Leitsatz (amtlich)
Von den Anschaffungskosten einer automatischen Waschmaschine, die im Keller eines Mietwohngebäudes auf einem Zementsockel angeschraubt ist und den Mietern gegen Entgelt zur Verfügung steht, können die für bewegliche Wirtschaftsgüter in Betracht kommenden AfA vorgenommen werden.
Normenkette
EStG §§ 7, 7b; BGB § 94 Abs. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten sind Eheleute. Sie sind Eigentümer eines im Jahre 1960 bebauten gemischtgenutzten Grundstücks. Das Gebäude dient zu mehr als zwei Dritteln Wohnzwecken und wird von fünf Mietparteien bewohnt. Auf Wunsch der Mieter kauften die Eheleute am 24. Juli 1962 eine automatische Waschmaschine zum Preise von 1 465 DM, die in der Waschküche im Kellergeschoß aufgestellt und auf einem Betonsockel fest angeschraubt wurde. Gegen Einwurf eines 2-DM-Stückes in einen Münzautomaten kann die Maschine benutzt werden.
Das FA berücksichtigte bei der Einkommensteuerveranlagung 1965 die Einnahmen aus dem Münzautomaten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Es rechnete die Anschaffungskosten der Waschmaschine, für die die Eheleute erstmalig AfA mit 20 v. H. (= 293 DM) geltend machten, zu den Herstellungskosten des Gebäudes und schrieb beides mit einem einheitlichen AfA-Satz von 3 v. H. nach § 7b EStG ab. Dabei entfiel auf die Waschmaschine nur ein Anteil von 44 DM.
Das FG setzte die Einkommensteuer auf ... DM herab und berücksichtigte außer einem nachträglich geltend gemachten Freibetrag wegen Beschäftigung einer Hausgehilfin von 1 200 DM für die Waschmaschine die begehrte Absetzung von 293 DM. Es führte aus: Es sei seit langem in der höchstrichterlichen Rechtsprechung anerkannt, daß ladenum- und -einbauten, Schaufensteranlagen, Sammelheizungen und Fahrstuhlanlagen in Betriebsgebäuden einer vom Gebäude getrennten AfA unterlägen. Sie gälten als selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter, die, wenn sie buchmäßig gesondert geführt würden, mit einer von der AfA für das Gebäude abweichenden AfA abgeschrieben werden könnten (Urteil des BFH I 82/56 U vom 14. August 1956, BFH 63, 322, BStBl III 1956, 321). Bei einem Privatgebäude müßten entgegen der Rechtsprechung des BFH (Urteile I 82/56 U, a. a. O., und VI 100/59 U vom 14. Oktober 1960, BFH 71, 653, BStBl III 1960, 493) die gleichen Grundsätze gelten. Die Waschmaschine sei nach ihrem Verwendungszweck und ihrer Verwendungsmöglichkeit innerhalb des Gebäudes als ein selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen. Das Fehlen einer kaufmännischen Buchführung bei Privatgebäuden könne eine unterschiedliche Behandlung der Privat- und Betriebsgebäude nicht rechtfertigen. Auch ohne Buchführung sei eine hinreichende Überwachung möglich. Die fehlende gesetzliche Möglichkeit, den Veräußerungsgewinn steuerlich zu erfassen, könne die Versagung einer gesonderten AfA ebenfalls nicht rechtfertigen. Der BFH habe in mehreren Urteilen (zuletzt VI 326/64 U vom 23. April 1965, BFH 82, 368, BStBl III 1965, 381) zu § 7b EStG entschieden, daß bei einem Einfamilienhaus die Kosten für eine Waschmaschine nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehörten, weil die Waschmaschine Hausrat darstelle. Diese Rechtsprechung zeige, daß es sich nach Auffassung des BFH bei einem Gebäude und einer Waschmaschine um zwei selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter handele. Bei einer Restnutzungsdauer der Waschmaschine von fünf Jahren im Jahre 1965, über die sich die Beteiligten einig seien und die dem Senat angemessen erscheine, ergebe sich für 1965 eine AfA von (20 v. H. =) 293 DM.
Mit der gegen die Berücksichtigung gesonderter Absetzungen für die Waschmaschine gerichteten Revision trägt das FA vor, der BFH habe in seinem Urteil VI 111/64 U vom 15. Januar 1965 (BFH 81, 529, BStBl III 1965, 192) die Frage, wie die Anschaffungskosten einer mit Schrauben an einem Betonsockel festgeschraubten Waschmaschine hinsichtlich der AfA bei einem Mehrfamilienhaus zu behandeln sind, ausdrücklich offengelassen. Wenn das FG auch ohne kaufmännische Buchführung eine hinreichende Überwachung durch Aufzeichnungen in einfachster Form für ausreichend halte, so werde dabei nicht berücksichtigt, daß nicht nur ein Gegenstand, sondern möglicherweise eine Vielzahl von ähnlichen Wirtschaftsgütern mit unterschiedlicher Nutzungsdauer die Überwachung problematisch machen könnte.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des FA ist nicht begründet.
Die AfA sind in der beantragten Höhe, wenn auch aus anderen als den von der Vorinstanz angeführten Gründen, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Die Waschmaschine ist kein Gebäudebestandteil, sondern ein selbständiges bewegliches Wirtschaftsgut.
Die Vorschriften über AfA bei Gebäuden nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG oder über die erhöhten AfA bei Gebäuden nach § 7b EStG 1961 könnten für die Waschmaschine nur dann in Betracht kommen, wenn diese durch die Aufstellung in der Waschküche ihre Eigenschaft als selbständiges bewegliches Wirtschaftsgut verloren hätte und dadurch (unselbständiger) Bestandteil des unbeweglichen Wirtschaftsguts Gebäude geworden wäre. Was wesentlicher Bestandteil eines Gebäudes ist, ergibt sich grundsätzlich aus dem bürgerlichen Recht. Die aus dem Bewertungsrecht in das Einkommensteuerrecht übernommene Abweichung, nach der in ein Gebäude festeingebaute Betriebsvorrichtungen auch dann als bewegliche Wirtschaftsgüter angesehen werden, wenn sie wesentliche Bestandteile des Gebäudes geworden sind (vgl. die zutreffende Darstellung der Rechtsprechung in Abschnitt 43 Abs. 2 EStR), kommt im Streitfall von vornherein nicht zum Zuge, weil es sich um ein zum Privatvermögen gehörendes Haus handelt, von Betriebsvorrichtungen also keine Rede sein kann.
Daß die Waschmaschine nicht schon nach § 93 BGB wesentlicher Bestandteil des Gebäudes ist, liegt auf der Hand. Sie ist es aber auch nicht nach § 94 BGB. Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes gehören nach § 94 Abs. 2 BGB die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen. Zur Herstellung eingefügt sind nicht nur die gewöhnlichen Baustoffe für Mauern, Wände usw., sondern auch das, was durch seine Verarbeitung dem Gebäude seinen besonderen Charakter gibt. Jedoch wird nach der Rechtsprechung des BGH, der sich der Senat anschließt, die wesentliche Bestandteilseigenschaft nicht schon begründet durch Anbringung von Sachen, welche nur für den im Hause durchgeführten Betrieb erforderlich sind (Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs - LM -, Nr. 2 zu § 93 betreffend eine Kegelbahnanlage in den Kellerräumen einer Gastwirtschaft). Schon das Reichsgericht (RG) hat betont, daß eine Maschine nur dann wesentlicher Bestandteil eines Gebäudes wird, wenn sie eigens für das Gebäude angefertigt und in dieses hineingepaßt oder ungekehrt das Gebäude mit Rücksicht auf die Maschine oder für sie gebaut bzw. wesentlich umgebaut worden ist, so daß beides nicht nur als wirtschaftliche, sondern auch als tatsächliche, sachliche Einheit erscheint (Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 67 S. 36 - RGZ 67, 36 -; 130, 266). Die Waschmaschine ist ein serienmäßiges Fabrikat; es ist weder die Waschmaschine für das Gebäude konstruiert, noch ist das Gebäude nach der Waschmaschine gebaut bzw. umgebaut worden. Hieran ändert auch der in der Waschküche angebrachte Zementsockel, auf dem die Waschmaschine angeschraubt ist, nichts. Denn ladläufige Maschinen werden auch bei Befestigung durch Schrauben, Bolzen, Zementguß und bei Verbindung mit Gebäudeanlagen durch Schläuche und Drähte (im Streitfall Wasserzu- und -ableitung und elektrische Zuleitung) in der Regel keine wesentlichen Bestandteile des Gebäudes (ebenso schon RGZ 67, 34; vgl. auch die beispielhafte Zusammenstellung bei Palandt, BGB, 29. Aufl. 1970, § 93 Anm. 7 und § 94 Anm. 4a und b). Ist hiernach die Waschmaschine bürgerlich-rechtlich nicht wesentlicher Bestandteil des Gebäudes geworden, so kommen für sie auch steuerlich nur die Vorschriften über AfA bei beweglichen Wirtschaftsgütern in Betracht.
Die Entscheidung des Senats entspricht im Ergebnis seinen Urteilen VI 111/64 U vom 15. Januar 1965 (a. a. O.) und VI 326/64 U vom 23. April 1965 (a. a. O.), in denen er bei einem Einfamilienhaus zu § 7b EStG die Kosten für eine auf einem Sockel befestigte Waschmaschine nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes gerechnet hat. Der Senat braucht anläßlich des Streitfalls nicht zu der Frage Stellung zu nehmen, ob die für Betriebsgebäude zugelassene gesonderte AfA bei betimmten Ein- und Umbauten allgemein auch bei Privatgebäuden anzuwenden ist. Dies ist in der Entscheidung VI 123/63 U vom 31. Juli 1964 (BFH 80, 223, BStBl III 1964, 555) zwar für einen Laden- und Schaufensterumbau anerkannt worden, jedoch liegt eine höchstrichterliche Stellungnahme für den Einbau anderer Einrichtungen (z. B. Fahrstuhlanlagen, Sammelheizungsanlagen), die mit den Problemen im Streitfall eher vergleichbar wären, noch nicht vor. Der Senat weist aber darauf hin, daß er entgegen den Ausführungen der Vorinstanz, unbeschadet der Zulassung gesonderter Absetzungen, die Einbauten usw. nicht als selbständige Wirtschaftsgüter angesehen, sondern weiterhin als Teile des einheitlichen Wirtschaftsguts Gebäude betrachtet hat (vgl. BFH-Urteile I 16/61 S vom 17. Oktober 1961, BFH 74, 126, BStBl III 1962, 48, und VI R 59/67 vom 17. Mai 1968, BFH 92, 257, BStBl II 1968, 565).
Gegen die Berechnung der Höhe der Absetzungen sind Bedenken nicht zu erheben; es ist nicht erkennbar, daß die Eheleute die Absetzungen bisher etwa willkürlich unterlassen hätten.
Das FG hat zutreffend antragsgemäß die gesamten Anschaffungskosten, auch soweit sie auf die Jahre vor 1965 entfallen, auf die Restnutzungsdauer verteilt. (Urteil des Senats VI R 295/66 vom 21. Februar 1967, BFH 88, 316, BStBl III 1967, 386).
Zu den Aufwendungen für den Zementsockel hatte der Senat keine Stellung zu nehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 69305 |
BStBl II 1971, 95 |
BFHE 1971, 394 |