Verdeckte Einlage: Auswirkungen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene

Zusammenfassung

Überblick

Vergleichbar zu den verdeckten Gewinnausschüttungen dürfen verdeckte Einlagen als Maßnahme der Einkommensverwendung das Einkommen nicht verändern, weil sie ihre Veranlassung nicht im betrieblichen Bereich, sondern auf der gesellschaftsrechtlichen Ebene haben.

Vermögenserhöhungen der GmbH müssen folglich bei der Ermittlung des Einkommens der GmbH darauf untersucht werden, ob sie ihre Ursache in schuldrechtlichen Verträgen oder im Gesellschaftsverhältnis haben.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Vorschriften über Einlagen finden sich in § 4 Abs. 1 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, die nach § 8 Abs. 1 KStG auch für Kapitalgesellschaften Anwendung finden. R 8.9 KStR 2015 enthält weitere Vorschriften für die Verwaltung.

1 Definition

Bei Einlagen überträgt der Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen Vermögen auf seine Gesellschaft, entweder

• im Rahmen von gesellschaftsrechtlichen Einlagen, z. B. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sog. offene Einlage, oder
• in anderer Form unentgeltlich oder verbilligt, sog. verdeckte Einlage.^[1]

Offene Einlagen kommen insbesondere bei der Gründung der Gesellschaft und bei der Erhöhung des Kapitals in Betracht und werden erfolgsneutral dem Eigenkapital zugebucht.

Praxis-Beispiel

Erhöhung des Stammkapitals

Die A-GmbH erhöht ihr Stammkapital von 1.000.000 EUR auf 1.500.000 EUR. Die Ausgabe erfolgt zum Nennwert und wird auf ein Bankkonto der Gesellschaft eingezahlt.

Die Erhöhung des Aktivkontos "Bank" führt zu einer Erhöhung des Eigenkapitalkontos "Stammkapital". Der laufende Jahresüberschuss wird nicht berührt.

Einlagen können vom Anteilseigner erfolgen, aber auch durch nahestehende Personen der Kapitalgesellschaft.

Praxis-Beispiel

Verdeckte Einlage

Der Gesellschafter A überträgt unentgeltlich der A-GmbH ein unbebautes Grundstück im Wert von 50.000 EUR.

Es liegt eine (verdeckte) Einlage vor, die das Einkommen der A-GmbH nicht erhöhen darf.

[1] R 8.9 Abs. 1 KStR 2022.

2 Gegenstand einer Einlage

Gegenstand einer verdeckten Einlage kann nur ein aus Sicht der Gesellschaft bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil sein (einlagefähiger Vermögensvorteil).

Dies bedeutet, dass diese in der steuerlichen Gewinnermittlung der Gesellschaft entweder

• zum Ansatz bzw. Erhöhung eines Aktivpostens oder
• zum Wegfall bzw. zur Minderung eines Passivpostens

führen muss.^[1]

Es muss sich dabei nicht zwingend um materielle Wirtschaftsgüter handeln. Auch immaterielle Wirtschaftsgüter, z. B. Patente, sind einlagefähig. Dem steht das Aktivierungsverbot in § 5 Abs. 2 EStG für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter nicht entgegen. Auch ein selbst geschaffener Geschäftswert kann Gegenstand einer verdeckten Einlage sein.

Wichtig

Verschleierte Sachgründung

Bei sog. verschleierten Sachgründungen, bei denen ein Personenunternehmen ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten und somit außerhalb der Regelungen des § 20 UmwStG in eine GmbH überführt wird, führt die Übertragung des Geschäftswerts zu einer Gewinnrealisierung.^[2]

[1] H 8.9 KStH 2022 "Einlagefähiger Vermögensvorteil".

[2] § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG.

3 Auswirkungen der Einlage

3.1 Gesellschaftsebene

Auf der Ebene der Gesellschaft kommt es zu folgenden steuerlichen Auswirkungen:

• Aktivierung des erhaltenen Wirtschaftsguts (i. d. R. mit dem Teilwert).

  Die Gesellschaft aktiviert das eingelegte Wirtschaftsgut auf der Aktivseite ihrer Bilanz bzw. minimiert auf der Passivseite einen Bilanzposten. Dies führt bei einer verdeckten Einlage i. d. R. – handelsrechtlich zutreffend – zu einem außerordentlichen Ertrag.

• Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern erfolgt AfA aus dem Einlagewert.

  Von dem aktivierten Wert kann unter den Voraussetzungen des § 7 EStG AfA vorgenommen werden.

  Wenn das Wirtschaftsgut zuvor von dem Gesellschafter zur Einkunftserzielung genutzt wurde, darf die AfA nur aus dem Restwert vor Einlage vorgenommen werden.^[1]

• Im Normalfall darf eine Veränderung des Einkommens durch verdeckte Einlagen nicht erfolgen; sie sind zu neutralisieren.^[2] Ein verbuchter außerordentlicher Ertrag ist daher außerbilanziell zu korrigieren (Abrechnung).

Eine Einkommenserhöhung tritt bei verdeckten Einlagen dann ein, wenn

• das Einkommen des Gesellschafters durch die Einlage gemindert^[3] wurde

  Praxis-Beispiel

  Verdeckte Einlage – punktuelles materielles Korrespondenzprinzip nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG

  Die Muttergesellschaft (A GmbH) erhält von ihrer Tochtergesellschaft (B GmbH) ein Darlehen zu einem Zinssatz von 8 %. Marktüblich wäre ein Darlehenszinssatz von 5 %. Die Veranlagung der A GmbH ist aus verfahrensrechtlicher Sicht nicht mehr änderbar, während die Steuerfestsetzung der B GmbH wegen eines bestehenden Vorbehalts der Nachprüfung ^[4]

  noch berichtigungsfähig wäre. In diesem Fall verhindert das materielle Korrespondenzprinzip^[5], dass im Rahmen eines Antrags auf Berichtigung der Steuerfestsetzung der B GmbH zur Durchsetzung der Folgen der verdeckten Einlage die ertragsteuerliche Erfassung der bislang gewinnerhöhend angesetzten Darlehenszinsen wieder rückgängig gemacht wird, während auf der Ebene der A GmbH eine korrespondierende Änderung in der Form der Rückgängig...