Abschreibung / 6.1 Rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer

Handelsrechtlich kann derjenige Abschreibungen vornehmen, dem das Abschreibungsobjekt zuzurechnen ist.

Steuerrechtlich ordnet § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG an, dass bei Wirtschaftsgütern, die"durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften" genutzt werden, AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts vorzunehmen sind. AfA-befugt ist also derjenige, der mithilfe des Wirtschaftsguts den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt. Das wird i. d. R. der rechtliche oder wirtschaftliche Eigentümer sein.^[1]

Grundsätzlich hat der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die Berechtigung, die AfA vorzunehmen. Fallen das rechtliche und "wirtschaftliche" Eigentum ausnahmsweise auseinander, hat der wirtschaftliche Eigentümer^[2] die AfA-Berechtigung.

Die AfA-Befugnis setzt jedoch nicht zwingend voraus, dass der Steuerpflichtige bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist. Obwohl §7 Abs. 1 Satz 1 EStG die AfA mit dem Begriff des Wirtschaftsguts verknüpft, lässt es die Rechtsprechung für die AfA-Befugnis bereits genügen, wenn dem Steuerpflichtigen Aufwand entstanden ist, ohne dass dieser Aufwand zu einer Eigentumsposition geführt hat.^[3]

Dementsprechend hat der BFH^[4] den Betriebsausgabenabzug, d. h. die Verteilung des Aufwands, des Unternehmers bei Bebauung eines Ehegatten gemeinsam gehörenden Grundstücks – verteilt über die Nutzungsdauer – zugelassen, obwohl der nichtunternehmerische Ehegatte – ohne weitere Vereinbarungen – sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils werde.

Aufgrund dessen hat die Rechtsprechung das Recht auf die Inanspruchnahme von AfA z. B. auch einem Vorbehaltsnießbraucher zugesprochen.^[5]

Voraussetzung für die Vornahme von AfA ist, dass der Steuerpflichtige die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für das betreffende Wirtschaftsgut getragen hat oder sie ihm zumindest steuerlich zuzurechnen sind.^[6] Der BFH^[7] hat ertragsteuerlich entschieden, dass im Fall der mittelbaren Grundstücksschenkung die Berechtigung zur Vornahme der AfA dem Bedachten zusteht.

Eigene Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten fehlen beim Zuwendungsnießbrauch.^[8] Ebenso kann ein Vermächtnisnießbraucher keine AfA auf die vom früheren Eigentümer und Erblasser getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes in Anspruch nehmen. Diese Kosten sind nicht dem Nießbraucher, sondern dem Erben als Gesamtrechtsnachfolger zuzurechnen.^[9]

Hiervon abzugrenzen ist der Fall, dass ein Nießbraucher für sein Nutzungsrecht eine Gegenleistung zu erbringen hat. So hat der BFH für einen Zuwendungsnießbrauch an einem vermieteten Grundstück entschieden, dass der Nießbraucher zwar nicht auf das Gebäude, wohl aber auf das entgeltlich erworbene Nießbrauchsrecht AfA nach § 7 Abs. 1 EStG vorzunehmen hat, die nach der Dauer des Nießbrauchs zu verteilen sind. Soweit die Finanzverwaltung^[10] abweichend zur Rechtsprechung seit Inkrafttreten des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG die Ansicht vertritt, die Zahlungen des Nießbrauchers seien unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG (bei einer Vorauszahlung für mehr als 5 Jahre) periodisiert zu verteilen, beachtet sie nach Auffassung des BFH nicht, dass der Aufwand keine Ausgabe "für eine Nutzungsüberlassung" ist. Vielmehr erwirbt der Nießbraucher ein immaterielles Wirtschaftsgut "Nießbrauchsrecht", dessen Anschaffungskosten nach den vorrangigen Regelungen in § 7 Abs. 1 EStG zu verteilen sind.^[11]

[1] Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl. 2024, § 7 Rn. 52.

[2] § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

[3] Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl. 2024, § 7 Rn. 52.

[4] BFH, Urteil v. 9.3.2016, X R 46/14, BStBl 2016 II S. 976; zu Einzelheiten vgl. Tz. 6.2.

[5] BFH, Urteil v. 4.6.1996, IX R 59/94, BStBl 1998 II S. 431; FG Hamburg, Urteil v. 17.3.2021, 2 K 2/19, DStRE 2022 S. 200 Rn. 16.

[6] BFH, Urteil v. 4.6.1996, IX R 59/94, BStBl 1998 II S. 431 Rn. 13; BFH, Urteil v. 4.10.2016, IX R 26/15, BStBl 2017 II S. 343 Rn. 10.

[7] BFH, Urteil v. 4.10.2016, IX R 26/15, BStBl 2017 II S. 343.

[8] BFH, Urteil v. 27.7.1982, VIII R 176/80, BStBl 1983 II S. 6 Rn. 12; BFH, Beschluss v. 19.2.2021, IX B 34/20, BFH/NV 2021 S. 632 Rn. 7.

[9] BFH, Urteil v. 23.1.2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024 S. 823 Rn. 40; ebenso BMF, Schreiben v. 30.9.2013, BStBl 2013 I S. 1184 Rn. 32.

[10] BMF, Schreiben v. 30.9.2013, BStBl 2013 S. 1184 Rn. 26.

[11] BFH, Urteil v. 23.1.2024, IX R 14/23, BFH/NV 2024 S. 823 Rn. 41; ebenso Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl. 2024, § 7 Rn. 73, wonach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG nur für Nutzungsüberlassungen und nicht für den Erwerb eines Wirtschaftsguts gilt.