommanditeinlagen und 10 000 DM als Gesellschaftsdarlehen gutgebracht wurden.
Die Ehefrau des Beigeladenen zu 2 sollte It. Gesellschaftsvertrag ebenfalls eine Kommanditeinlage von 10 000 DM erbringen. Sie leistete jedoch unter Verwendung des ihr vom Beigeladenen zu 1 geschenkten Betrags von 5 000 DM tatsächlich nur 5 000 DM.
Darüber hinaus bestimmte der Gesellschaftsvertrag u. a. :
a) Die Einlagen der Gesellschafter werden als Festkonten geführt. Daneben sind Gesellschafter-Darlehnskonten einzurichten, über die Gewinn und Verlust sowie Entnahmen und Einlagen zu buchen sind (§ 9).
b) Der Gewinn (Steuerbilanzgewinn) wird in der Weise verteilt, daß vorab die Einlagen und die Gesellschafter-Darlehnskonten mit 6 % verzinst werden. Außerdem erhalten die in der Gesellschaft tätigen Gesellschafter ein Vorweggehalt, das für die bei Vertragsabschluß tätigen Gesellschafter, nämlich den Beigeladenen zu 2, auf vorerst monatlich 1 000 DM und die Ehefrau des Beigeladenen zu 2 auf vorerst monatlich 500 DM festgesetzt wird. Der Restgewinn wird nach dem Schlüssel 25 v. H. für den Beigeladenen zu 1, 40 v. H. für den Beigeladenen zu 2, 20 v. H. für die Ehefrau des Beigeladenen zu 2 und je 5 v. H. für die Beigeladenen zu 3 bis 5 verteilt (§ 8).
c) Zur Geschäftsführung und Vertretung ist jeder persönlich haftende Gesellschafter einzeln berechtigt und verpflichtet. Den Kommanditisten steht das im § 166 HGB geregelte Kontrollrecht zu (§§ 4, 5).
d) Gesellschafterbeschlüsse sind in allen Angelegenheiten der Gesellschaft zulässig. Eine Gesellschafterversammlung findet jedoch nur auf Verlangen eines Gesellschafters statt. Abgestimmt wird nach Kapitalanteilen, denen die Gesellschafter-Darlehnskonten hinzugerechnet werden, nach Maßgabe der letzten Steuerbilanz. Je 1 000 DM gewähren eine Stimme. Die Beschlüsse werden mit der Mehrheit des in der Gesellschafterversammlung vertretenen Kapitals (Einlagen- und Darlehnskonten) gefaßt (§ 7).
e) Die Gesellschafter können die ihnen als Gewinnvorab zustehenden Beträge grundsätzlich in voller Höhe entnehmen. Darüber hinaus kann jeder Gesellschafter einen Betrag entnehmen, der einem Zwanzigstel seines Anteils am vorjährigen Gewinn, mindestens aber dem Betrag entspricht, der zur Deckung der auf die Beteiligungen entfallenden Personensteuern erforderlich ist. Über die Verwertung des Restgewinns wird durch Gesellschafterbeschluß entschieden. Jeder vertragschließende persönlich haftende Gesellschafter kann von den Kommanditisten verlangen, daß sie ihre Gesellschafter-Darlehnskonten durch Entnahmen derart verringern, daß sie zusammengerechnet 49 % aller Kapitalkonten der Gesellschafter einschließlich der Darlehnskonten nicht übersteigen (§ 10).
f) Die Dauer der Gesellschaft ist unbestimmt. Jeder Gesellschafter kann zum Ende eines Kalenderjahres mit einer Frist von drei Jahren kündigen (§ 3). Der kündigende Gesellschafter scheidet aus der Gesellschaft aus (§ 11). "Die heute minderjährigen Kommanditisten F, M und A scheiden, ohne daß es einer Kündigung bedarf, spätestens mit Vollendung des 24. Lebensjahres aus der Gesellschaft aus, es sei denn, daß sie eine betriebsbezogene Ausbildung erfolgreich durchlaufen haben, ihre volle Arbeitskraft dem Betriebe zur Verfügung stellen und der persönlich haftende Gesellschafter H bzw. dessen Rechtsnachfolger als Gesellschafter ihren Verbleib in der Gesellschaft verlangt. A scheidet mit Vollendung des 24. Lebensjahres in jedem Falle aus der Gesellschaft aus, wenn einer ihrer Brüder zu diesem Zeitpunkt Gesellschafter ist. F und M haben auch nach Vollendung ihres 24. Lebensjahres immer dann aus der Gesellschaft auszuscheiden, wenn sie mindestens drei volle Monate hindurch, gleich aus welchem Grunde, nicht ihre volle Arbeitskraft dem Betrieb der Gesellschaft zur Verfügung gestellt haben. Sollten sie die Arbeitsbeschränkung bzw. Unterbrechung aus Krankheitsgründen nicht zu vertreten haben, so beträgt die Frist 12 Monate" (§ 3).
g) "Im Auseinandersetzungsfall ist von den geschäftsführenden Gesellschaftern unverzüglich eine Auseinandersetzungsbilanz aufzustellen. Auseinandersetzungsbilanz ist die Steuerbilanz des Einkommensteuergesetzes/Handelsbilanz" (§ 14).
In ihrer Erklärung zur einheitlichen Feststellung des Gewinns für 1970 und im beigefügten Jahresabschluß zum 31. Dezember 1970 wies die Klägerin für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 1970 einen Gewinn in Höhe von 116 131 DM aus und verteilte diesen nach Maßgabe der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (FA) war demgegenüber der Meinung, daß der Gesellschaftsvertrag erst vom Zeitpunkt der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung an (4. Dezember 1970) steuerrechtlich zu berücksichtigen sei, da eine Rückbeziehung von Gesellschaftsverträgen steuerrechtlich nicht möglich sei. Demgemäß könnten der Ehefrau des Beigeladenen zu 2 und den Beigeladenen zu 3 bis 5 nur je 1/12 der nach dem Gesellschaftsvertrag ermittelten Gewinnanteile zugerechnet werden. Das FA erließ am 3. November 1971 einen gemäß § 100 Abs. 2 AO vorläufigen Gewinnfeststellungsbescheid für 1970. Darin stellte es den Gewinn der KG zwar wie erklärt auf 116 131 DM fest, rechnete davon aber dem Beigeladenen zu 1 37 221 DM (gegenüber erklärt 22 220 DM), dem Beigeladenen zu 2 75 600 DM (gegenüber erklärt 54 221 DM), der Ehefrau des Beigeladenen zu 2 1 944 DM (gegenüber erklärt 23 322 DM) und den Beigeladenen zu 3 bis 5 je 456 bzw. 455 DM (gegenüber erklärt je 5 455 DM) zu.
Der Einspruch war erfolglos.
Die Klägerin erhob Klage mit dem Antrag, das Gesellschaftsverhältnis ab 1. Januar 1970 steuerrechtlich anzuerkennen und den festgestellten Gewinn für 1970 wie erklärt zu verteilen. Das FG gab der Klage teilweise statt. Es änderte den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid dahin ab, daß es von dem festgestellten Gewinn von 116 131 DM dem Beigeladenen zu 1 42 413 DM, dem Beigeladenen zu 2 67 103 DM, der Ehefrau des Beigeladenen zu 2 3 887 DM und den Beigeladenen zu 3 bis 5 je 910 bzw. 909 DM zurechnete.
Das FG vertrat in dem Urteil vom 17. Mai 1972 VII 76/72 (EFG 1973, 490) die Auffassung, daß das streitige Gesellschaftsverhältnis mit Wirkung vom 1. November 1970 einkommensteuerrechtlich anzuerkennen sei. Ein rechtswirksames Gesellschaftsverhältnis sei erst mit Abschluß des Gesellschaftsvertrages vom 6. November 1970 zustande gekommen. Die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung wirke aber auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurück. Ein Gesellschaftsverhältnis mit minderjährigen Kindern sei entgegen dem Urteil des BFH vom 1. Februar 1973 IV R 61/72 (BFHE 108, 219, BStBl II 1973, 309) beim Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen auch dann anzuerkennen, wenn keine Ergänzungspfleger für die Dauer der Minderjährigkeit der Kinder bestellt worden seien.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, das Gesellschaftsverhältnis nicht erst ab 1. November 1970, sondern bereits ab 1. Januar 1970 anzuerkennen und den einheitlich festgestellten Gewinn 1970 nach Maßgabe der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags zu verteilen. Die Klägerin rügt die Verletzung des § 15 Nr. 2 EStG.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Mit einer Anschlußrevision beantragt das FA, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, das Gesellschaftsverhältnis mit der Ehefrau des Beigeladenen zu 2 ab 1. November 1970 anzuerkennen und demgemäß unter Änderung des vorläufigen Gewinnfeststellungsbescheids vom 3. November 1971 von dem festgestellten Gewinn dem Beigeladenen zu 1 42 754 DM, dem Beigeladenen zu 2 67 784 DM, der Ehefrau des Beigeladenen zu 2 4 227 DM und den Beigeladenen zu 3 bis 5 je 456 bzw. 455 DM zuzurechnen. Das FA rügt, das FG sei zu Unrecht von der Rechtsprechung des BFH abgewichen, wonach Minderjährige für die Dauer ihrer Mitgliedschaft bei einer Personengesellschaft durch einen Ergänzungspfleger vertreten sein müßten.
Die Kläger beantragen sinngemäß, die Anschlußrevision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist nicht begründet. Die Beigeladenen zu 3 bis 5 waren im Streitjahr nicht Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG des von der Klägerin betriebenen Unternehmens; die ihnen gutgeschriebenen Gewinnanteile können ihnen deshalb einkommensteuerrechtlich nicht als eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden. Der Ehefrau des Beigeladenen zu 2 können - unterstellt, daß diese Mitunternehmerin und der ihr vertraglich gebührende Gewinnanteil steuerrechtlich angemessen war - jedenfalls deshalb keine höheren Gewinnanteile als vom FA mit der Anschlußrevision beantragt zugerechnet werden, weil ein Gesellschaftsverhältnis erst ab 6. November 1970 bestanden hat.
Die Anschlußrevision des FA, die sich nur dagegen richtet, daß das FG die den Beigeladenen zu 3 bis 5 zugerechneten Gewinnanteile erhöhte, ist im Ergebnis begründet, weil die Beigeladenen zu 3 bis 5 im Streitjahr nicht Mitunternehmer des von der Klägerin betriebenen Unternehmens waren.
A. Gewinnanteile der Beigeladenen zu 3 bis 5
1. Nach § 15 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind. Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, sind auch den Gesellschaftern einer KG die vertraglichen Gewinnanteile dem Grunde nach nur dann als eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, wenn die Gesellschafter Mitunternehmer des gewerblichen Unternehmens der KG sind (siehe z. B. BFH-Beschluß vom 21. Februar 1974 IV B 28/73, BFHE 112, 51, BStBl II 1974, 404, mit Nachweisen; ferner BFH-Urteil vom 28. November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498).
Nehmen Eltern ihre Kinder schenkweise als Kommanditisten in eine Familien-KG auf, so werden die Kinder nur dann Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG und damit Träger eigener gewerblicher Einkünfte in Gestalt von Gewinnanteilen, wenn ihnen in einem ernsthaft gemeinten, insbesondere zivilrechtlich wirksamen Gesellschaftsvertrag wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt (bzw. belassen) sind, die einem Kommanditisten nach den - teilweise dispositiven - Normen des HGB über die KG zukommen (siehe insbesondere BFH-Beschluß IV B 28/73) und wenn die zivilrechtliche Gestaltung klar und eindeutig ist und auch tatsächlich den vertraglichen Bestimmungen gemäß vollzogen wird (siehe z. B. Beschluß des BVerfG vom 14. April 1959 1 BvL 23, 34/57, BVerfGE 9, 237/246).
Diese Grundsätze gelten unabhängig davon, ob zivilrechtlich Gegenstand der Schenkung unmittelbar der Gesellschaftsanteil war oder Bargeld unter der Auflage zugewendet wurde, dieses als Einlage in eine Personengesellschaft einzubringen und ob Schenker die an der Personengesellschaft beteiligten Eltern (bzw. ein Elternteil) oder Großeltern (bzw. ein Großelternteil) waren.
Sie sind demnach auch im Streitfall anzuwenden.
2. Die Vorentscheidung geht davon aus, daß minderjährige Kinder auch dann als Mitunternehmer anerkannt werden können, wenn für die Dauer der Minderjährigkeit und der Mitgliedschaft in der KG keine Ergänzungspfleger für die Kinder zur Ausübung ihrer Gesellschafterrechte bestellt waren. Die Vorentscheidung setzt sich damit in Gegensatz zum Urteil des erkennenden Senats vom 1. Februar 1973 IV R 61/72, in dem die gegenteilige Auffassung vertreten wurde.
Nach erneuter Prüfung hält der Senat an der im Urteil IV R 61/72 vertretenen Rechtsansicht nicht mehr fest. Der Senat verweist insoweit auf sein Urteil vom 29. Januar 1976 IV R 102/73 (BStBl II 1976, 328).
3. Gleichwohl kann die Revision - unabhängig von der Frage, ob ein Gesellschaftsverhältnis bereits ab 1. Januar 1970 oder erst ab 6. November 1970 bestand und unabhängig davon, ob die den Beigeladenen zu 3 bis 5 vertraglich eingeräumten Gewinnanteile einkommensteuerrechtlich angemessen i. S. der hierzu durch die Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsätze sind - keinen Erfolg haben, weil die den Beigeladenen zu 3 bis 5 im Gesellschaftsvertrag zugebilligte Rechtsstellung (Rechte und Pflichten) innerhalb der KG so weitreichend hinter der Rechtsstellung zurückbleibt, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB über die KG zukommt, daß sich das geschaffene Rechtsverhältnis einkommensteuerrechtlich nicht mehr als Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Nr. 2 EStG werten läßt (vgl. insoweit bereits die BFH-Urteile vom 22. Januar 1970 IV R 178/68, BFHE 98, 405, BStBl II 1970, 416; vom 4. August 1971 I R 209/69, BFHE 103, 156, BStBl II 1972, 10; siehe auch Klamroth, BB 1975, 525/529).
a) Nach § 3 des Gesellschaftsvertrags scheiden die Beigeladenen zu 3 bis 5 mit der Vollendung des 24. Lebensjahres automatisch aus der Gesellschaft aus, ohne daß es einer Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses bedarf. Diese Rechtswirkungen treten hinsichtlich der Beigeladenen zu 3 bis 4 nur dann nicht ein, wenn ihr Vater, der Beigeladene zu 2 (bzw. dessen Rechtsnachfolger) ihren Verbleib in der Gesellschaft ausdrücklich wünscht. Die den Beigeladenen zu 3 bis 5 durch den Gesellschaftsvertrag eingeräumte Rechtsstellung ist damit von vornherein nur befristet. Sie kann gegen den Willen des Beigeladenen zu 2 nicht zu einer definitiven Gesellschafterstellung werden. Die Befristung ist so gewählt, daß sie im wesentlichen gerade den Zeitraum erfaßt, in dem die Beigeladenen zu 3 bis 5 - sieht man von ihren Gewinnanteilen ab - vermutlich noch unterhaltsbedürftig sind und in dem überdies von den Beigeladenen zu 3 bis 5 im Hinblick auf ihr Alter und ihren Ausbildungsstand eine persönliche Aktivität als Gesellschafter kaum zu erwarten ist.
b) Die Beigeladenen zu 3 bis 5 haben an den stillen Reserven des Anlagevermögens und an einem etwaigen Geschäftswert des Unternehmens der KG zwar für den Fall einer Auflösung der Gesellschaft nach Maßgabe der dann anzuwendenden Vorschriften des HGB teil, nicht hingegen bei einem Ausscheiden aus der Gesellschaft (§ 14 des Gesellschaftsvertrags), wobei zusätzlich ins Gewicht fällt, daß unbewegliches Anlagevermögen mit entsprechenden stillen Reserven nicht vorhanden ist, weil das betrieblich genutzte Grundvermögen nicht Gesamthandvermögen der KG ist (§ 2 Abs. 3 und 4 des Gesellschaftsvertrags).
c) Es läßt sich auch nicht sagen, daß sich die Beigeladenen zu 3 bis 5 durch die Nichtausübung eines ihnen vertraglich eingeräumten Rechtes, das Gesellschaftsverhältnis zu kündigen, laufend für einen Einsatz des ihnen schenkweise zugewendeten Kapitals im Unternehmen und damit für eine unternehmerische Betätigung entscheiden. Nach § 3 des Gesellschaftsvertrags ist die Gesellschaft zwar auf unbestimmte Zeit eingegangen, und das Gesellschaftsverhältnis ist zum Ende eines Kalenderjahres mit einer Frist von drei Jahren kündbar. Dieses Kündigungsrecht ist aber unter dem Gesichtspunkt einer eigenen Entscheidung der Beigeladenen zu 3 bis 5 für eine unternehmerische Beteiligung von geringem Gewicht, da die Beigeladenen zu 3 bis 5 bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags erst 11 bzw. 7 bzw. 5 Jahre alt waren und das Kündigungsrecht deshalb während der Dauer ihrer Minderjährigkeit, also immerhin noch auf einen Zeitraum von 7 bzw. 11 bzw. 13 Jahre, nicht ohne den Willen ihrer Eltern als gesetzliche Vertreter, also auch nicht ohne Willen des Beigeladenen zu 2 als dem geschäftsführenden Komplementär ausüben können.
d) Entnahmen können die Beigeladenen zu 3 bis 5 nach § 10 des Gesellschaftsvertrags in Höhe des ihnen gebührenden Gewinnvorabs, also in Höhe von 6 v. H. des Nennbetrags ihrer Kommanditeinlage von 10 000 DM und ihres Gesellschafterdarlehens von 10 000 DM sowie in Höhe eines Zwanzigstels des vorjährigen Gewinnanteils tätigen. Über die Verwendung des Restgewinns entscheidet die Gesellschafterversammlung mit einfacher Stimmenmehrheit, wobei durch die Bindung der Stimmanteile an die Kapitalanteile und die Statuierung einer eventuellen Entnahmepflicht der Kommanditisten zur Verringerung ihrer Kapitalanteile eine Stimmenmehrheit der Komplementäre garantiert ist. Geht man davon aus, daß unter dem "vorjährigen Gewinnanteil" der im Gesellschaftsvertrag festgelegte (und nicht etwa der einkommensteuerrechtlich angemessene) Gewinnanteil gemeint ist, und unterstellt man, daß der einkommensteuerrechtlich angemessene Gewinnanteil wesentlich niedriger ist als der vertragliche Gewinnanteil, so ist theoretisch denkbar, daß den Beigeladenen zu 3 bis 5 vertraglich ein Entnahmerecht zusteht, das betragsmäßig einen beträchtlichen Teil des einkommensteuerrechtlich angemessenen Gewinnanteils erfaßt. Der Senat ist der Auffassung, daß für die einkommensteuerrechtliche Anerkennung der Kinder als Mitunternehmer im Hinblick auf die Rechtsprechung zur Angemessenheit der Gewinnverteilung bei Familien-Personengesellschaften (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 29. Mai 1972 GrS 4/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) folgerichtig ein Entnahmerecht der Kinder nur insoweit erforderlich sein kann, als der einkommensteuerrechtlich angemessene Gewinnanteil in Frage steht. Gleichwohl kann im Streitfall dahingestellt bleiben, wie hoch dieser einkommensteuerrechtlich angemessene Gewinnanteil der Beigeladenen zu 3 bis 5 wäre, wenn sie Mitunternehmer wären. Denn selbst bei Unterstellung eines relativ weitreichenden Entnahmerechts der Beigeladenen zu 3 bis 5 können diese mit Rücksicht auf die dem Alter der Beigeladenen zu 3 bis 5 angepaßte Befristung ihrer Gesellschafterposition nicht als Mitunternehmer angesehen werden.
e) Die Annahme, die Beigeladenen zu 3 bis 5 seien trotz der weitreichenden Denaturierung ihrer Gesellschafterstellung Mitunternehmer und hätten als solche eigene Einkünfte aus Gewerbebetrieb, läßt sich nicht mit der vom FG - allerdings in anderem Zusammenhang - in den Vordergrund gestellten Erwägung rechtfertigen, die Eltern müßten "teilen". deshalb gehe das Unternehmen wirtschaftlich auf Rechnung sämtlicher Gesellschafter. Wäre diese Argumentation zutreffend, so müßte auch die unentgeltliche Zusage laufender Bezüge in Höhe eines bestimmten Anteils am Gewinn eines Unternehmens oder die unentgeltliche Vorausabtretung von Gewinnansprüchen z. B. durch den Gesellschafter einer Personengesellschaft an Familienangehörige oder ein Vertragsabschluß zugunsten eines Familienangehörigen nach § 328 BGB eigene gewerbliche Einkünfte des begünstigten Familienangehörigen (Zusageempfänger, Abtretungsempfänger, Dritter) begründen. Nach der ständigen Rechtsprechung des RFH und des BFH, die auch im Schrifttum unangefochten ist, kann davon jedoch keine Rede sein.
Hätten demnach im Streitfall der Großvater und der Vater (die Beigeladenen zu 1 und 2) den Kindern (den Beigeladenen zu 3 bis 5) schenkweise laufende Bezüge in Höhe eines bestimmten Anteils ihrer Gewinnanteile an der BGB-Gesellschaft für die Zeit bis zur Erreichung des 24. Lebensjahres versprochen oder Teile ihrer künftigen Gewinnansprüche gegen die BGB-Gesellschaft im voraus schenkweise abgetreten, so hätten die Beigeladenen zu 3 bis 5 insoweit zweifelsfrei keine eigenen Einkünfte gehabt; die entsprechenden Gewinnanteile wären allein dem Großvater bzw. dem Vater zuzurechnen gewesen. Die Weitergabe an die Kinder wäre Einkommensverwendung gewesen. Die schenkweise Zuwendung eines Kommanditanteils kann nur zu einem anderen einkommensteuerrechtlichen Ergebnis führen, wenn und soweit sich die rechtliche und tatsächliche Stellung eines Kommanditisten erheblich von der rechtlichen und tatsächlichen Stellung eines Empfängers laufender Bezüge oder eines Abtretungsempfängers unterscheidet. Dies setzt aber grundsätzlich voraus, daß ihm die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB zukommenden Rechte wenigstens noch annähernd belassen sind. Im Streitfall läßt sich dies inbesondere im Hinblick auf die spezifische Befristung der Gesellschafterstellung nicht mehr bejahen. Wegen des Verbotes, den angefochtenen Steuerbescheid zum Nachteil der Beteiligten zu ändern, muß es bei der Gewinnzurechnung im Steuerbescheid verbleiben.
B. Gewinnanteil der Ehefrau des Beigeladenen zu 2
Der Senat kann offenlassen, ob die Ehefrau des Beigeladenen zu 2 Mitunternehmerin i. S. des § 15 Nr. 2 EStG war und ob der ihr vertraglich eingeräumte Gewinnanteil steuerrechtlich angemessen war. Denn zu Recht geht die Revision davon aus, daß der Ehefrau des Beigeladenen zu 2 ein höherer Gewinnanteil als vom FA mit der Anschlußrevision beantragt nur dann zugerechnet werden könnte, wenn der am 6. November 1970 abgeschlossene Gesellschaftsvertrag auch mit steuerlicher Wirkung auf den 1. Januar 1970 zurückbezogen werden konnte oder wenn bereits vor dem Abschluß des Gesellschaftsvertrags vom 6. November 1970 ein Gesellschaftsverhältnis aufgrund mündlicher Vereinbarung bestanden hatte. Beide Fragen sind jedoch zu verneinen.
1. Zutreffend führt die Vorentscheidung aus, daß eine Rückbeziehung der Errichtung einer KG auf eine Zeit vor Abschluß des Gesellschaftsvertrags einkommensteuerrechtlich nicht anerkannt werden kann. Zivilrechtlich ist die KG frühestens mit Abschluß des Gesellschaftsvertrags entstanden. Erst von diesem Zeitpunkt an konnte die KG das Unternehmen betreiben und damit eigene Gewinne erzielen, die in Gestalt von Gewinnanteilen eigene Einkünfte der Gesellschafter der KG sind. Bis zum Zeitpunkt des Abschlusses des KG-Vertrags betrieb das Unternehmen eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts. Die bis zu diesem Zeitpunkt erwirtschafteten Gewinne waren solche der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts und damit in Gestalt der Gewinnanteile eigene Einkünfte der Gesellschafter dieser Gesellschaft des bürgerlichen Rechts. Überlassen diese Gesellschafter einen Teil ihrer bis zum Abschluß des KG-Vertrags in der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts erwirtschafteten Gewinnanteile durch schuldrechtliche Rückbeziehung der KG-Gründung (d. h. durch eine Abrede, daß die neuaufgenommenen Kommanditisten nach Maßgabe des allgemein, also auch für die folgenden Jahre geltenden Gewinnverteilungsschlüssels bereits einen Anteil an diesem noch in der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts erwirtschafteten Gewinn erhalten), so muß hierin grundsätzlich eine einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Verwendung des von den Gesellschaftern der BGB-Gesellschaft bis zum Abschluß des KG-Vertrags erwirtschafteten Einkommens gesehen werden. Dabei ist es entgegen der Ansicht der Revision einkommensteuerrechtlich unerheblich, ob die Gesellschaft des bürgerlichen Rechts formwechselnd und unter Erweiterung des Gesellschafterbestandes in eine KG umgewandelt wurde oder eine neue KG gegründet und das Unternehmen der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts unter gleichzeitiger Auflösung dieser Gesellschaft in die KG eingebracht wurde.
2. Eine Rückbeziehung eines Gesellschaftsvertrags im vorstehenden Sinne liegt allerdings, wie die Vorentscheidung zu Recht betont, nicht vor, wenn ein Gesellschaftsvertrag mündlich bereits abgeschlossen ist und nur später schriftlich fixiert wird. Die Frage, ob im Streitfall vor dem 6. November 1970 in rechtswirksamer Weise ein mündlicher Gesellschaftsvertrag zustande gekommen ist, liegt primär auf tatsächlichem Gebiet. Die Vorentscheidung hat insoweit (sinngemäß) ausgeführt, das FG habe sich nicht davon überzeugen können, daß schon vor dem 6. November 1970 das Gesellschaftsverhältnis mündlich rechtswirksam geregelt gewesen sei. Diese Tatsachenwürdigung ist möglich. Sie ist demgemäß für den erkennenden Senat bindend, da sie unbeeinflußt von Rechtsirrtümern ist und zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht erhoben sind. Zutreffend ist die Vorentscheidung dabei davon ausgegangen, daß es unter dem Gesichtspunkt der objektiven Beweislast zu Lasten der Klägerin gehen muß, wenn der Abschluß eines mündlichen Gesellschaftsvertrags nicht zur Überzeugung der Tatsacheninstanz feststeht.
Die Einwände der Revision können nicht überzeugen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, wie es möglich gewesen sein soll, daß die Pfleger bereits Ende 1969 rechtswirksam einen Gesellschaftsvertrag namens der Beigeladenen zu 3 bis 5 abgeschlossen haben, obwohl sie erst mit Beschluß vom 8. Januar 1970 vom Vormundschaftsgericht bestellt wurden. Auch ist nicht verständlich, weshalb die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung des Gesellschaftsvertrags vom 6. November 1970 gleichzeitig eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung eines behaupteten vorangegangenen mündlichen Gesellschaftsvertrags beinhalten soll. Schließlich übersieht die Revision, daß ein tatsächlicher Vollzug des behaupteten mündlichen Gesellschaftsvertrags einen vorherigen gesonderten Vollzug der Schenkungen des Beigeladenen zu 1 an die Beigeladenen zu 3 bis 5 voraussetzt, wenn man entsprechend dem Wortlaut des notariellen Schenkungsvertrags vom 6. November 1970 davon ausgeht, daß Geld geschenkt ist und dieses teils als Kommanditeinlage und teils als Darlehen eingebracht ist.
Fundstellen
Haufe-Index 71796 |
BStBl II 1976, 324 |
BFHE 118, 189 |
BFHE 1976, 189 |