Leitsatz
1. Dem Schriftformgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 wird durch jede schriftliche Fixierung genügt, in der der Pensionsanspruch nach Art und Höhe festgelegt wird. Zweifel daran, ob Schriftstücke eine bindende Zusage einer betragsmäßig fixierten Altersversorgung enthalten, gehen zulasten desjenigen, der den Ansatz der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz begehrt.
2. Eine in der Steuerbilanz für eine nicht schriftlich erteilte Pensionszusage gebildete Rückstellung ist in der ersten noch änderbaren Bilanz gewinnerhöhend aufzulösen.
Normenkette
§ 6a Abs. 1 EStG , § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
Sachverhalt
Die Beteiligten stritten darüber, was unter einer schriftlich erteilten Pensionszusage i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 zu verstehen ist.
Alleinige Gesellschafterin der Klägerin, einer GmbH, war die T-KG. An dieser war bis zum 31.12.1990 T – neben A – mit 45 %, danach zu 81,25 % als Komplementär beteiligt. T war in den Streitjahren 1991 bis 1995 zugleich faktisch alleiniger Geschäftsführer.
Auf der Gesellschafterversammlung am 28.1. 1990 fasste die T-KG, vertreten durch ihre beiden Komplementäre, den Beschluss, T eine angemessene Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenzusage anzubieten. Eine Rückstellung soll erstmals zum 31.12.1990 gebildet werden. T nahm die Zusage an. Das Protokoll der Gesellschafterversammlung ist von beiden Komplementären unterschrieben.
Der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag des T vom 30.1.1991 verwies bzgl. der Altersversorgung auf den Gesellschafterbeschluss.
In einem Telefonvermerk des Steuerberaters der Klägerin über ein Gespräch mit T am 17.10.1991 wurden für die Erstellung eines versicherungsmathematischen Gutachtens das Pensionsalter und der Firmeneintritt des T sowie die Rentenhöhe Folgendes festgehalten: Der Vermerk enthält einen Nachtrag vom 2.12.1991, wonach das ins Auge gefasste Pensionsalter von 65 auf 70 heraufgesetzt werden sollte. Sowohl der erste Vermerk als auch der Nachtrag wurden vom Steuerberater und von T unterzeichnet. Der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag des T wurde am 2.12.1991 dahin gehend geändert, dass das Vertragsverhältnis erst mit Ablauf des 70. Lebensjahres des T endete.
Die Klägerin bildete erstmals in ihrer Bilanz auf den 31.12.1990 eine Pensionsrückstellung, der sie in den folgenden Jahren weitere Beträge zuführte. Die Höhe der Pensionsrückstellung basiert auf versicherungsmathematischen Gutachten, denen wiederum die Daten des Gesellschafterbeschlusses und der Telefonvermerke zugrunde lagen. Die Zuführungen zur Rückstellung behandelte die Klägerin als BA.
Das FA erkannte die Bildung einer Pensionsrückstellung wegen fehlender Schriftlichkeit nicht an. Da zu diesem Zeitpunkt eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheids für 1990 nicht mehr möglich war, löste es die Pensionsrückstellung in der Bilanz zum 31.12.1991 in vollem Umfang gewinnerhöhend auf.
Die dagegen eingereichte Klage hatte Erfolg (EFG 2002, 1021).
Entscheidung
Dem BFH genügten die Aktenvermerke hingegen nicht. Zumindest ließen diese Zweifel daran aufkommen, ob sie die verbindliche Zusage einer Altersversorgung mit den notwendigen Festlegungen nach Art und Höhe enthielten. Es entspräche dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Erfordernisse in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG, solche Zweifel zulasten desjenigen gehen zu lassen, der sich darauf berufe und den Ansatz der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz begehre.
Konsequenz: Die dennoch gebildete Rückstellung sei in der ersten noch änderbaren Bilanz gewinnerhöhend aufzulösen. Für die Annahme einer vGA bestehe in Anbetracht dessen kein Anlass.
Hinweis
1. Zunächst: Nach geltender derzeitiger Gesetzeslage darf eine Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG u.a. nur dann gebildet werden, wenn die zugesagte Versorgung hinsichtlich Art, Form, Voraussetzungen und Höhe schriftlich fixiert wird, vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i. d. F. des StÄndG 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794).
Soweit es daran fehlt, darf auch nicht rückgestellt werden. Der Handelsbilanzausweis und der Steuerbilanzausweis fallen insoweit auseinander.
2.Bis zum VZ 2001 verlangte das Gesetz zwar ebenfalls die besagte Schriftlichkeit. Weiteres über den Inhalt des schriftlich Niederzulegenden wurde jedoch ausdrücklich nicht verlangt. Wie der BFH nunmehr entscheiden hat, war die Rechtslage gleichwohl nicht anders zu beurteilen, als sich dies nunmehr ausdrücklich aus dem Gesetz ergibt. Die Neuerungen stellten lediglich schon zuvor Geltendes klar.
Darauf mussten und müssen Sie sich also einstellen. Bloße Aktenvermerke oder ähnliche "zweitrangige" Notizen reichen durchweg nicht aus, um die erforderliche schriftliche Klarheit über das Versprochene zu dokumentieren!
3. Grund für die gesetzliche Nachbesserung im Jahr 2001 war ein Urteil des BFH (und zwar ebenfalls des I. Senats), jenes vom 24.3.1999, I R 20/98 (BStBl II 2001, 612), das insoweit großzügiger verfuhr und es genügen ließ, dass die Versorgungszusage ausgelegt werden konnte. Dazu grenzt der BFH wie folgt ab: Jenes Urteil sei nicht zu § 6a EStG, so...