Leitsatz (amtlich)
1. Die nach den "Richtlinien über die Gewährung von Beihilfen zur Errichtung oder Erweiterung von Blockheizwerken und Fernheizwerken vom 11. August 1964 i.d.F. vom 13. August 1965" von der Bundesrepublik Deutschland gewährten Beihilfen sind Kapitalzuschüsse.
2. Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens von Kohlekraftwerken sind solche Kapitalzuschüsse bei der Teilwertfindung zu berücksichtigen (entgegen Abschn. 49 Abs. 3 VStR).
Normenkette
BewG 1965 §§ 10, 109 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt seit 1961 ein Wärmeversorgungsunternehmen in der Rechtsform einer GmbH. Ihr sind seit dem Jahre 1966 wiederholt Beihilfen aus Bundesmitteln zur Errichtung oder Erweiterung von mit Kohle oder Kohleerzeugnissen betriebenen Block- und Fernheizwerken gemäß den Richtlinien des Bundesministers für Wirtschaft gewährt worden (vgl. Richtlinien vom 11. August 1964 i. d. F vom 13. August 1965 - Förderrichtlinien -, Bundesanzeiger - BAnz - 1964 Nr. 153 vom 20. August 1964, BAnz Nr. 155 vom 20. August 1965). Nach diesen Förderrichtlinien erhielt eine Beihilfe, wer in der Zeit vom 1. Juli 1964 bis zum 31. Dezember 1973 ein Heizwerk errichtete oder erweiterte und das geförderte Heizwerk mindestens 20 Jahre lang zu wenigstens 95 v. H. der eingesetzten Brennstoffe mit Kohle betrieb.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hat zunächst entsprechend den Erklärungen der Klägerin durch vorläufigen Bescheid vom 18. Februar 1970 auf den 1. Januar 1968 einen Einheitswert des Betriebsvermögens festgestellt. Für die Ermittlung des Einheitswerts hatte die Klägerin die Herstellungskosten ihrer mit Kohle oder Kohleerzeugnissen betriebenen Fernheizwerke um die ihr gewährten Zuschüsse aus Bundesmitteln gekürzt. Nach einer Betriebsprüfung erhöhte das FA den auf diesen Stichtag festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens. Die Erhöhung war überwiegend darauf zurückzuführen, daß das FA eine Kürzung der Herstellungskosten um die Zuschüsse nicht zuließ.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) begründete seine in Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 168 (EFG 1979, 168) veröffentlichte Entscheidung im wesentlichen wie folgt: Die aus Bundesmitteln gewährten Beihilfen seien als Kapitalzuschüsse zu betrachten. Der Teilwert der damit hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsgüter sei nicht um diese Zuschüsse zu kürzen, da es für den mit dem Teilwert zu erfassenden Substanzwert der Wirtschaftsgüter nicht auf die Art der Finanzierung ankommen könne. Der Teilwert umfasse alle Aufwendungen, die ein gedachter Erwerber im gewöhnlichen Geschäftsverkehr machen müsse, um ein gleiches Wirtschaftsgut zu beschaffen. Die Höhe der Wiederbeschaffungskosten sei durch die Zuschußgewährung nicht beeinträchtigt. Nach der Zweckbindung der Zuschüsse handele es sich um eine Maßnahme der öffentlichen Hand, die erkennbar auf die Interessen der inländischen Steinkohleförderung bzw. des Steinkohleabsatzes abgestellt war Sie sei damit Teil eines wirtschaftspotitischen Sonderprogramms, das sich als solches den Maßstäben des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs entzogen habe. Dem stehe auch nicht entgegen, daß für die Zuschußgewährung ein nicht von vornherein bestimmbarer Personenkreis in Betracht gekommen sei. Auch eine Vielzahl von Zuschußempfängern vermöge nichts an der Charakterisierung als Sondermaßnahme zu ändern. Würde man im Streitfall den realen Substanzwert um die als Investitionsanreiz empfangenen Zuschüsse mindern, so würde die Klägerin insoweit bessergestellt als vergleichbare Unternehmer, die solche Zuschüsse nicht erlangen könnten. Dies wäre mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar. Auch die Voraussetzungen für den Ansatz eines niedrigeren Teilwerts wegen schlechter Ertragslage des Unternehmens seien nicht gegeben.
Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Auslegung des § 10 des Bewertungsgesetzes 1965 (BewG) und Verletzung der Aufklärungspflicht. Sie ist der Ansicht, daß bei der Ermittlung des Teilwerts die ihr gewährten Kapitalzuschüsse, die den unrentierlichen Teil eines Wirtschaftsguts abdeckten, nicht berücksichtigt werden dürften, auch wenn von den Wiederbeschaffungs- bzw. Wiederherstellungskosten des Wirtschaftsgutes ausgegangen werde. Solche Zuschüsse hätte nach den Förderrichtlinien jeder Dritte erhalten, der die Bedingungen erfüllte. Ein gedachter Erwerber wäre danach nicht bereit, Zuschüsse in einem Kaufpreis zu vergüten, die er bei einer Eigeninvestition selbst erhielte. Durch die Minderung der Wiederbeschaffungskosten um die Zuschüsse sei der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht verletzt. Unternehmen, die vergleichbare Anlagen ohne Zuschüsse erstellten, unterlagen nicht den Bedingungen, eine solche Anlage 20 Jahre mit Kohle zu befeuern, was nahezu der Nutzungsdauer der Anlage entspreche. Aufgrund dieser Auflage sei eine mit einem Zuschuß erstellte Anlage nicht mit einer solchen vergleichbar, die ohne Zuschuß errichtet worden sei. Aber auch die Unrentierlichkeit der Anlage müsse bei Anwendung der Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. März 1973 III R 88/69 (BFHE 109, 63, BStBl II 1973, 475) bei der Teilwertermittlung berücksichtigt werden. Die Verletzung der Aufklärungspflicht des FG sei darin zu erblicken, daß das FG sich nicht mit dem Gutachten auseinandergesetzt habe, das zum Nachweis der nachhaltigen Unrentabilität vorgelegt worden sei; außerdem habe das FG bei seiner Entscheidung den im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommenen Ankauf des Fernheizwerkes X nicht richtig gewürdigt. Es hätte sonst zu einer anderen Entscheidung kommen müssen, da in dem Vergleichsfall als Kaufpreis die um die Zuschüsse geminderten fortgeschriebenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vereinbart worden seien.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einheitswertbescheids vom 19. Juni 1975 den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1968 herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
1) Die Wirtschaftsgüter der Klägerin, einer Kapitalgesellschaft, bilden einen einzigen gewerblichen Betrieb. Ihr gesamtes Vermögen ist Betriebsvermögen einer wirtschaftlichen Einheit, auch wenn es aus mehreren an sich selbständigen Betrieben besteht (§ 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG). Die zum gewerblichen Betrieb der Klägerin gehörenden Wirtschaftsgüter sind in der Regel mit dem Teilwert anzusetzen (§§ 109 Abs. 1, 10 BewG). Dies ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für die einzelnen Wirtschaftsgüter ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber das Unternehmen fortführt (BFH-Entscheidung vom 20. Juli 1973 III R 100-101/72, BFHE 110, 203, BStBl II 1973, 794). Der Teilwert deckt sich in der Regel mit den Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten für ein Wirtschaftsgut gleicher Art und Güte am Bewertungsstichtag (BFHE 109, 63, BStBl II 1973, 475; BFHE 110, 203, BStBl II 1973, 794). Diese Kosten umfassen alles, was im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (BFHE 110, 203, BStBl II 1973, 794, spricht von den Marktverhältnissen) zur Beschaffung eines Wirtschaftsguts gleicher Art und Güte aufgewendet werden muß (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 8. Juli 1943 III 22/42, RStBl 1943, 669). Der Senat hat in seiner Entscheidung in BFHE 110, 203, BStBl II 1973, 794 auf die Schwierigkeiten hingewiesen, den Teilwert der gesetzlichen Begriffsbestimmung entsprechend zu ermitteln. Diese Schwierigkeiten bestehen vor allen Dingen darin, den Grundsatz der Einzelbewertung der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (§ 109 Abs. 4 BewG - jetzt § 98a BewG -) mit der Forderung in Einklang zu bringen, daß der gesamte Kaufpreis für das Unternehmen zu berücksichtigen ist. Unter Hinweis auf seine Entscheidung vom 19. Mai 1972 III R 21/71 (BFHE 106, 228, BStBl II 1972, 748) führte der Senat aus, daß die Kenntnis des Gesamtkaufpreises für das Unternehmen, dessen Betriebsvermögen zu bewerten sei, nicht unerläßliche Voraussetzung sei (vgl. BFHE 109, 63, BStBl II 1973, 475); denn aus der Legaldefinition des Teilwerts könne der Schluß gezogen werden, daß der gedachte Erwerber des Unternehmens für das einzelne Wirtschaftsgut höchstens soviel zahlen würde, als er an Kosten aufwenden müßte, um dieses Wirtschaftsgut, falls es fehlte, wiederzubeschaffen (vgl. auch RFH-Urteil vom 14. Dezember 1926 VI A 575/26, RFHE 20, 87). Sind solche Wirtschaftsgüter wie im Streitfall nach Größe, technischer Ausstattung und Leistungserwartung dergestalt auf den individuellen Produktionsprozeß ausgerichtet, daß sie in ihrer Art einmalig sind und keinen Marktpreis haben, dann wird nach ständiger Rechtsprechung des RFH und des BFH vermutet, daß deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten vom Bewertungsstichtag abzüglich etwaiger Abschreibungen dem Teilwert entsprechen. Behauptet der Unternehmer einen unter diesen Kosten liegenden Teilwert, so hat er diese aus den Erfahrungen des Wirtschaftslebens gewonnene Vermutung zu widerlegen und darzutun, welche Umstände die Annahme eines unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden Teilwerts rechtfertigen (BFH-Urteile vom 26. August 1958 I 80/57 U, BFHE 67, 382, BStBl III 1958, 420; vom 11. Juli 1961 I 311/60 S, BFHE 73, 537, BStBl III 1961, 462).
Einen solchen Nachweis hat die Klägerin geführt.
2) Zu Recht hat das FG in den Beihilfen aus Bundesmitteln Kapitalzuschüsse gesehen. Um solche Zuschüsse handelt es sich in der Regel dann, wenn sie von der öffentlichen Hand gegeben werden, ohne daß diese ihre Interessen als wirtschaftlich gleichgestellt handelnder Unternehmer verfolgt, allgemein marktwirtschaftliche Ziele erstrebt werden und die Beihilfen - wie im Streitfall - an den Investitionskosten orientiert und damit wirtschaftsgutbezogen sind (Vgl. Abschn. I, III Abs. 1d, V Abs. 3a, b, d, f, VIII der Förderrichtlinien).
Der Senat ist mit dem RFH in RStBl 1943, 669 der Ansicht, daß bei Beihilfen der vorliegenden Art, unabhängig davon, welche wirtschaftspolitische Zielsetzung für ihre Gewährung maßgebend war, der gedachte Erwerber eines solchen Unternehmens nicht bereit wäre, einen Preis zu bezahlen, der über den Investitionskosten läge, die er selbst bei einer Neuerstellung einer vergleichbaren Anlage aufwenden müßte. Er teilt jedoch nicht dessen Auffassung, daß diese Umstände die Höhe des Teilwerts nicht berühren könnten. Zwar gewähren die Förderrichtlinien dem jeweiligen Antragsteller keinen Rechtsanspruch auf eine Beihilfe. Sie räumen jedoch demjenigen, der sich ihren Anforderungen und Bedingungen unterzieht, eine einem Rechtsanspruch vergleichbare wirtschaftliche Position ein, so daß nach Auffassung des Senats unter den dort genannten Voraussetzungen eine Beihilfe jeder erhalten konnte, der in der Zeit vom 1. Juli 1964 bis zum 31. Dezember 1969 (1973) ein Heizwerk errichtete oder erweiterte und das geforderte Heizwerk von der vollen Inbetriebnahme an mindestens 20 Jahre lang zu wenigstens 95 v. H. der eingesetzten Brennstoffe mit Kohle betrieb. Der Senat kann es dahingestellt sein lassen, ob dies, wie die Klägerin meint, ein Zeitraum ist, der sich weitgehend mit der durchschnittlichen gewöhnlichen Nutzungsdauer der geforderten Anlagen deckt, da aus diesem Umstand allein nicht auf die Höhe des Teilwerts geschlossen werden kann. Er ist jedoch der Ansicht, daß es sich bei dieser Sachlage insbesondere unter dem Gesichtspunkt langjähriger Bindung an einmal getroffene wirtschafts- und marktpolitische Entscheidungen im Zusammenhang mit dem Prüfungsrecht und den Widerrufsvorbehalten der öffentlichen Hand, denen sich jeder Beihilfeempfänger unterziehen muß, um objektive unternehmensbezogene Kriterien handelt, die geeignet sind, den Teilwert der mit öffentlichen Kapitalzuschüssen geförderten Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens anders zu beurteilen, als es ohne die damit verbundenen unternehmenspolitischen Beschränkungen geboten wäre. In solchen Fällen ist anzunehmen, daß ein gedachter Erwerber des Unternehmens als wirtschaftlich handelnder Kaufmann, der für sich selbst (sein Unternehmen) unter den gleichen Bedingungen solche Kapitalzuschüsse beanspruchen könnte, diese bei der Preisgestaltung berücksichtigen würde. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist der Senat der Auffassung, daß die in der Entscheidung des RFH in RStBl 1943, 669 zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung, wie sie in der Vorentscheidung und in den am Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1968 geltenden Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) 1966 Abschn. 49 Abs. 3 ihren Niederschlag gefunden hat, für den Streitfall nicht aufrechterhalten werden kann.
3) Ausgehend von dem für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens geltenden Grundsatz der Einzelbewertung hält es der Senat im Streitfall aus Gründen der Vereinfachung und der Praktikabilität jedoch für gerechtfertigt, den Teilwert so zu ermitteln, daß er seine obere Grenze in den um diese Zuschüsse gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vom Stichtag für Wirtschaftsgüter gleicher Art und Güte findet (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 109 BewG Anm. 76; Merkert in Der Betrieb 1979 S. 1056 - DB 1979, 1056 -). Dieser Wert ist um etwaige Absetzungen für Abnutzung zu mindern. Der Ansatz eines solchen Teilwerts, der die wirtschaftlichen Gegebenheiten im notwendigen Umfang berücksichtigt, gewährleistet den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und verletzt ihn nicht.
Unter diesen Umständen braucht der Senat auf den Einwand der Unrentierlichkeit des Unternehmens sowie auf das weitere Vorbringen der Klägerin, der Kauffall X sei durch das FG nicht richtig gewürdigt worden, nicht mehr einzugehen.
4) Da die Vorinstanz bei der bewertungsrechtlichen Beurteilung der Kapitalzuschüsse aus Bundesmitteln von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, ist ihre Entscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Sie wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Das FG hat nach seiner Beurteilung zu Recht keine Feststellungen getroffen, in welcher Höhe sich öffentliche Kapitalzuschüsse auf den Teilwert der mit solchen Zuschüssen geförderten Wirtschaftsgüter auswirken. Es wird nunmehr nach den Ausführungen des Senats solche Feststellungen für den Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1968 nachholen müssen. Dabei ist eine Verteilung der Zuschüsse auf die berücksichtigungsfähigen Wirtschaftsgüter durchzuführen. Mangels entgegenstehender Anhaltspunkte kann diese Verteilung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter entsprechend der Höhe ihrer Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig erfolgen. Da nach den Förderrichtlinien anzunehmen ist, daß sich die Zuschüsse nicht nur auf Wirtschaftsgüter erstrecken, die mit dem Teilwert anzusetzen sind (§§ 109 Abs. 1, 10 BewG), sondern in die Förderungsmaßnahmen auch Gebäude oder Gebäudeteile einbezogen wurden, die bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens mit dem Einheitswert anzusetzen sind (§ 109 Abs. 2 BewG), ist insoweit eine Abgrenzung und Aufteilung der Zuschüsse vorzunehmen, um zu verhindern, daß sich diese wertmindernd auf Wirtschaftsgüter i. S. des § 109 Abs. 2 BewG auswirken.
Fundstellen
Haufe-Index 413646 |
BStBl II 1981, 702 |
BFHE 1981, 567 |