BFH Urteil vom 30.11.2004 - VII R 41/03 (veröffentlicht am 09.03.2005) | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Stromsteuerliche Behandlung des Mineralöltransports in Rohrfernleitungen

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Qualifizierung eines Unternehmens als "Unternehmen des Produzierenden Gewerbes" legt § 2 Nr. 4 StromStG einen eigenständigen Unternehmensbegriff fest, der eine Berücksichtigung der Haupttätigkeit der mit diesem Unternehmen organschaftlich verbundenen Unternehmen nicht zulässt.

2. Die stromsteuerrechtliche Bevorzugung von Gütertransporten im Schienenbahnverkehr gegenüber Mineralöltransporten in Rohrfernleitungen (Pipelines) verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Normenkette

StromStG § 2 Nr. 4, § 9 Abs. 3, 2 Nr. 2

Verfahrensgang

FG Hamburg (Urteil vom 01.04.2003; Aktenzeichen IV 191/00)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Unternehmen in Form einer GmbH, deren Gegenstand der Bau und der Betrieb einer Öltransportleitung sowie der hierfür erforderlichen Umschlags- und Lagereinrichtungen ist. Mit Bescheid vom … widerrief der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt ―HZA―) mit sofortiger Wirkung die der Klägerin mit Schreiben vom … gemäß § 9 Abs. 4 des Stromsteuergesetzes (StromStG) antragsgemäß erteilte Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom. Dabei ging das HZA davon aus, dass die Klägerin stromsteuerrechtlich als selbstständiges Unternehmen zu betrachten und ihre Haupttätigkeit, nämlich der Transport von Mineralöl in Rohrleitungen, dem Abschnitt I der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes, Ausgabe 1993 (WZ 93) ―Klassifikation der Wirtschaftszweige― und damit dem nicht begünstigten Dienstleistungsbereich zuzuordnen sei.

Einspruch und Klage gegen den Rücknahmebescheid blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass die der Klägerin erteilte Erlaubnis rechtswidrig und infolgedessen ihr Widerruf geboten gewesen sei. Nach den Vorgaben des StromStG, das in § 2 Nr. 3 und Nr. 4 von einem eigenständigen Unternehmensbegriff ausgehe, sei für die stromsteuerrechtliche Beurteilung allein auf die eigentliche Haupttätigkeit der Klägerin abzustellen. Diese bestehe unstreitig in dem Transport von Mineralöl in Rohrleitungen und sei infolgedessen in den stromsteuerrechtlich nicht begünstigten Abschnitt I unter die WZ 93 Nr. 60.30 einzuordnen. Eine Stromsteuerbegünstigung hätte folglich nicht gewährt werden dürfen. Da der Widerruf in der Erlaubnis vorbehalten gewesen sei, könne der Klägerin kein Vertrauensschutz zugebilligt werden. Das FG habe nicht die für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) erforderliche Überzeugung gewinnen können, dass die gesetzliche Abgrenzung des nicht begünstigten vom begünstigten Stromverbrauch verfassungswidrig sei. Unter Berücksichtigung der Stellungnahme des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Oktober 2000 gegenüber dem BVerfG in der Rechtssache 1 BvR 1748/99 spreche einiges dafür, dass die Ungleichbehandlung von betrieblichen Fernleitungsbetreibern und gewerblichen Fernleitungsbetreibern gegen den in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Gleichheitssatz verstoße.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin im Wesentlichen eine rechtsfehlerhafte Interpretation des stromsteuerrechtlichen Unternehmensbegriffes durch das FG, eine unzureichende Ermessensausübung durch das HZA sowie die Verfassungswidrigkeit der stromsteuerrechtlichen Ungleichbehandlung von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und Dienstleistungsunternehmen sowie von Fernleitungsbetreibern und im Schienenbahnverkehr tätigen Unternehmen geltend. Darüber hinaus bestünden weitere verfassungsrechtliche Bedenken gegen das StromStG insbesondere unter den Gesichtspunkten der Widerspruchsfreiheit gesetzlicher Regelungen, dem Bestimmtheitsgebot sowie der fehlenden Legitimation der Stromsteuer als Vorzugslast oder Sonderabgabe.

Da die Öltransportleitung der Klägerin Bestandteil der an die Transportleitungen angeschlossenen Raffinerien ihrer Gesellschafter sei, die zusammen mit der Klägerin die Voraussetzungen einer Mehrmütterorganschaft erfüllten, stelle sich die Tätigkeit lediglich als Hilfstätigkeit für das mineralölverarbeitende Gewerbe dar. Aufgrund des organschaftlichen Verhältnisses der im Konzern verbundenen Unternehmen sei in einer Gesamtbetrachtung auf die Tätigkeit des Gemeinschaftsunternehmens abzustellen und die Klägerin in verfassungskonformer Interpretation von § 9 Abs. 3 StromStG als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zu betrachten. Da Ausführungen zur Frage eines evtl. entgegenstehenden Vertrauens der Klägerin sowohl in der Widerrufs- als auch in der Einspruchsentscheidung fehlten, habe das HZA das ihm zustehende Ermessen nicht ordnungsgemäß ausgeübt und in rechtswidriger Weise entschieden. Darüber hinaus greife die Verweigerung der begehrten Steuerbegünstigung in grundrechtlich geschützte Rechtspositionen der Klägerin ein. Zwischen dem vom Gesetzgeber verfolgten Lenkungszweck der Ressourcenschonung und der in § 9 StromStG angelegten Begünstigung energieintensiver Betriebe bestehe ein evidenter Wertungswiderspruch. Zudem führe die mit der Bezugnahme auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige vorgenommene Typisierung des Begünstigtenkreises zu einer sachwidrigen Ungleichbehandlung der nicht begünstigten Unternehmen. So betrage der Energiekostenanteil der Mineralöl-Fernleitungsgesellschaften zwischen 10 und 30 v.H. und übersteige damit den durchschnittlichen Kostenanteil beim Produzierenden Gewerbe erheblich. Mit der Ausgestaltung der Begünstigungstatbestände in § 9 Abs. 2 und Abs. 3 StromStG habe der Gesetzgeber die Grenzen einer im Steuerrecht noch als zulässig zu erachtenden Typisierung überschritten. Auch fehle im StromStG eine Härteklausel, um die Folgen für energieintensive Dienstleistungsunternehmen abzumildern.

Darüber hinaus beeinträchtige die gleichheitswidrige Stromsteuerbelastung die Klägerin in ihrer Wettbewerbssituation insbesondere mit ausländischen Unternehmen, so dass auch ein Eingriff in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG vorliege. Über die Klägerin würden ca. 20 v.H. des deutschen Rohöls für insgesamt vier angeschlossene Raffinerien umgeschlagen. Mehrere angeschlossene Raffinerien verfügten über einen zweiten Pipeline-Anschluss an ein ausländisches Unternehmen, das aufgrund der dort bestehenden Stromsteuergesetzgebung deutlich geringer belastet werde. Auch andere deutsche Fernleitungsbetreiber stünden in einem internationalen Wettbewerb zu ausländischen Betreibern. Daher treffe auf die Klägerin das die Beschränkung des Begünstigtenkreises legitimierende Argument des Gesetzgebers, dass Dienstleistungsunternehmen im Gegensatz zu Unternehmen des Produzierenden Gewerbes dem internationalen Wettbewerbsdruck nicht in vergleichbarem Maße ausgesetzt seien, nicht zu.

Eine Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 GG verletzende Ungleichbehandlung ergebe sich auch im Verhältnis zum Fahrbetrieb im Schienenbahnverkehr, der nach § 9 Abs. 2 Nr. 2 StromStG begünstigt sei. Da Mineralöl auch in Kesselwagen transportiert werden könne, ergebe sich eine zusätzliche Wettbewerbssituation zum Bahnverkehr. Im Hinblick auf die Systematik des StromStG und der ökologischen Zielsetzung stelle sich die Frage der Systemgerechtigkeit der steuerlichen Bevorzugung eines bestimmten Verkehrsträgers. Der Schienentransport benötige für die gleiche Menge an Transportgut und die gleiche Entfernung gegenüber dem Pipeline-Transport die siebenfache Strommenge. Unter dem Gesichtspunkt der umweltdienlichen Ressourcenschonung könne die Ungleichbehandlung daher nicht legitimiert werden. Auch hinsichtlich der Kosten für Wartung und Unterhalt bestünden für den Bahnverkehr keine ausgleichsbedürftigen Nachteile. Folglich bestünden zwischen der Klägerin und dem Schienenbahnverkehr keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht, die die Ungleichbehandlung rechtfertigen könnten.

Schließlich verstoße die Konzeption des StromStG gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit gesetzlicher Regelungen, da das ökologische Lenkungsziel und der mit einer erfolgreichen Verbrauchslenkung verbundene Steuerausfall im Widerspruch zur Intention des Gesetzgebers stehe, mit dem erwarteten Stromsteueraufkommen eine Reduzierung der Sozialversicherungsbeiträge zu bewirken. Wegen der Bindung des Steueraufkommens erweise sich die Stromsteuer auch als sachlich nicht gerechtfertigte Vorzugslast bzw. als nicht zu rechtfertigende Sonderabgabe. Aufgrund des fehlenden Beitrages zur regulären Haushaltsfinanzierung stehe auch die Gesetzgebungskompetenz des Bundes aus Art. 105 Abs. 2 i.V.m. Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG in Frage. Des Weiteren habe der Gesetzgeber mit dem Verweis auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige gegen den Bestimmtheitsgrundsatz und den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung verstoßen.

Die Klägerin beantragt, das erstinstanzliche Urteil sowie den Widerrufsbescheid des HZA in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das HZA tritt der Revision entgegen und beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist der Ansicht, die vom FG vorgenommene Auslegung des stromsteuerrechtlichen Unternehmensbegriffes entspreche dem Willen des Gesetzgebers. Nach den stromsteuerrechtlichen Vorgaben sei allein auf die Tätigkeit der Klägerin abzustellen. Im Streitfall sei ein Fehler bei der Ermessensausübung nicht erkennbar, denn eine andere Entscheidung sei nach den Umständen nicht geboten gewesen; auch könne der Klägerin kein Vertrauensschutz zugebilligt werden. Hinsichtlich der von der Klägerin behaupteten Verfassungswidrigkeit des Begünstigungstatbestandes verweist das HZA auf das Urteil des BVerfG vom 20. April 2004 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 2004, 572). Bei der Einschränkung des Begünstigtenkreises handele es sich um eine im Steuerrecht zulässige Typisierung. Auch die steuerliche Bevorzugung des Fahrbetriebs im Schienenbahnverkehr sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach der beihilferechtlichen Genehmigung durch die Europäische Kommission sei diese Regelung erst am 15. Februar 2000 und somit nach dem Erlass der Widerrufsentscheidung in Kraft getreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

1. Die Klägerin betreibt kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG. Da ihr eine Stromsteuerbegünstigung nicht zusteht, hat das HZA die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom zu Recht gemäß § 131 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) widerrufen.

a) Gemäß § 9 Abs. 3 StromStG unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen wird und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 StromStG nicht vorliegen. Als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes werden in § 2 Nr. 3 StromStG u.a. Unternehmen des Bergbaus, des Verarbeitenden Gewerbes, des Baugewerbes, der Elektrizitäts-, Gas-, Fernwärme- oder Wasserversorgungswirtschaft angesprochen, die einem entsprechenden Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamtes zuzuordnen sind. Da die Haupttätigkeit der Klägerin nach den Feststellungen des FG in dem Transport von Mineralöl in Rohrleitungen und damit in der Erbringung einer Dienstleistung besteht, ist das Unternehmen der Klägerin dem Abschnitt I (Verkehr und Nachrichtenübermittlung) mit der WZ 93 Nr. 60.30 (Transport in Rohrfernleitungen) zuzuordnen. Eine Steuerbegünstigung kommt somit nicht in Betracht.

b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Klägerin ihre Dienstleistung für insgesamt vier Unternehmen erbringt, die ihrerseits als Mineralölherstellungsbetriebe dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen sind. Die Tätigkeit der Herstellungsbetriebe kann der Klägerin deshalb nicht zugerechnet werden, weil sie innerhalb der verbundenen Unternehmen als selbstständiges Unternehmen in Form einer GmbH auftritt. Für die Auslegung des Begriffes "Unternehmen des Produzierenden Gewerbes" i.S. von § 9 Abs. 3 und § 2 Nr. 3 StromStG ist die in § 2 Nr. 4 StromStG festgelegte Definition maßgebend. Danach ist für die stromsteuerrechtliche Qualifizierung des Steuerschuldners auf die kleinste rechtlich selbstständige Einheit abzustellen. Das von der Klägerin geltend gemachte organschaftliche Verhältnis zu Unternehmen des Produzierenden Gewerbes kann im Stromsteuerrecht nicht dadurch Anerkennung finden, dass eine abhängige Organgesellschaft in den Genuss einer Steuerbegünstigung käme, die ihr bei isolierter Betrachtung ihrer Haupttätigkeit nicht zustünde. Im Gegensatz zu den Regelungen in anderen Steuergesetzen (vgl. § 14 ff. des Körperschaftsteuergesetzes ―KStG―, § 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes i.V.m. §§ 14, 17 oder 18 KStG oder § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes) ist das Institut der Organschaft in den Bestimmungen des StromStG nicht angelegt. Es entspricht vielmehr den Wertungen des Gesetzgebers auf eine formale Betrachtungsweise und damit auf die rechtliche Selbstständigkeit eines Unternehmens abzustellen, wie sie ihren Ausdruck in der jeweiligen zivilrechtlichen Organisationsform gefunden hat. Aus Gründen der Praktikabilität und um eine Kongruenz mit dem Unternehmensbegriff der Klassifikation der Wirtschaftszweige herzustellen, hat der Gesetzgeber eine Lösung gefunden, die zu einem effektiven Verwaltungsvollzug der Vorschrift beiträgt. Unter Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte ist auch eine Auslegung entgegen dem insoweit eindeutigen Wortlaut von § 2 Nr. 4 StromStG zur Herstellung der nach Ansicht der Klägerin nicht gegebenen Verfassungskonformität der Vorschrift nicht geboten.

c) Da die Klägerin kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes betreibt, lagen die rechtlichen Voraussetzungen für die Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom nicht vor. Das HZA war deshalb berechtigt, wenn nicht sogar verpflichtet, die Rechtswidrigkeit des Bescheides durch dessen Widerruf nach § 131 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 zu beseitigen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats bildet diese Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus auch eine Rechtsgrundlage für den Widerruf eines mit einem Widerrufsvorbehalt versehenen und als rechtswidrig erkannten begünstigenden Verwaltungsakts (vgl. Senatsurteil vom 16. Juli 1985 VII R 31/81, BFHE 144, 189, und BFH-Urteil vom 30. November 1982 VIII R 9/80, BFHE 137, 209, BStBl II 1983, 187). Die Aufhebung des begünstigenden Verwaltungsakts ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nur im Rahmen von § 102 FGO, d.h. danach überprüft werden kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten worden sind und von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.

Entgegen der Auffassung der Klägerin geht aus der Begründung der Einspruchsentscheidung deutlich hervor, dass sich das HZA sehr wohl bewusst war, eine Ermessensentscheidung zu treffen. Es hat hierzu ausgeführt, dass sein Ermessensspielraum durch das große öffentliche Interesse an der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung in einem Maße eingeschränkt gewesen sei, dass nur durch die Rücknahme der Bewilligung der Gesetzmäßigkeit hätte genüge getan werden können. Diese Erwägungen begegnen nach Auffassung des Senats keinen rechtlichen Bedenken. Stehen die erteilte Erlaubnis und die Gesetzeslage in Widerspruch zueinander, ist das HZA grundsätzlich dazu berechtigt, wenn nicht sogar aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verpflichtet, den durch die rechtswidrige Erlaubnis hervorgerufenen Anschein der Zulässigkeit der steuerbegünstigten Verwendung zumindest für die Zukunft zu beseitigen. Obwohl dies in der Einspruchsentscheidung nicht zusätzlich ausgeführt wird, kann davon ausgegangen werden, dass das HZA die entgegenstehenden Interessen der Klägerin an einem Bestand der Erlaubnis im Rahmen seiner Abwägung berücksichtigt hat. Im Streitfall ist den berechtigten Belangen der Klägerin auch dadurch Rechnung getragen worden, dass das HZA von einer nachträglichen steuerlichen Erfassung der bereits abgeschlossenen Verwendungsvorgänge abgesehen hat. Damit ist die Klägerin zumindest zeitweise in den Genuss eines Steuervorteils gekommen, der ihr bei gesetzeskonformer Bescheidung ihres Antrages von vornherein nicht hätte gewährt werden dürfen.

Demgegenüber kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, Gründe des Vertrauensschutzes seien nicht oder nicht hinreichend erwogen worden und hätten zu einer für sie günstigeren Entscheidung führen müssen. Denn aufgrund des Widerrufsvorbehalts konnte ein Vertrauen auf einen dauerhaften Bestand des begünstigenden Bescheides nicht begründet werden. Vielmehr musste die Klägerin mit einem nachträglichen Verlust ihrer Rechtsposition rechnen.

2. Nach Auffassung des Senats liegt in der Versagung der begehrten Steuerbegünstigung keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Klägerin, aus der ein Anspruch auf Erteilung einer Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG hergeleitet werden könnte.

a) Soweit die Klägerin eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Dienstleistungsunternehmen und Unternehmen des Produzierenden Gewerbes geltend macht, verweist der Senat auf das Urteil des BVerfG in HFR 2004, 572, an das der erkennende Senat gebunden ist. Darin ist das BVerfG zu der Ansicht gelangt, dass die Auswahl der begünstigten Unternehmen in § 9 Abs. 3 StromStG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Es hat hierzu ausgeführt, dass sich die begünstigten und die nicht begünstigten Branchen nach Art, Struktur, Wertschöpfungsprozess und Ausgangsposition im internationalen Wettbewerb erheblich unterschieden. Dabei stehe der nicht begünstigte Dienstleistungssektor nicht im selben Maße wie das Produzierende Gewerbe im internationalen Wettbewerb. Unberücksichtigt habe der Gesetzgeber den Umstand lassen dürfen, dass die Beschwerdeführerinnen (Betreiber von gewerblichen Kühlhäusern) wegen der Transportfähigkeit temperaturgeführter Waren in gewissem Umfang mit ausländischen Anbietern im internatonalen Wettbewerb stünden.

Der Streitfall gibt keinen Anlass, von den Wertungen des BVerfG abzuweichen. In einer typisierenden Betrachtung konnte der Gesetzgeber als Differenzierungskriterium die internationale Wettbewerbslage der beiden Branchen heranziehen. Im Ausschluss des gesamten Dienstleistungsbereichs von der Steuerbegünstigung liegt zugleich eine Typisierung, die nach der Rechtsprechung des BVerfG grundsätzlich zulässig ist. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen und auf dieser Grundlage generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfGE-Entscheidungen vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, 359, und vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 227). Von einer Einzelbetrachtung der im Steuergebiet tätigen Unternehmen unter Berücksichtigung ihres jeweiligen Stromverbrauchs und ihrer konkreten Situation im internationalen Wettbewerb hat der Gesetzgeber bewusst abgesehen und statt dessen eine Konzeption gewählt, die auf einer generalisierenden Betrachtung beruht und damit zwangsläufig einzelne Unternehmen von der Steuerbegünstigung ausschließt, auf die die Kriterien zutreffen, die den Ausschlag für die steuerliche Bevorzugung des in § 9 Abs. 3 StromStG angesprochenen Begünstigtenkreises gegeben haben.

Diesen Umstand hat das BVerfG bei seiner Entscheidung nicht unberücksichtigt gelassen und darauf hingewiesen, dass räumliche Entkoppelungen von "Produktion" und "Verbrauch" der Dienstleistungen zu beobachten seien und dass so genannte ungebundene Dienstleistungen, zu denen insbesondere produktions- oder unternehmensbezogene Dienstleistungen gehörten, zunehmend an Bedeutung gewönnen; jedoch führe diese Entwicklung für den Dienstleistungssektor nicht zu einer internationalen Wettbewerbslage, die derjenigen des Produzierenden Gewerbes entspreche. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung hat das BVerfG bei seiner verfassungsrechtlichen Beurteilung auf den Dienstleistungssektor als Ganzes abgestellt und die konkrete Wettbewerbssituation einzelner Unternehmen außer Betracht gelassen.

Im Streitfall ist daher der Vortrag der Klägerin, ein ausländisches Unternehmen trete zu ihr als Wettbewerber auf und werde aufgrund der dort bestehenden Stromsteuergesetzgebung deutlich geringer belastet, nicht geeignet, einen Verstoß gegen den in Art. 3 Abs. 1 GG normierten Gleichheitssatz zu belegen. Denn selbst wenn in dem vom Senat zu beurteilenden Einzelfall tatsächlich eine stromsteuerrechtliche Mehrbelastung der Klägerin im Vergleich zu ihrem ausländischen Konkurrenten festgestellt werden könnte, wäre eine damit verbundene und durch die verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Typisierung hervorgerufene Härte hinzunehmen. Darüber hinaus rechtfertigt der Umstand, dass mehrere der an das Fernleitungsnetz der Klägerin angeschlossene Raffinerien auch einen (zweiten) Anschluss an das von dem ausländischen Wettbewerber betriebene Netz unterhalten sowie der Umstand, dass der ausländische Wettbewerber nach dem Vortrag der Klägerin einen ―im Übrigen nicht näher substantiierten― Steuervorteil genießt, noch nicht die Schlussfolgerung, dass die Klägerin dadurch tatsächlich in eine empfindlich ungünstigere Wettbewerbslage gerät, so dass die steuerliche Belastung auch unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten nicht mehr verfassungsrechtlich legitimiert werden könnte.

Sofern im Ausland ansässige Wettbewerber aufgrund der in ihrem Land bestehenden Stromsteuerregelungen im Vergleich zu inländischen Unternehmen günstiger behandelt werden sollten, liegt darin zwar eine unterschiedliche steuerliche Belastung von auf gleicher Marktstufe stehenden Unternehmen, die sich jedoch außerhalb des Schutzbereiches des Art. 3 Abs. 1 GG vollzieht. Denn der Gleichheitssatz verpflichtet den Gesetzgeber lediglich, inländische Sachverhalte gleich zu behandeln und eine gleichheitswidrige Belastung inländischer Belastungsträger auszuschließen. Der Gesetzgeber ist jedoch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht dazu verpflichtet, die stromsteuerrechtliche Belastung inländischer Unternehmen an der im Ausland bestehenden Belastung dort ansässiger potentieller Konkurrenten auszurichten.

b) Auch im Verhältnis zu den im Steuergebiet ansässigen Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, die betriebseigene Fernleitungen unterhalten, ist eine gleichheitswidrige Belastung der Klägerin nicht gegeben. Wie das BVerfG in seinem Urteil in HFR 2004, 572, 577 ausgeführt hat, darf in diesen Fällen Strom nur für eigenbetriebliche Zwecke steuervergünstigt bezogen werden. Damit seien Unternehmen des Produzierenden Gewerbes gehindert, für fremde Dritte Dienstleistungen mit steuervergünstigtem Strom zu erbringen und so mit stromsteuerrechtlich nicht begünstigten Dienstleistungsunternehmen in Konkurrenz zu treten. Mineralölherstellungsbetrieben und anderen Unternehmen des Produzierenden Gewerbes ist damit die Möglichkeit genommen, stromsteuerrechtlich begünstigte Transportleistungen für fremde Unternehmen zu erbringen.

Verfassungsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden ist die in § 15 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes getroffene Regelung, nach der auf den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit abzustellen ist und die Begünstigung somit auch auf untergeordnete Tätigkeiten erstreckt wird, die sich nicht als Herstellungshandlungen darstellen. Wie der Senat bereits in seiner Entscheidung vom 24. August 2004 VII R 23/03 (BFHE 207, 88, BFH/NV 2005, 145) ausgeführt hat, dient diese Regelung insbesondere der Praktikabilität und des einfachen Verwaltungsvollzugs, denn eine isolierte Betrachtung jedes einzelnen Tätigkeitsbereichs eines Unternehmens würde zu erheblichen Abgrenzungsproblemen und zu einer Erschwerung der Steuererhebung führen. Auch ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit dieser Regelung die statistischen Vorgaben nachvollzogen und damit die Anwendung der Klassifikation der Wirtschaftszweige wesentlich erleichtert hat. Diese Praktikabilitätserwägungen sind nach Auffassung des Senats geeignet, die vom Verordnungsgeber getroffene Regelung auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zu legitimieren.

c) Nach Auffassung des erkennenden Senats liegt auch eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Klägerin im Vergleich zum steuerlich begünstigten Fahrbetrieb im Schienenbahnverkehr nicht vor.

aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist der Gesetzgeber bei der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen wirtschaftlich gefördert werden sollen, weitgehend frei. Ihm stehen sachbezogene Differenzierungsgesichtspunkte in weitem Umfang zu (BVerfG-Beschluss vom 20. April 2004 1 BvR 610/00, HFR 2004, 696). Solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung nicht gerade widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist, kann sie verfassungsrechtlich nicht beanstandet werden (BVerfG-Entscheidungen vom 12. Februar 1964 1 BvL 12/62, BVerfGE 17, 210, 216, und vom 7. November 1995 2 BvR 413/88 und 1300/93, BVerfGE 93, 319, 350).

bb) Die dargestellten Grundsätze gelten auch für steuerliche Subventionen. Eine solche besteht nach § 9 Abs. 2 Nr. 2 StromStG für den schienengebundenen Bahnverkehr. Die Steuerbegünstigung ist umweltpolitisch motiviert und soll überdies dem Umstand Rechnung tragen, dass der Verkehrsträger Bahn die von ihm genutzten Schienenwege weitgehend selbst finanziert (vgl. Friedrich/Meißner, Kommentar zur ökologischen Steuerreform, § 9 StromStG Rdnr. 35). Verstärkt wird die Wirkung der ökologischen Zielsetzung durch den Ausschluss des nicht dem öffentlichen Verkehr zugänglichen betriebsinternen Werkverkehrs und des überwiegend touristischen Zielen dienenden Bergbahnverkehrs (Soyk, Mineralöl- und Stromsteuerrecht, 2. Aufl., S. 259, m.w.N.). Damit sind dem Anliegen des Gesetzgebers sachbezogene Differenzierungskriterien zu entnehmen, die die steuerliche Maßnahme frei von Willkür erscheinen lassen. Die Verlagerung von Warenbewegungen von der Straße auf die Schiene dient dabei nicht nur dem Umwelt- und Ressourcenschutz, sondern auch der Verringerung der Kosten im Fernstraßenbau und der Erhöhung der Sicherheit im Straßenverkehr (vgl. die ebenfalls umweltpolitisch motivierte Förderung des öffentlichen Personennahverkehrs in § 25 Abs. 1 Nr. 4a des Mineralölsteuergesetzes oder des Kombinierten Verkehrs Schiene/Straße in § 3 Nr. 9 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes).

cc) Aufgrund dieser sachgerechten Erwägungen durfte der Gesetzgeber im Schienenbahnverkehr erbrachte Dienstleistungen gegenüber anderen Dienstleistungen steuerlich bevorzugen. Auch die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Gütertransporten im Schienenbahnverkehr im Vergleich zu Mineralöltransporten in Fernleitungen ist nicht zu beanstanden. Dies gilt auch unter der Annahme, dass der Schienentransport nach den Ausführungen der Klägerin erheblich mehr Strom benötigt, als ein vergleichbarer Transport durch Fernleitungen. Denn der absolute Energieverbrauch eines Verkehrsträgers bzw. Transportmittels ist nur ein einzelner Teilaspekt zur Beurteilung der steuerlichen Förderungswürdigkeit und eines evtl. bestehenden Subventionsbedarfs. Nach Auffassung des erkennenden Senats bestehen zwischen dem Betrieb und dem Einsatzbereich von Fernleitungen und dem Fahrbetrieb im Schienenbahnverkehr Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht, dass diese geeignet sind, eine differenzierte steuerliche Belastung auch unter Gleichheits- und Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten zu rechtfertigen.

Zu berücksichtigen ist z.B. der Umstand, dass im Bahnverkehr nahezu alle beweglichen Güter transportiert werden können, während sich der Transport in Fernleitungen auf wenige Güter, wie z.B. Erdöl oder Erdgas, beschränkt. Durch das flächendeckende Streckennetz, dessen Unterhalt mit erheblichen Aufwendungen verbunden ist, und durch die Vielzahl an Be- und Entladestellen, weist die Bahn ein hohes Maß an Flexibilität auf, das von Fernleitungsnetzen schwerlich erreicht werden kann. In Betracht zu ziehen ist auch die Kostenstruktur des Bahnbetriebs im Verhältnis zum Betrieb von Fernleitungen. Selbst die Klägerin stellt nicht in Abrede, dass der Bahn Verkehrswegekosten entstehen, die von anderen Wettbewerbern nicht oder nicht in dem selben Maße getragen werden müssen. Der Unterhalt und der laufende Betrieb des Schienennetzes und der Bahnhöfe sind mit einem erheblichen Personal- und Kostenaufwand verbunden. Demgegenüber ist die nicht näher substantiierte Behauptung der Klägerin, ihr gegenüber bestehe aufgrund der gemeinschaftsrechtlich festgelegten Pflicht zur fortlaufenden Wartung und Überwachung der von ihr betriebenen Fernleitung ebenfalls ein solcher ausgleichsbedürftiger Nachteil, nicht geeignet, eine gleichheitswidrige Bevorzugung des Bahnverkehrs zu belegen, zumal sich das Vorbringen der Klägerin nur auf einen Teilaspekt der die steuerliche Differenzierung tragenden gesetzgeberischen Erwägungen bezieht.

Des Weiteren kann nicht außer Acht gelassen werden, dass die von der Klägerin und anderen Fernleitungsbetreibern angebotenen Dienstleistungen nur von einem stark eingeschränkten Nutzerkreis nachgefragt und in Anspruch genommen werden können, während der Schienenbahnverkehr einem ungleich größeren und beliebigen Kundenkreis offen steht.

Darüber hinaus ist der Gesetzgeber unter Gleichbehandlungsgrundsätzen nicht daran gehindert, seine Subventionsentscheidungen an Effektivitätskriterien und im Streitfall an dem jeweiligen Beitrag eines alternativen Transportmittels zur Entlastung des Straßenverkehrs und an den jeweiligen Transportkapazitäten auszurichten. Ungeachtet des Personentransports steht der von der Klägerin angegebenen Jahrestransportleistung von 14 Mio. Tonnen Mineralöl, die ca. 20 v.H. des an deutsche Raffinerien gelieferten Rohöls abdeckt, eine im Geschäftsbericht der Deutschen Bahn AG 2003 ausgewiesene Transportleistung von über 282 Mio. Tonnen an verschiedensten Gütern gegenüber. Demgegenüber kann der von der Klägerin ins Feld geführten Geräuscharmut des Fernleitungstransports keine die steuerliche Ungleichbehandlung als willkürlich erscheinen lassende Bedeutung beigemessen werden, zumal auch die Deutsche Bahn AG den mit dem Schienenverkehr verbundenen Geräuschemissionen mit einem "Lärmsanierungsprogramm" begegnet und das Ziel verfolgt, den Schienenlärm bis 2020 zu halbieren. Unter all diesen Gesichtspunkten erweist sich die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung als sachgerecht und frei von Willkür.

dd) Da der Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG nicht weiter reicht als der Anwendungsbereich des im Streitfall nicht verletzten Art. 3 Abs. 1 GG, wird die Berufsfreiheit der Klägerin durch die steuerliche Begünstigung des Schienenbahnverkehrs nicht tangiert. Ein grundrechtswidriger Eingriff in die wirtschaftliche Betätigungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) liegt ebenfalls nicht vor.

3. Auch eine Verfassungswidrigkeit der streitgegenständlichen Bestimmungen des StromStG vermag der Senat nicht zu erkennen.

a) Soweit sich die Klägerin unter dem Gesichtspunkt der Bestimmtheit steuerlicher Normen gegen die Ausgestaltung des Begünstigungstatbestandes in § 9 Abs. 3 StromStG wendet, verweist der Senat auf seine Entscheidung in BFHE 207, 88, BFH/NV 2005, 145, in der er ausführlich dargelegt hat, dass die Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige zur Festlegung des Begünstigtenkreises verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

b) Hinsichtlich des Grundsatzes der Widerspruchsfreiheit gesetzlicher Regelungen, den die Revision infolge des mit der Zweckbindung des Steueraufkommens vermeintlich in Widerspruch stehenden ökologisch motivierten Lenkungszwecks als nicht gewahrt ansieht, nimmt der Senat Bezug auf die Entscheidung des BVerfG in HFR 2004, 572, in der das BVerfG sowohl die Verknüpfung von Steueraufkommen und Senkung der Rentenversicherungsbeiträge als auch die mit der Einführung der Stromsteuer verfolgten Lenkungsziele unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten legitimiert und keinen Verstoß gegen den von der Klägerin angeführten Grundsatz festgestellt hat. Auch einer Qualifizierung der Stromsteuer als unzulässige Vorzugslast oder Sonderabgabe ist das BVerfG entgegengetreten und hat entschieden, dass es sich um eine besondere Verbrauchsteuer und damit um eine in der ausschließlichen Gesetzeskompetenz des Bundes stehende Abgabe handelt.