X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.7.5 Verdeckte Einlagen

Rz. 1867

Der Anteilseigner einer GmbH ist aufgrund seiner Gesellschafterstellung verpflichtet, Einlagen gegen entsprechende Gewährung von Gesellschaftsrechten zu leisten (vgl. § 272 HGB, § 14 GmbHG). Diese sog. offenen Einlagen erhöhen die Aktiva der GmbH und zugleich auf der Passivseite das Eigenkapital. Dieser Vorgang ist somit ergebnisneutral.

1.7.5.1 Voraussetzungen der verdeckten Einlage

Rz. 1868

Eine verdeckte Einlage ist gegeben, wenn der Anteilseigner oder eine ihm nahe stehende Person außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen, der GmbH einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Dies ist dann der Fall, wenn ein Nicht-Gesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns, der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht gewährt hätte (so auch A 8.9 KStR 2015).^[1] Gegenstand der verdeckten Einlage kann auch der Erlass einer Forderung gegen die Gesellschaft sein.^[2] Dem Erlass steht unter dem Gesichtspunkt der Einlage der Verzicht auf die Rückzahlung gleich.

Rz. 1869

Zur Feststellung, ob der zugewandte Vermögensvorteil durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, dient auch hier der Fremdvergleich.^[3]

Rz. 1870

Die zugewandten Vermögensvorteile müssen einlagefähig sein. Nach der steuerlichen Rechtsprechung können nur solche Wirtschaftsgüter eingelegt werden, die bei der empfangenden Gesellschaft dem Grundsatz nach bilanzierungsfähig sind. Das bedeutet, dass in der Bilanz entweder ein Aktivposten erhöht wird oder ein Passivposten entfällt oder sich mindert. Ein grundsätzlich einlagefähiger Vermögensvorteil besteht auch bei immateriellen Wirtschaftsgütern; das Aktivierungsverbot in § 5 Abs. 2 EStG steht dem nicht entgegen.^[4]

Rz. 1871

Verdeckte Einlagen stellen trotz ähnlicher Definition nicht vollständig das Spiegelbild der verdeckten Gewinnausschüttungen dar. So können zwar bloße Nutzungsvorteile Gegenstand einer vGA sein, nicht aber umgekehrt Gegenstand einer verdeckten Einlage.^[5] Der BGH hat zur Einlagefähigkeit von Nutzungen bzw. Nutzungsrechten ausgeführt, dass sich die Bilanzierungsfähigkeit nach der Einlagefähigkeit richte und nicht umgekehrt.^[6] Hier liegt eine Akzentverschiebung zur Rechtsprechung des BFH vor (siehe sogleich unten Rn. 1904).

Rz. 1872

Die Einlagefähigkeit richte sich – entsprechend den Grundsätzen der Kapitalaufbringung und der Kapitalerhaltung – entscheidend nach der Bewertbarkeit und Verwertbarkeit in der Zwangsvollstreckung (Gläubigerschutz). Damit hat der BGH die Einlagefähigkeit von bewertbaren Nutzungsrechten (aber auch Nutzungen) dokumentiert (vgl. Rn. 250). Aus Gründen einer sachgerechten Besteuerung können diese gesellschaftsrechtlichen Grundsätze nicht uneingeschränkt auf das Steuerrecht – insbesondere auf die Einlagefähigkeit im Rahmen von verdeckten Einlagen – übertragen werden. Der Ansatz dieser Nutzungsvorteile in der Steuerilanz der aufnehmenden Gesellschaft hätte zur Folge, dass der Nutzungsertrag (Zinsvorteil) im Ergebnis bei der Gesellschaft der Besteuerung entzogen sein würde, da dem Bilanzansatz ein zusätzlicher Aufwand in Höhe der Teilwert-AfA gegenübersteht.^[7] Man wird also – unabhängig von der Rechtsprechung des BGH – in Übereinstimmung mit der BFH-Rechtsprechung (BFH, Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348). auch weiterhin davon auszugehen haben, dass bloße Nutzungsvorteile nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage sein können. Der Ansatz dieser Nutzungsvorteile in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft hätte zur Folge, dass der Nutzungsertrag (Zinsvorteil) im Ergebnis bei der Gesellschaft der Besteuerung entzogen sein würde, da dem Bilanzansatz ein zusätzlicher Aufwand i. H. d. TW-AfA gegenübersteht (BFH v. 26.10.1987, BStBl II 1998 S. 348).

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 18.12.1990, VIII R 17/85, BStBl 1991 II S. 512; BFH, Urteil v. 26.11.1993, VI R 3/92, BStBl 1994 II S. 242; vgl. R 40 KStR 2004.

[2] Vgl. BFH, Beschluss v. 9.6.1997, GrS 1/94, BStBl 1998 II S. 307.

[3] Vgl. BFH, Urteil v. 15.10.1997, I R 80/96, BFH/NV 1998 S. 624 m. Anm. Wassermeyer, IStR 1998 S. 149.

[4] Vgl. BFH, Urteil v. 20.8.1986, I R 150/82, BStBl 1987 II S. 455.

[5] Vgl. H 8.9 KStR 2015.

[6] Vgl. BGH, Urteil v. 15.5.2000, II ZR 359/98, GmbHR 2000 S. 870.

[7] Vgl. BFH, Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348.

1.7.5.2 Rechtsfolgen der verdeckten Einlage

Rz. 1873

Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft weist die verdeckte Einlage in der Bilanz auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung einen zu hohen Gewinn aus. Entsprechend der Zielsetzung des § 4 Abs. 1 EStG ist eine Korrektur des Einkommens vorzunehmen, indem die verdeckte Einlage bei der Ermittlung des Einkommens außerhalb der Bilanz wieder abgezogen wird (vgl. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG – hier erfolgt zum ersten Mal eine gesetzliche Klarstellung^[1]).

Deklaratorische Wirkung

Diese Regelung hat jedoch nur deklaratorische Bedeutung, da sich die Rechtsfolge, und deren Bewertung (Teilwert) dass Einlagen nicht das Betriebsvermögen erhöhen dürfen, bereits aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt.

Rz. 1874

Verdeckte Einlagen erhöhen nac...