Gem. § 1 Abs. 2 FZulG gilt bei Personengesellschaften (genauer: Mitunternehmerschaften) die Gesellschaft als Anspruchsberechtigte. Die Regelung ist erforderlich, da eine Mitunternehmerschaft selbst nicht der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer unterliegt, auf welche die Forschungszulage angerechnet wird (sofern die Gesellschaft nicht zur Körperschaftbesteuerung nach § 1a KStG i. d. F. des KöMoG optiert hat; siehe dazu Abschn. 1.3). Bei Personengesellschaften wird die Forschungszulage von der Gesellschaft zwar beantragt, die Anrechnung erfolgt indes auf die persönliche Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer der Gesellschafter (§ 10 Abs. 2 FZulG). Bei Personengesellschaften stellt sich daher die Frage, ob bzw. wie die Zulage im Jahresabschluss der Gesellschaft bilanziell zu berücksichtigen ist.
Nach Ansicht des IDW (vgl. 264. FAB-Sitzung vom 30.4.2021 sowie 265. FAB-Sitzung vom 1.7.2021) ist die Zulage auf Ebene der Personengesellschaft – vergleichbar mit einbehaltener Kapitalertragsteuer – als Ertrag auszuweisen und in Abhängigkeit von den Regelungen des Gesellschaftsvertrags als Entnahme des Gesellschafters oder als Forderung gegen den Gesellschafter zu erfassen.
Diese Auffassung überzeugt indes nicht. Eine Analogie zur Kapitalertragsteuer scheitert bereits daran, dass eine Personengesellschaft, die nicht zur Körperschaftsteuer optiert hat (siehe dazu Abschn. 1.3), zu keinem Zeitpunkt einen rechtlichen Anspruch auf Erhalt der Forschungszulage hat. Bei der Kapitalertragsteuer besteht zunächst ein Anspruch der Personengesellschaft auf Erhalt der Brutto-Zinsen bzw. Brutto-Dividenden. Da sich die Gesellschafter die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf ihre persönliche Steuerschuld anrechnen lassen können, stellt sie eine Steuervorauszahlung für die Gesellschafter dar. Bei der Forschungszulage handelt es sich dagegen nachgerade nicht um eine Erstattung einer Vorauszahlung, sondern um eine staatliche Zuwendung. Überzeugender ist deshalb der Vergleich der Forschungszulage mit der früheren Anrechnung im Körperschaftsteueranrechnungsverfahren. Auf Ebene der Personengesellschaft war die anrechenbare Körperschaftsteuer laut Urteil des BGH v. 30.1.1995 (II ZR 42/94, DB 1995, S. 918) bilanziell nicht zu erfassen. Entsprechend wird in der Literatur vertreten (vgl. u. a. Althoff/Ehsen-Rühl, WPg 2020, S. 738; Scholz, StuB 2021, S. 146 f.), dass die Forschungszulage auf Ebene der Personengesellschaft nicht zu berücksichtigen ist.
Der Auffassung des IDW folgend soll eine Personengesellschaft die Forschungszulage als Ertrag bei gleichzeitiger Erfassung einer Entnahme oder Forderung gegen die Gesellschafter bilanzieren. Ebenso vertretbar (und u. E. überzeugender) erscheint die Gegenauffassung, wonach die Forschungszulage auf Ebene der Personengesellschaft nicht zu berücksichtigen ist.
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