Prof. Dr. Franceska Werth
Leitsatz
1. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO schließt den Eintritt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht generell aus, wenn die Ermittlungen der Steuerfahndung vor dem Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist beginnen und die Steuerfestsetzung auf den Ermittlungen der Steuerfahndung beruht (Bestätigung der Senatsrechtsprechung im BFH-Urteil vom 17. November 2015, VIII R 68/13, BFHE 252, 210, BStBl II 2016, 571).
2. Ein solches "Beruhen" der Steuerfestsetzungen auf rechtzeitig begonnenen Ermittlungen setzt voraus, dass die Steuerfahndung vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist Ermittlungshandlungen vornimmt, die konkret der Überprüfung der nacherklärten Besteuerungsgrundlagen dienen.
Normenkette
§ 171 Abs. 5 Sätze 1 und 2, Abs. 9 AO
Sachverhalt
Die Kläger reichten ihre Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1996 und 1997 im Jahr 1998 beim FA ein. Dabei gaben sie die im Ausland erzielten Kapitaleinkünfte nicht an. Im Jahr 2008 erstellten sie eine Selbstanzeige für die Jahre 2000 bis 2006. Daraufhin leitete die Steufa ein Strafverfahren wegen der Abgabe unrichtiger Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2002 bis 2006 ein. Im Jahr 2008 stellte das FA einen Prüfungsauftrag an die Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zur Ermittlung von Steuerstraftaten gegen die Kläger für den Zeitraum 1996 bis 2006. Diese forderte noch im selben Jahr Unterlagen hierzu bei den Klägern an. Nach Abschluss der Fahndungsprüfung änderte das FA im Jahr 2010 die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Der von den Klägern erhobene Einspruch, in dem sie sich auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung zum 31.12.2008 beriefen, wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das FG (FG München, Urteil vom 25.2.2016, 13 K 2818/13, Haufe-Index 9471806, EFG 2016, 1225) wies die hiergegen erhobene Klage ab.
Entscheidung
Der BFH hat der Revision der Kläger stattgegeben, das FG-Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
Hinweis
1. Die Frage, wann die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist bei einer Selbstanzeige eintritt, war bereits Gegenstand des BFH-Urteils (vom 17.11.2015, VIII R 68/13,BFH/NV 2016, 610, BFH/PR 2016, 203). Danach schließt die einjährige Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO, die nach Eingang der Selbstanzeige eintritt, die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO, die aufgrund von Ermittlungen der Steuerfahndung eintritt, nicht aus.
2. Dies setzt jedoch voraus, dass die Steuerfahndung vor Ablauf der nach § 171 Abs. 9 AO gehemmten Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen begonnen hat. Die Festsetzungsfrist läuft dann insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Dabei reicht auch eine Bestätigung der Richtigkeit der aufgrund der Selbstanzeige bekannt gewordenen Besteuerungsgrundlagen für die Ablaufhemmung aus.
3. Weitere Voraussetzung für die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO ist jedoch, dass die Ermittlungen der Steuerfahndung für den Steuerpflichtigen erkennbar sind. Nach Ansicht des BFH soll die Akteneinsicht des Steuerpflichtigen in die Unterlagen der Steuerfahndung ausreichen. Dies ist kritisch zu sehen, da es hinsichtlich des Eintritts der Ablaufhemmung nicht davon abhängen kann, ob eine Akteneinsicht beantragt wird oder nicht.
4. Werden die Maßnahmen der Steuerfahndung unmittelbar nach ihrem Beginn wieder unterbrochen, entfällt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz AO i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 2 AO rückwirkend. Dies ist u.a. der Fall, wenn der Prüfer nach Beginn der Prüfung über Vorbereitungshandlungen – wie das Einholen allgemeiner Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalls bzw. ein allgemeines Aktenstudium – nicht hinauskommt. In diesem Fall tritt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO im Ergebnis nicht ein. Da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hatte, hat der BFH die Sache an das FG zurückverwiesen.
5. Eine Ablaufhemmung ergab sich im Streitfall auch nicht gemäß § 171 Abs. 5 Satz 2 AO, da die Einleitung des Steuerstrafverfahrens gegen die Kläger nicht die Streitjahre betraf.
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil vom 3.7.2018 – VIII R 9/16