Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer als Entgelt i.S. des § 7 Abs. 7 Satz 2 VermG bei Verzicht auf Steuerbefreiung bei Grundstücksvermietung
Leitsatz (amtlich)
Zu dem an den Berechtigten herauszugebenden Entgelt gehört auch der Teil des Mietzinses, der von dem Verfügungsberechtigten als Umsatzsteuer ausgewiesen ist; der Verfügungsberechtigte kann diesen jedoch in dem Verhältnis kürzen, in dem die Vorsteuer seines Unternehmens zur Gesamtheit der als Umsatzsteuer ausgewiesenen Mietanteile steht.
Normenkette
UStG § 4 Nr. 12a, § 9; VermG § 7 Abs. 7; UStG § 15
Verfahrensgang
OLG Dresden (Urteil vom 20.12.2001; Aktenzeichen 16 U 1607/01) |
LG Chemnitz (Urteil vom 25.05.2001; Aktenzeichen 2 O 6110/00) |
Tenor
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des 16. Zivilsenats des OLG Dresden v. 20.12.2001 aufgehoben.
Die Sache wird zur anderweiten Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens, an das Berufungsgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen
Tatbestand
Auf Grund Zuordnungsbescheids v. 21.12.1995 war die Beklagte Eigentümerin des gewerblich vermieteten Hausgrundstücks A. R. 6 in Ch. Bereits ab 1.6.1994 wurde die Hausverwaltung im Namen und für Rechnung der Beklagten durch eine Immobilien-Dienstleistungsgesellschaft durchgeführt. Durch Bescheid des Amtes zur Regelung offener Vermögensfragen v. 21.9.1998 wurde das Grundstück J. L. zurückübertragen, welcher es durch notariellen Vertrag v. 29.10.1998 mit allen Ansprüchen aus der Restitution auf den Kläger weiter übertrug. Die Übergabe an diesen durch die Beklagte erfolgte am 1.11.1998.
Der Kläger verlangt die Herausgabe der von der Beklagten in der Zeit v. 1.7.1994 bis 31.10.1998 auf Grund der Mietverhältnisse vereinnahmten Umsatzsteuervergütung von 131.463,27 DM. Ferner fordert er wegen des Verzichtes auf einen Teil des von dem Mieter B. geschuldeten Mietzinses oder Erlass der Zinsforderung für die gleiche Zeitspanne Schadensersatz i. H. v. 78.000 DM. Weiteren Schadensersatz i. H. v. 162.915,90 DM verlangt er für die Reduzierung der von der Z. Küchen- und Kantinenbewirtschaftungs GmbH gemieteten Fläche von 725 qm auf 606 qm und die Kürzung der Miete von 19,27 DM/qm auf 11,64 DM/qm für die Zeit v. 1.7.1994 bis 31.3.1996; wegen vorzeitiger Entlassung der Mieterin aus dem Vertrag errechnet er für die Monate April bis Juni 1996 einen zusätzlichen Schaden von 47.541 DM.
Die Klage auf Zahlung von insgesamt 419.920,17 DM ist in den Tatsacheninstanzen erfolglos geblieben. Mit der Revision verfolgt der Kläger seinen Antrag weiter. Die Beklagte und ihre Streithelferin, die Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben, beantragen die Zurückweisung des Rechtsmittels. Auf Anfrage des Senats haben sich das Bundesministerium der Finanzen und die Bundessteuerberaterkammer geäußert.
Entscheidungsgründe
I.
Das Berufungsgericht meint, das Entgelt, das der Verfügungsbefugte nach § 7 Abs. 7 S. 2 VermG dem Berechtigten herauszugeben hat, erfasse, abweichend vom Entgelt i. S. d. Mietrechts, nicht den von dem Mieter erstatteten Umsatzsteuerbetrag. Anderenfalls gebe es keinen Grund, dem Verfügungsberechtigten die Aufrechnung mit den von ihm aufgewendeten, von den Mietern erstatteten Betriebskosten zu versagen (§ 7 Abs. 7 S. 4 Nr. 1, 2. Halbs. VermG). Nach dem Zweck des Gesetzes sei der auf die Umsatzsteuer entfallende Mietzins nicht herauszugeben, denn er stehe für Instandhaltungsinvestitionen nicht unmittelbar zur Verfügung. Durch die Beschränkung des Herausgabeanspruchs erleide der Kläger gegenüber dem Fall, dass ihm das Grundstück zu einem früheren Zeitpunkt restituiert worden wäre, keine Einbuße. Hätten der Kläger oder sein Rechtsvorgänger zur Mehrwertsteuer optieren können, hätten sie den vereinnahmten Betrag an das Finanzamt abführen müssen. Werde dem Kläger nach § 7 Abs. 7 S. 2 VermG der Umsatzsteueranteil an der Miete herausgegeben, stehe er, da ihn keine Umsatzsteuerpflicht treffe, sogar besser, als wenn ihm das Grundstück zu einem früheren Zeitpunkt zurückübertragen worden wäre. Eine Schadensersatzpflicht wegen Abweichungen von den geschlossenen Mietverträgen zu Gunsten der Mieter bestehe nicht. Denn nach § 7 Abs. 7 S. 2 VermG seien nur die tatsächlich zugeflossenen Mieteinnahmen herauszugeben und § 3 Abs. 3 VermG habe nur ein Verschulden bei der Übernahme von Geschäften durch den Verfügungsberechtigten zum Gegenstand.
Dies hält der rechtlichen Überprüfung nicht stand.
II.
1. Entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts ist die der Beklagten durch die Mieter vergütete Umsatzsteuer, die zufolge des Verzichts auf die Steuerbefreiung für die Vermietung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12a, § 9 UStG) angefallen war, Entgelt i. S. d. § 7 Abs. 7 S. 2 VermG.
a) Unter Entgelt i. S. d. § 7 Abs. 7 S. 2 VermG ist die für die Überlassung der Nutzung des Vermögenswertes dem Verfügungsberechtigten zustehende Gegenleistung zu verstehen (BGH, Urt. v. 14.12.2001 - V ZR 493/99, BGHReport 2002, 270 = MDR 2002, 509 = WM 2002, 613 = VIZ 2002, 214). Die von dem Mieter vergütete Umsatzsteuer des Vermieters ist ein unselbständiger Teil der Gegenleistung, nämlich des vereinbarten Mietzinses (BGH, Urt. v. 6.12.1995 - XII ZR 228/93, UR 1996, 225 = MDR 1996, 354 = WM 1996, 463; v. 22.10.1997 - XII ZR 142/95, MDR 1998, 94 = WM 1998, 609 [613]; für den Kaufpreis: v. 24.2.1988 - VIII ZR 64/87, BGHZ 103, 284 [287] = MDR 1988, 574 = UR 1988, 183). Hiervon abzurücken besteht kein Anlass. Der umsatzsteuerliche Entgeltbegriff, der (schon) zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung die Umsatzsteuer ausschließt (§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG), scheidet zur Bestimmung des Herausgabeanspruchs des Berechtigten von vornherein aus. Entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts schaffen aber auch die Bestimmungen über die Aufrechnungsmöglichkeit des Verfügungsberechtigten gegenüber dem Herausgabeanspruch des Berechtigten (§ 7 Abs. 7 S. 4 VermG) keine Grundlage dafür, das Entgelt, das dem Verfügungsberechtigten als Vermieter zusteht, wenn es um dessen Herausgabe geht, um den Umsatzsteueranteil zu kürzen. Nach Sinn und Zweck des Herausgabeanspruchs, der zwar, wovon die Beklagte zutreffend ausgeht, aus der Sicht der Restitutionsbeteiligten zu bestimmen ist, dessen Gegenstand aber die Gegenleistung aus dem Nutzungsverhältnis darstellt, ist die Umsatzsteuervergütung erfasst.
b) Aus der Aufrechnungsmöglichkeit des Verfügungsberechtigten ergibt sich nicht, wie das Berufungsgericht (wohl) meint, dass die Betriebskosten (§ 7 Abs. 4 S. 4 Nr. 1 VermG) nicht zum Entgelt zählten. Der Verfügungsberechtigte bleibt, auch nach Übertragung des Eigentums auf den Berechtigten, für die bis dahin abgelaufenen Abrechnungsperioden Inhaber der Ansprüche auf Nebenkostenerstattung, insbesondere auf die Umlage der Betriebskosten. Zur Entgegennahme von Nachzahlungen ist er, nicht der neue Eigentümer berechtigt (BGH, Urt. v. 14.9.2000 - III ZR 211/99, VIZ 2000, 734; Urt. v. 14.12.2001 - V ZR 493/99, BGHReport 2002, 270 = MDR 2002, 509 = WM 2002, 613 = VIZ 2002, 214). Hätte er diesen Anspruch, soweit er ab 1.7.1994 entstanden ist, nicht an den Berechtigten herauszugeben, könnte er sich wegen der Betriebskosten doppelt schadlos halten. Einmal gegenüber dem Mieter, zum anderen gegenüber dem Berechtigten nach § 7 Abs. 7 S. 4 Nr. 1 VermG. Das Gesetz hilft dem dadurch ab, dass es einen eigenständigen, vermögensrechtlichen, gegen den Berechtigten gerichteten Anspruch des Verfügungsberechtigten auf Erstattung von Betriebskosten (und weiteren Kosten nach § 7 Abs. 7 S. 4 Nr. 2 und 3 VermG) schafft; die alleinige Möglichkeit ihn geltend zu machen, ist die Aufrechnung gegenüber dem Herausgabeanspruch des Berechtigten nach § 7 Abs. 7 S. 2 VermG, einschließlich der, seinen Bestandteil bildenden Vergütung der Umsatzsteuer. Soweit der Verfügungsberechtigte die Betriebskosten, die sowohl im Verhältnis zum Mieter als auch zum Verfügungsberechtigten nach der Anlage 3 zu § 27 Abs. 1 II. BV zu bemessen sind, vom Mieter bereits erstattet erhalten hat, kürzt das Gesetz den Verrechnungsweg ab. Der Verfügungsberechtigte braucht den von dem Mieter erstatteten Betrag nicht an den Berechtigten herauszugeben und wegen seiner Unkosten die Aufrechnung mit dem vermögensrechtlichen Erstattungsanspruch zu erklären. Nach § 7 Abs. 7 S. 4 Nr. 1, 2. Halbs. VermG verbleiben die eingezogenen Betriebskosten bei ihm, dafür entfällt der Erstattungsanspruch gegenüber dem Berechtigten. Die Regelung über die Betriebskosten gibt somit keine Grundlage dafür, den Entgeltbegriff von der Gegenleistung des Nutzers zu lösen und, wie das Berufungsgericht argumentiert, über die Betriebskosten hinaus weitere Bestandteile des Mietzinses - hier die Vergütung der Mehrwertsteuer - von der Herausgabepflicht auszunehmen.
c) Auch Sinn und Zweck der Gesamtregelung des Herausgabeanspruchs (§ 7 Abs. 7 Sätze 2 bis 5 VermG) führen nicht zu diesem Ergebnis. Grund für die Einführung des Anspruchs durch das Entschädigungs- und Ausgleichsleistungsgesetz v. 27.9.1994 (BGBl. I, 2624) war es, dem Missstand abzuhelfen, dass Mieteinnahmen aus restitutionsbelasteten Grundstücken vielfach nicht für notwendige Reparatur- und Erhaltungsmaßnahmen zu Gunsten des Objekts eingesetzt, sondern für andere Zwecke verwendet werden; zugleich sollte einer Verzögerung des Restitutionsverfahrens entgegengewirkt und eine Gleichbehandlung der Berechtigten, unabhängig vom Zeitpunkt der Restitution, gefördert werden (BT-Drucks. 12/7588, 48; BGH v. 25.6.1999 - V ZR 259/98, BGHZ 142, 111 = MDR 1999, 1187). Im Ergebnis werden die Mieteinnahmen bei demjenigen, sei es dem Berechtigten, sei es dem Verfügungsberechtigten, angesammelt, der als endgültiger Eigentümer des Grundstücks dessen Lasten, insbesondere für die Erhaltung und Instandsetzung, zu tragen hat.
Die Überlegung des Berufungsgerichts, die Vergütung der Mehrwertsteuer durch den Mieter stehe für Instandhaltungsinvestitionen nicht "unmittelbar" zur Verfügung, weil sie der Verfügungsberechtigte grundsätzlich an das Finanzamt abzuführen habe, geht an dem von § 7 Abs. 7 S. 2 VermG erfassten Tatbestand, der erfolgreichen Restitution, vorbei. Darauf, ob der Berechtigte die Mittel, einschließlich der Umsatzsteuervergütung, zweckgerecht verwendet, übt das Gesetz keinen Einfluss aus. Die Herausgabepflicht ist auch nicht, wie das Berufungsgericht weiter meint, an eine Gegenrechnung geknüpft, ob nämlich auch der Berechtigte als Vermieter zur Umsatzsteuer hätte optieren können (§ 9 UStG) und was ihm in diesem Falle nach Abzug der Umsatzsteuerschuld verblieben wäre. Der Anspruch aus § 7 Abs. 7 S. 2 VermG ist nicht auf Schadensersatz gerichtet, und von der Möglichkeit des Berechtigten, seinerseits das von dem Verfügungsberechtigten bezogene Entgelt zu erwirtschaften, gelöst. Die angestrebte Annäherung der Stellung der frühzeitig und der später restituierten Berechtigten untereinander ist schließlich nicht im Wege hypothetischer Bilanzen des Vermögenswertes, sondern durch pauschale Zuweisung der den Verfügungsberechtigten zustehenden Entgelte erfolgt.
2. Das treuhandähnliche Rechtsverhältnis, das § 7 Abs. 7 S. 2 VermG zwischen den Restitutionsbeteiligten schafft (BGH, Urt. v. 14.12.2001 - V ZR 493/99, BGHReport 2002, 270 = MDR 2002, 509 = WM 2002, 613 = VIZ 2002, 214; Urt. v. 28.6.2002 - V ZR 165/01, BGHReport 2002, 862 = MDR 2002, 1364 = WM 2002, 2425 = VIZ 2002, 62), führt allerdings dazu, dass die Umsatzsteuervergütung aus den Mietverhältnissen nicht ohne Rücksicht auf die Umsatzsteuerschuld des Verfügungsberechtigten herauszugeben ist. Gesetzliches Beispiel des Treuhandgedankens ist die in § 7 Abs. 7 S. 4 VermG dem Verfügungsberechtigten eingeräumte Möglichkeit, dem Herausgabeanspruch bestimmte Kosten entgegenzusetzen (oben 1.b). Hierauf beschränken sich die Auswirkungen der treuhandähnlichen Bindung aber nicht. Sie kann zu, neben den Herausgabeanspruch tretenden, Schadensersatzansprüchen des Berechtigten führen (unten III), aber auch eine Kürzung des herauszugebenden Entgelts mit sich bringen.
a) Nicht herauszugeben wäre der auf die Vergütung der Umsatzsteuer entfallende Teil des Mietzinses, wenn er bei dem Verfügungsberechtigten nur einen durchlaufenden Posten darstellte. Auf diesen, die klageabweisende Entscheidung der ersten Instanz tragenden Gesichtspunkt, stellt das Berufungsgericht nur in dem zu 1 c) dargestellten Zusammenhang ab. Er dringt auch unter keinem weiteren Gesichtspunkt durch. Ein Unternehmer optiert nicht zur Umsatzsteuer, um einen durchlaufenden Posten zu verwalten. Der Verzicht auf die Steuerfreiheit der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (Option zur Umsatzsteuer) dient dazu, ihm den sonst nach § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossenen Vorsteuerabzug zu ermöglichen. Dem Vermieter eines Gebäudes, der dieses errichtet hat, erlaubt die Option etwa, die Vorsteuer auf die Bauleistungen von dem bezogenen Mietzins abzuziehen (§ 15 Abs. 1 UStG). Der Vorsteuerabzug ist aber nicht auf objektgebundene Leistungen beschränkt. Grundsätzlich ist sowohl der steuerliche Umsatz wie der Vorsteuerabzug nicht objekt-, sondern unternehmensbezogen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1, § 15 UStG); die Einzelbesteuerung (vgl. § 16 Abs. 5 UStG) bildet den Ausnahmefall. Die Option des Unternehmers, der ein Grundstück vermietet, zur Umsatzsteuer ermöglicht es diesem, die Gesamtheit der Güter seines Anlage- und Umlaufvermögens von der Umsatzsteuer zu entlasten. Dies kann zu einer Reduzierung des steuerpflichtigen Umsatzes auf null oder, in speziell gelagerten Fälllen, zu einem Vorsteuerüberhang mit der Folge einer Umsatzsteuererstattung führen, die die Liquidität des Unternehmens erhöht. Die Vorstellung, die Umsatzsteuervergütung sei ein durchlaufender Posten, geht hieran vorbei. Dies ist auch die Sicht des Bundesministeriums der Finanzen und der Bundessteuerberaterkammer und spiegelt sich im Vorbringen der Beklagten und ihrer Streithelferin wider.
Die Beklagte hat vorgetragen, sie lasse für sog. Betriebskreise, in denen eine Vielzahl von Objekten unter verwaltungstechnischen Gesichtspunkten zusammengefasst seien (streitgegenständliches Objekt: Buchungskreis 410), anhand der Mieterdaten die Umsatzsteuer errechnen, voranmelden und erklären. Auf höherer Verwaltungsebene liefen die Umsatzsteuerbeträge der einzelnen Buchungskreise zusammen, hier in der von der Niederlassung Sachsen anzumeldenden Umsatzsteuer. In die Pauschalrechnung flössen alle für den Rechnungskreis aufgewandten Vorsteuern ein. Sie sehe sich außer Stande, zur Vorsteuer objektbezogenen Vortrag zu erbringen. Die Beklagte stellt grundsätzlich nicht in Abrede, dass ihr als kostenintensiver Verwaltungsorganisation die Option zur Umsatzsteuer in besonderem Maße die Möglichkeit eröffnet, allgemeine, nicht objektbezogene Kosten auf die Mieter abzuwälzen, legt allerdings Wert auf die Feststellung, dass sie Umsatzsteuer bezahle.
b) Damit ist aber die Frage, ob der Verfügungsberechtigte den Mietzins einschließlich der Umsatzsteuervergütung herauszugeben hat, noch nicht entschieden. Führt die Option, auf das Unternehmen des Verfügungsberechtigten bezogen, nicht zu einem Vorsteuerüberhang oder zu einer Reduzierung der Umsatzsteuer auf null, steht den Umsatzsteuervergütungen, die der Verfügungsberechtigte von den gewerblichen Mietern bezogen hat, eine Umsatzsteuerschuld gegenüber. Hat er die Vergütungen ungekürzt herauszugeben, kann ein Manko auftreten.
aa) Dieses könnte nach Treuhandgesichtspunkten bei dem Verfügungsberechtigten verbleiben, wenn seine Entstehung typischerweise die Folge einer spekulativen Entscheidung wäre, deren Folgen demjenigen, der zur Umsatzsteuer optiert, im Positiven wie im Negativen zuzuordnen sind. So, wie dem Verfügungsberechtigten ein erwirtschafteter Steuerüberhang verbleibt, hätte er eine restliche Umsatzsteuerschuld ohne Ausgleich auf sich zu nehmen. Die Option zur Umsatzsteuer ist indessen aus den zu a) genannten Gründen im Regelfalle ein betriebliches Erfordernis (vgl. statt aller Bunjes/Geist, UStG, 7. Aufl., § 4 Nr. 12, Rz. 5). Ihre Auswirkungen sind nicht von dem Wegfall des steuerpflichtigen Umsatzes oder von einem Steuerüberhang geprägt. Die Option führt, jedenfalls auf einem, bei einer typisierenden Betrachtung nicht zu vernachlässigenden Sektor, zwar zu einer Entlastung des Unternehmens, nicht aber zur Umsatzsteuerfreiheit.
bb) Der Treuhandgedanke gebietet es daher, den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls Rechnung zu tragen. Dem sind allerdings im Bereich des § 7 Abs. 7 S. 2 VermG Grenzen gesetzt, denn der objektbezogene Herausgabeanspruch kollidiert mit der unternehmensbezogenen Versteuerung. Vergleichsüberlegungen, wie sich die Umsatzsteuerbelastung bei Nichteinbeziehung des restituierten Objekts (steuerbarer Mietumsatz und Vorsteuerbeträge) dargestellt hätte, führen nicht weiter. Es geht nicht um den durch die Optionsentscheidung für ein einzelnes Objekt dem Unternehmen zugeflossenen Vorteil, sondern um den Umfang der durch die Mieterlöse abzudeckenden Steuerbelastung. Lässt sich diese, wovon die Beklagte ausgeht, objektbezogen nicht errechnen, bietet es sich an, auf die Verhältnisse des Unternehmens insgesamt abzustellen. Dies kann in der Weise geschehen, dass die Gesamtheit der von den Mietern geschuldeten Umsatzsteuervergütung zu den insgesamt absetzbaren Vorsteuern in ein Verhältnis gesetzt wird (Vorsteueranteil). Die dem Vorsteueranteil entsprechende Quote der aus dem restituierten Objekt bezogenen Umsatzsteuervergütung ist, auf dieser Grundlage, an den Berechtigten herauszugeben, der Rest verbleibt dem Verfügungsberechtigten. Ein unvertretbarer Ermittlungsaufwand entsteht, wie die Beklagte und deren Streithelferin mitgeteilt haben, hierbei nicht.
III.
Die Abweisung der Schadensersatzansprüche des Klägers kann mit der bisherigen Begründung nicht aufrechterhalten bleiben. Sie steht in Widerspruch zur, allerdings erst nach Schluss der Verhandlung vor dem Berufungsgericht, entwickelten Rechtsprechung des Senats. Danach hat der Verfügungsberechtigte dem Berechtigten Schadensersatz zu leisten, wenn ab dem 1.7.1994 entstandene Ansprüche aus dem Nutzungsverhältnis infolge einer ordnungswidrigen Verwaltung durch den Verfügungsberechtigten erloschen oder aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht durchsetzbar sind und den Verfügungsberechtigten hieran ein Verschulden trifft (BGH, Urt. v. 14.12.2001 - V ZR 493/99, BGHReport 2002, 270 = MDR 2002, 509 = WM 2002, 613 = VIZ 2002, 214; Urt. v. 28.6.2002 - V ZR 165/01, BGHReport 2002, 862 = MDR 2002, 1364 = WM 2002, 2425 = VIZ 2002, 62).
IV.
Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Zu den Auswirkungen der Option zur Umsatzsteuer ist den Parteien Gelegenheit zum Vortrag zu geben. Hierbei ist die Beklagte für den Vorsteueranteil ihres Unternehmens darlegungs- und beweisbelastet. Zu den Schadensersatzansprüchen haben die Parteien unterschiedlich vorgetragen. Das Berufungsgericht hat sich, von seinem Standpunkt aus folgerichtig, hiermit nicht befasst; dies ist nachzuholen.
Fundstellen
BFH/NV Beilage 2004, 322 |
WPg 2003, 1368 |
BGHR 2004, 5 |
NZM 2004, 156 |
VIZ 2004, 69 |
WM 2004, 889 |
ZfIR 2004, 288 |
NJ 2004, 227 |
GuT 2004, 18 |
BFH/NV-Beilage 2004, 322 |