X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.6 Steuerfreie Einnahmen

Rz. 1759

Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens der GmbH sind steuerfreie Einnahmen außerbilanziell wieder abzuziehen, wenn sie bei der GmbH bereits im handelsrechtlichen Jahresabschluss enthalten sind. Hierzu zählen insbesondere die Investitionszulagen sowie die Beteiligungserträge i. S. d. § 8b KStG. Die in der Praxis bedeutendsten Steuerbefreiungen sind Dividendenfreistellung (§ 8b Abs. 1 KStG) sowie die Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften (§ 8b Abs. 2 KStG).

Rz. 1760

Dividenden und andere Gewinnausschüttungen, die eine GmbH von einer anderen Kapitalgesellschaft bezieht, bleiben gem. § 8b Abs. 1 KStG^[1] bei der Ermittlung des Einkommens – vorbehaltlich § 8b Abs. 5 KStG; s. sogleich – außer Betracht. Diese Befreiung wurde im Rahmen der Umstellung des Körperschaftsrechts vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren eingeführt.^[2] Sinn dieser Vorschrift ist die Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbelastungen innerhalb der Körperschaftsteuer. Der Gewinn der ausschüttenden Gesellschaft wird lediglich bei dieser auf Gesellschaftsebene mit Körperschaftsteuer definitiv belastet. Zwischengeschaltete Gewinnausschüttungen an andere Kapitalgesellschaften lösen somit zusätzlich keine steuerlichen Folgen aus. Bei Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter oder andere natürliche Personen wird die bei der Gesellschaft entstehende Körperschaftsteuerbelastung durch das Teileinkünfteverfahren bzw. durch die Abgeltungsteuer (bis 2009 durch das Halbeinkünfteverfahren) ausgeglichen.

Rz. 1761

Ebenfalls steuerfrei gestellt werden Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften (§ 8b Abs. 2 KStG). Der Gesetzgeber vergleicht damit den Vorgang der Beteiligungsveräußerung mit einer Ausschüttung der offenen Rücklagen an den veräußernden Anteilseigner. Systematisch zwingend ist dies aber nur für den Anteil des Veräußerungsgewinns, der auf offenen Rücklagen beruht. Der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf stille Reserven bzw. künftigen Ertragserwartungen beruht, hätte nicht freigestellt werden müssen.^[3]

Rz. 1762

Bis zum Veranlagungsjahr 2003 waren Gewinnminderungen sowie Betriebsausgaben, die mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in unmittelbarem Zusammenhang standen, nicht abziehbar (§ 8b Abs. 3 KStG a. F., § 3c EStG). Für ausländische Dividenden enthielt § 8b Abs. 5 KStG a. F. eine Sonderregelung, indem 5 % der steuerfreien Einnahmen als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben fingiert wurden.^[4] Die darin liegende Ungleichbehandlung zu inländischen Dividenden ist aufgrund des Urteils des EuGH^[5] (Bosal-Entscheidung) vom Gesetzgeber^[6] dahingehend korrigiert worden, dass die Besteuerung von inländischen Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen der Besteuerung von ausländischen Beteiligungserträgen angeglichen wurde.

Rz. 1763

Ab dem Veranlagungsjahr 2004 werden pauschal somit 5 % der Bezüge i. S. v. § 8b Abs. 1 und 2 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt (vgl. § 8b Abs. 3 Satz 1 und § 8b Abs. 5 KStG). Die tatsächlichen angefallenen Betriebsausgaben können dafür uneingeschränkt abgezogen werden. § 3c Abs. 1 EStG findet ab 2004 keine Anwendung mehr.

[1] Siehe dazu BMF v. 28.4.2003, BStBl 2003 I S. 292.

[2] StSenkG v. 23.10.2000, BStBl 2000 I S. 1428; UntStFG v. 20.12.2001, BStBl 2002 I S. 35 (zur zeitlichen Anwendung siehe Mössner/Rouenhoff, IWB Gr 4, S. 429).

[3] Vgl. Maurer, in Preißer, Steuerberaterprüfung 2008, Bd. 2, S. 585.

[4] Vgl. dazu BMF v. 10.1.2000, BStBl 2000 I S. 71.

[5] Vgl. EuGH, Urteil v. 18.9.2003, C-168/01, EuGHE I 2003 S. 9409.

[6] Durch Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (ProtErklG) v. 22.12.2003, BGBl 2003 I S. 2840.