BFH Urteil vom 05.02.1998 - III R 48/91 | Haufe Finance Office Basic | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Investitionszulage bei Anschaffung eines Wirtschaftsguts durch eine Vorgründungsgesellschaft

Leitsatz (amtlich)

Wurden (inzwischen) zum Anlagevermögen einer GmbH gehörende Wirtschaftsgüter noch von der Vorgründungsgesellschaft angeschafft, so steht der Anspruch auf Investitionszulage der GmbH zu, wenn die Vorgründungsgesellschaft lediglich auf die Errichtung der GmbH ausgerichtet war und diese selbst zügig errichtet sowie in das Handelsregister eingetragen wurde und alsbald den Geschäftsbetrieb aufnahm.

Orientierungssatz

1. Im Streitfall Annahme einer zügigen Errichtung und raschen Eröffnung des Betriebs, da zwischen der Anschaffung des ersten Wirtschaftsguts durch die Vorgründungsgesellschaft und der Eintragung der GmbH im Handelsregister weniger als sechs Monate lagen.

2. Die Förderungswürdigkeit von Investitionen vor zügiger Betriebserrichtung und anschließend rascher Betriebseröffnung sowie der Aspekt der Gleichheit der Interessenlage gebieten es, den Sachverhalt des Streitfalls mit dem Sachverhalt der sukzessiven Errichtung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft, bei denen sich das Problem eines Wechsels des Rechtssubjekts nicht stellt, gleichzubehandeln.

3. Bei Anschaffung eines Wirtschaftsguts durch eine Vorgründungsgesellschaft (GbR) ist hinsichtlich der Voraussetzung für die Investitionszulage "Anschaffung eines (neuen) Wirtschaftsgutes" auf die GbR und hinsichtlich des Erfordernisses eines Betriebs sowie des sog. räumlichen und sachlichen Verbleibens in einem Betrieb in Berlin (West) auf die kurze Zeit später gegründete Kapitalgesellschaft abzustellen, in die das Vermögen der GbR vollständig "eingebracht" wird.

4. Eine Vorgründungsgesellschaft ist mangels nach außen gerichteter gewerblicher Betätigung zivilrechtlich als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zu qualifizieren. Wegen der fehlenden gesellschafts- und steuerrechtlichen Identität von Vorgründungs- und eingetragener Kapitalgesellschaft ist diese (inaktive) Gesellschaft im Hinblick auf die Erfordernisse des § 15 Abs. 2 EStG auch keine "Steuerpflichtige im Sinne des Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetzes" und damit aus eigenem Recht auch nicht zulagenberechtigt.

Normenkette

AO 1977 § 46; BerlinFG § 19 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist am 11. Juni 1986 in das Handelsregister eingetragen worden. Der notarielle Gründungsvertrag datiert vom 6. Februar 1986.

In § 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vereinbarten die Gesellschafter, daß ein Olivetti-Computer einschließlich Zubehör gemäß Einkaufsrechnung vom 21. Dezember 1985 in Höhe von 14 056 DM als Sacheinlage in anteiliger Anrechnung auf die Stammeinlagen aller Gesellschafter in die Gesellschaft eingebracht werde. Nach § 5 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages hat die "Vorgesellschaft der Gründer" ihre Tätigkeit am 16. Dezember 1985 begonnen. Gemäß Satz 2 dieser Regelung sollten die Geschäfte seit dieser Zeit der GmbH zugerechnet werden.

Für die Anschaffung des Computers einschließlich des Zubehörs im Jahre 1985 (Streitjahr) beantragte dann die Klägerin die sog. Forschungs- und Entwicklungszulage nach § 19 Abs. 1 Satz 4 Ziff. 1 Buchst. b des Berlinförderungsgesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (BerlinFG a.F.) in Höhe von 40 % der Anschaffungskosten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte den Antrag --auch im Einspruchsverfahren-- ab. Die Klage hiergegen hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) lehnte zwar die Gewährung einer 40 %igen Forschungszulage ab, vertrat jedoch die Ansicht, daß die 10 %ige Grundzulage zu gewähren sei. Zwar komme eine Investitionszulage u.a. nur dann in Betracht, wenn das angeschaffte Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen sei. Dieses Erfordernis könne aber auch dann erfüllt sein, wenn das Wirtschaftsgut bereits vor Eröffnung des Betriebs angeschafft worden ist. In diesem Fall müsse der betreffende Betrieb nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) --wie im Streitfall-- geschehen lediglich nach der Anschaffung des Wirtschaftsguts zügig errichtet und alsbald eröffnet werden (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 11. März 1988 III R 113/82, BFHE 153, 191, BStBl II 1988, 636, 638).

Dagegen wendet sich das FA mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision. Es rügt die Verletzung des § 19 Abs. 1 Satz 1 BerlinFG a.F. und führt dazu insbesondere aus: Der Klägerin stehe für das Streitjahr (1985) keine Investitionszulage zu, da ihre rechtliche Existenz im Hinblick auf die nachfolgende Eintragung im Handelsregister erst mit dem Abschluß des Gesellschaftsvertrages am 6. Februar 1986 begonnen habe. Auch der Erwerb des streitigen Computers durch die Vorgründungsgesellschaft und die Sacheinlage desselben in das Betriebsvermögen der Klägerin vermöge einen Zulagenanspruch nicht zu begründen. Zum einen sei die Vorgründungsgesellschaft rechtlich nicht mit der Vorgesellschaft und späteren Kapitalgesellschaft identisch. Zum anderen sei die Vorgründungsgesellschaft mangels Steuerpflichtigkeit nicht anspruchsberechtigt gewesen, weil sie mangels entsprechender nach außen gerichteter Betätigung nicht die Tatbestandvoraussetzungen eines Gewerbebetriebs i.S. von § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt habe.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht einen Anspruch der Klägerin auf die sog. Grundzulage bejaht.

1. Nach § 19 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG a.F. wird Investitionszulage nur für solche zum Anlagevermögen eines Betriebs in Berlin (West) gehörenden abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter gewährt, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in einem solchen Betrieb (einer Betriebstätte) verbleiben.

Im Streitfall waren im Zeitpunkt der Anschaffung des Computers im Dezember 1985 noch kein solcher Betrieb und keine solche Betriebstätte vorhanden. Es gab nur eine sog. Vorgründungsgesellschaft, die mangels nach außen gerichteter gewerblicher Betätigung zivilrechtlich als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) i.S. von § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches zu qualifizieren ist. Aus dem gleichen Grunde und wegen der fehlenden gesellschafts- und steuerrechtlichen Identität von Vorgründungs- und eingetragener Kapitalgesellschaft (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 8. November 1989 I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91, m.w.N.) ist diese (inaktive) Gesellschaft im Hinblick auf die Erfordernisse des § 15 Abs. 2 EStG auch keine "Steuerpflichtige im Sinne des Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetzes" und damit aus eigenem Recht auch nicht zulagenberechtigt (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 1 BerlinFG a.F.).

Auf der anderen Seite hat der BFH bereits mehrfach entschieden, daß auch Investitionen vor Betriebseröffnung zulagenbegünstigt sein können, wenn der betreffende Betrieb nach der Anschaffung des Wirtschaftsguts zügig errichtet und alsbald eröffnet wird (vgl. dazu Urteile vom 3. April 1973 VIII R 31/71, BFHE 109, 292, BStBl II 1973, 578; vom 19. Dezember 1979 III R 93/77, nicht veröffentlicht, und in BFHE 153, 191, BStBl II 1988, 636). Die Zulagengewährung in solchen Fällen ist deshalb gerechtfertigt, weil Investitionen naturgemäß besonders konzentriert in der Gründungsphase eines Unternehmens anfallen und dabei ebenso förderungswürdig sind wie während des laufenden Geschäftsbetriebs (vgl. dazu Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Rz. 166). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung angeschlossen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 28. Oktober 1993, BStBl I 1993, 904 Tz. 14 zur erhöhten Zulage für Handwerksbetriebe und das verarbeitende Gewerbe).

Hinsichtlich der Zulagenberechtigung der Klägerin ist auch das BMF-Schreiben vom 31. Dezember 1986 (BStBl I 1987, 51 Tz. 2) zu berücksichtigen, wonach im Falle einer Betriebseinbringung nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) 1977 für die (Zulagen-)Anspruchsberechtigung die gleichen Grundsätze gelten wie bei einer Gesamtrechtsnachfolge. Ein Gesamtrechtsnachfolger aber kann die Zulage auch dann beanspruchen, wenn die Voraussetzungen teilweise von ihm und teilweise von seinem Rechtsvorgänger erfüllt worden sind.

Im Streitfall liegt zwar kein Einbringungsvorgang nach § 20 UmwStG 1977 vor, weil im Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages über die Errichtung der GmbH noch nicht annähernd ein vollständiger "Betrieb" i.S. der insoweit maßgeblichen §§ 16, 14 oder 18 Abs. 3 EStG vorhanden war und insbesondere das Vermögen der zu diesem Zeitpunkt bestehenden GbR mangels Steuerpflichtigkeit der Gesellschaft (s.o.) nicht den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften unterlag (vgl. zum letztgenannten Erfordernis Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 3. Aufl., Rz. 6782). Der oben dargelegte Gesichtspunkt der Förderungswürdigkeit von Investitionen vor zügiger Betriebserrichtung und anschließend rascher Betriebseröffnung sowie der Aspekt der Gleichheit der Interessenlage gebieten es aber, den vorliegenden Sachverhalt mit dem Sachverhalt der sukzessiven Errichtung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft, bei denen sich das Problem eines Wechsels des Rechtssubjekts nicht stellt, gleichzubehandeln. Weiter ist dem FG darin zuzustimmen und zwischen den Beteiligten wohl auch unstreitig, daß der Betrieb im Streitfall zügig errichtet und anschließend rasch eröffnet wurde: Zwischen der Anschaffung des fraglichen ersten Wirtschaftsguts und der Eintragung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister liegen z.B. weniger als sechs Monate. Somit ist hinsichtlich der Voraussetzung "Anschaffung eines (neuen) Wirtschaftsgutes" auf die GbR und hinsichtlich des Erfordernisses eines Betriebs sowie des sog. räumlichen und sachlichen Verbleibens in einem Betrieb in Berlin (West) auf die kurze Zeit später gegründete Kapitalgesellschaft abzustellen, in die das Vermögen der GbR vollständig "eingebracht" wurde (vgl. zum räumlichen und sachlichen Verbleiben zuletzt Senatsurteil vom 5. Juni 1997 III R 186/94, BFH/NV 1997, 900, m.w.N.).

Diesen Gesichtspunkt der gleichsam schrittweisen Verwirklichung der Voraussetzungen für eine Zulagengewährung im Streitfall übersieht z.B. das Urteil des FG des Landes Brandenburg vom 29. April 1997 3 K 68/96 I (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 1326). Nach ihm soll eine GmbH wie im Streitfall generell nur dann zulagenanspruchsberechtigt sein, "wenn der im Rahmen der Vorgründungsgesellschaft entstandene Anspruch auf Investitionszulage in der Form des § 46 der Abgabenordnung (AO 1977) an die GmbH abgetreten wurde". Gegen diese Aussage bestehen vor allem auch deswegen Bedenken, weil eine bloße Vorgründungsgesellschaft in vielen Fällen keinen eigenen Zulagenanspruch erwerben kann und dann eine Investitionszulage in Fällen wie dem vorliegenden überhaupt nicht gewährt werden könnte. Die Vorgründungsgesellschaft ist nämlich grundsätzlich nicht auf das Unterhalten eines eigenen Betriebs gerichtet, sondern auf die Errichtung der künftigen Gesellschaft (vgl. dazu auch Verfügung der Oberfinanzdirektion Erfurt vom 21. Juli 1997, Deutsches Steuerrecht 1997, 1810, zur fehlenden Unternehmereigenschaft von Vorgründungsgesellschaften). Es fehlt daher an der zulagenrechtlichen Voraussetzung der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes für einen (eigenen) Betrieb. So verhält es sich auch im Streitfall. Hier wird die fehlende Absicht der Vorgründungsgesellschaft, einen eigenen Betrieb zu unterhalten, noch dadurch besonders deutlich, daß die "Geschäfte" --nach dem Gesellschaftsvertrag für die GmbH-- bereits ab dem 16. Dezember 1985 der (späteren) GmbH zugerechnet werden sollten.

2. Da die Vorentscheidung im Ergebnis mit diesen Rechtsgrundsätzen übereinstimmt, war die Revision mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen.