X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.4 Subjektive Steuerbefreiungen

Rz. 1738

Anders als im Einkommensteuerrecht kennt das Körperschaftsteuerrecht die Steuerbefreiung nicht nur bestimmter Einnahmen, sondern auch subjektive Steuerbefreiungen, die in § 5 KStG abschließend aufgelistet sind. Dabei ist zu beachten, dass die persönliche Steuerbefreiung grds. nur für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 KStG (d. h. mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland) gilt (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG). Die wichtigsten Gruppen der steuerbefreiten Körperschaften sind u. a.:

• die Deutsche Bundesbank und weitere namentlich genannten Banken und Finanzierungsgesellschaften (Nr. 2),
• rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen (Nr. 3),
• politische Parteien (Nr. 7),
• Körperschaften, die ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (Nr. 9),
• Wirtschaftsförderungsanstalten (Nr. 18).

Rz. 1739

Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiungen müssen bei der Körperschaft selbst vorliegen, d. h. die Steuerbefreiung des beherrschenden Anteilseigners wirkt sich nicht auf die Steuerbefreiung der abhängigen Körperschaft aus.^[1]

Rz. 1740

Die Steuerbefreiungen gelten jedoch nicht für inländische Einkünfte, die ganz oder teilweise dem Steuerabzug unterliegen (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG, da die Körperschaftsteuer hierfür durch den Steuerabzug abgegolten ist, § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG), sowie für beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige i. S. v. § 2 Nr. 1 KStG (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ebenfalls ausgeschlossen (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2, Nr. 7 Satz 2, Nr. 9 Satz 2, Nr. 19 Satz 3, Nr. 22 Satz 2 EStG). Dadurch soll die Wettbewerbsneutralität aufgrund der Konkurrenz zu der nicht steuerbegünstigten unternehmerischen Tätigkeit auf dem wirtschaftlichen Markt gewahrt werden.

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 13.3.1974, I R 7/71, BStBl 1974 II S. 391.

1.4.1 Gemeinnützigkeit

Rz. 1741

Die wohl bedeutendste subjektive Steuerbefreiung ist diejenige für Körperschaften, die nach ihrer Satzung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i. V. m. §§ 51ff. AO).^[1] Die jeweiligen Begriffsbestimmungen sind in den §§ 52 bis 54 AO geregelt. Ziel dieser Steuervergünstigungen für die Verfolgung gemeinnütziger (§ 52 AO), mildtätiger (§ 53 AO) oder kirchlicher (§ 54 AO) Zwecke ist es, die Förderung des Allgemeinwohls zu unterstützen und dadurch den Staat und die Bürokratie zu entlasten. Zu beachten ist aber, dass die Förderung des Allgemeinwohls selbstlos zu erfolgen hat, d. h. dass eine gemeinnützige GmbH nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgen darf (§ 55 AO). Folglich sind besondere Anforderungen an die Mittelverwendung geknüpft. Die einer gemeinnützigen GmbH zur Verfügung gestellten Mittel müssen ausschließlich und zeitnah für satzungsmäßige Zwecke eingesetzt werden (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 AO).^[2]

Rz. 1742

Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung einer gemeinnützigen GmbH müssen bei dieser selbst und während des gesamten Veranlagungszeitraums vorliegen (§ 60 Abs. 2 AO). Hat die Finanzverwaltung die in der Satzung der GmbH festgelegte Gemeinnützigkeit anerkannt, so ist sie für vor dem 1.1.2009 verwirklichte Steuertatbestände auch für die Vergangenheit daran gebunden, selbst wenn die Satzung den Anforderungen an das Gemeinnützigkeitsrecht nicht genügt.^[3] Ab 2014 wird die Gemeinnützigkeit durch einen gesonderten Grundlagenbescheid festgestellt (§ 60a AO). Die Steuerbefreiung entfällt, wenn die steuerbegünstigte Tätigkeit eingestellt wurde und über das Vermögen der gemeinnützigen GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet wurde.^[4] Übt die gemeinnützige GmbH im Insolvenzverfahren ihre eigentliche steuerbegünstigte Tätigkeit weiter aus, so muss auch die Steuerbefreiung erhalten bleiben.^[5]

Rz. 1743

Eine gemeinnützige GmbH betreibt nicht selten noch wirtschaftliche Aktivitäten, um die Finanzierung der steuerbegünstigten Zwecke zu ermöglichen. Die dadurch auftretende Konkurrenz mit anderen steuerpflichtigen Unternehmen wird dadurch ausgeglichen, dass die wirtschaftliche Tätigkeit einer gemeinnützigen GmbH unter bestimmten Voraussetzungen steuerpflichtig ist. Dazu werden verschiedene Tätigkeitsbereiche unterschieden:^[6]

• der ideelle (gemeinnützige) Bereich,
• der Bereich der steuerunschädlichen Vermögensverwaltung,
• der Bereich des steuerunschädlichen Zweckbetriebs,
• der Bereich des steuerbelasteten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.

Rz. 1744

1. Der ideelle Tätigkeitsbereich, in dem die Körperschaft unmittelbar und ausschließlich ihre gemeinnützigen Zwecke verfolgt (z. B. durch die Vereinnahmung von Spenden, Beiträgen, Zustiftungen oder Zuschüssen), ist stets von der Körperschaftsteuer befreit (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG).
2. Die Einnahmen aus dem Bereich der Vermögensverwaltung^[7] (§ 14 Satz 3 AO) (z. B. Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalanlagen) unterliegen ebenfalls nicht der Körperschaftsteue...